Gerechtshof Amsterdam, 15-01-2005, AS3919, 04/00059

TUSSENUITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.2. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 97.579. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 tot een naar een belastbaar inkomen van ? 74.179.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.879.

1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 5 oktober 2004. Voor een overzicht van de aanwezigen ter zitting alsmede van hetgeen ter zitting is voorgevallen is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende verkrijgt in 1995 de eigendom van twee kavels, ieder groot 1 hectare, in plantage R in Costa Rica (hierna: de plantage). De plantage is 92 hectare groot; daarvan is 80 hectare beplant met de boom aaaaa.

2.3. De kavels werden verkocht door C. Door belanghebbende is geen bank-of giroafschrift of een ander bewijsmiddel overgelegd van het bedrag dat hij voor de kavels aan C heeft betaald.

2.4. Op 23 februari 1995 is opgericht de Coöperatieve Vereniging Beheerscoöperatie R U.A. (vereniging van eigenaren, hierna: de vereniging) te S. Belanghebbende is mede-oprichter en voorzitter van de vereniging. Alle eigenaren van kavels in R zijn lid van de vereniging. De statuten van de vereniging bevatten onder meer de volgende bepalingen:

2.5. Het secretariaat van de vereniging is gevoerd door D B.V. Bij de stukken bevindt zich een brief van deze B.V. met dagtekening 15 januari 1997 waarin wordt verklaard dat door belanghebbende in 1995 aan de vereniging f 4.800 per kavel aan contributie is afgedragen en f 6.900 per kavel voor onderhoud en beheer.

2.6. In de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 van belanghebbende is een bijdrage aan de vereniging voor contributie ter grootte van ƒ 9.600 en een bijdrage aan de vereniging voor het beheer en onderhoud van de plantage ter grootte van ƒ 13.800 in aftrek gebracht als aftrekbare kosten tot verwerving, inning en behoud van inkomsten uit vermogen (in totaal ? 23.400). Er zijn geen inkomsten uit de plantage aangegeven. De inspecteur heeft de aftrek geweigerd.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of (een deel van) de door belanghebbende in 1995 aan de vereniging betaalde bedragen aangemerkt moeten worden als aftrekbare kosten, zoals belanghebbende bepleit, of als (bij)stortingen op bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening, zoals de inspecteur voorstaat.

3.2. Indien geen sprake is van (bij)stortingen op bewijzen van deelgerechtigheid in een fonds voor gemene rekening, is in geschil of het gehele in 1995 door belanghebbende in aftrek gebrachte bedrag aftrekbaar is, zoals belanghebbende bepleit, of slechts de helft zoals de inspecteur voorstaat.

3.3. Indien belanghebbende op een van de voorgaande punten in het ongelijk wordt gesteld, is nog in geschil of de inspecteur in strijd handelt met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door de kostenaftrek niet integraal te accepteren.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede het proces-verbaal van de zitting.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Ter zitting hebben beide partijen het standpunt ingenomen dat het bezitten van de kavels in samenhang met het lidmaatschap en het verrichten van betalingen aan de vereniging voor onder andere beheer niet is aan te merken als een onderneming of een participatie in een onderneming. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de kavels zijn aan te merken als een bron van inkomen. Gelet op de feiten en omstandigheden en hetgeen terzake op de zitting naar voren is gebracht heeft het Hof geen, althans onvoldoende, aanwijzingen om de juistheid van deze standpunten in twijfel te trekken.

5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bezit van de kavels, in samenhang met het lidmaatschap van de vereniging, moeten worden beschouwd als het houden van bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening als bedoeld in artikel 44a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet) juncto artikel 2, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (verder: Wet Vpb) . Tussen partijen is niet in geschil dat, indien dit standpunt juist is, de betalingen die belanghebbende heeft gedaan aan de vereniging niet aangemerkt kunnen worden als aftrekbare kosten.

5.4. Vaststaat dat alle eigenaren van kavels in R lid zijn van de vereniging. Blijkens artikel 7 van de statuten is het bestuur belast met het besturen van de vereniging, en blijkens artikel 2 van de statuten betreffen de werkzaamheden van de vereniging onder meer het beheer van de plantage. Blijkens artikel 4 en artikel 5, zevende lid, van de statuten zijn de eigenaren van de kavels verplicht om lid te zijn van de vereniging en kunnen zij, zolang zij eigenaar zijn van een kavel, dat lidmaatschap niet opzeggen. Krachtens artikel 5 van de statuten worden de opbrengsten en kosten van de verschillende kavels tussen alle eigenaren gelijkelijk verdeeld, en wordt bij verkoop van de kavels de waarde van een kavel bepaald op één/tweeënnegentigste deel van de totale waarde van de plantage. Uit deze bepalingen, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat de eigenaren van de kavels, door hun lidmaatschap van de vereniging, de uit hun eigendomsrechten voortspruitende rechten en verplichtingen met uitzondering van de juridische eigendom als afgescheiden vermogen hebben ingebracht in een gemeenschappelijk fonds. Voorts heeft de vereniging het beheer en de exploitatie van de ingebrachte kavels op zich genomen voor gemene rekening van de inbrengers. Dat leidt tot de conclusie dat sprake is van een fonds voor gemene rekening.

5.5. Daarmee is echter nog niet gezegd, dat sprake is van participaties in een fonds voor gemene rekening in de zin van de onder 5.3. genoemde en gedeeltelijk weergegeven wetsartikelen. Daarvoor is immers tevens vereist dat sprake is van verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.

5.6. Het Hof zal allereerst beoordelen of in het onderhavige geval sprake is van een bewijs van deelgerechtigdheid. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb blijkt dat de deelgerechtigheid behalve uit een waardepapier, zoals een participatiebewijs of depotfractiebewijs, ook kan blijken uit een inschrijving in een participatieregister (registerparticipatie). Het Hof is van oordeel dat het onderhavige lidmaatschap van de vereniging met daaraan gekoppeld de inschrijving als lid in een verenigingsregister (zoals volgt uit artikel 4, tweede lid van de statuten), nu dit lidmaatschap als zodanig een medegerechtigdheid oplevert tot de in het fonds ingebrachte rechten en verplichtingen met betrekking tot de kavels, een sterke overeenkomst vertoont met een inschrijving in een participatieregister. Hieruit leidt het Hof af dat ook de inschrijving in het verenigingsregister van het onderhavige lidmaatschap van de vereniging kan worden aangemerkt als een bewijs van deelgerechtigheid in het fonds voor gemene rekening.

5.7. Rest nog de vraag of de bewijzen van deelgerechtigdheid als zodanig verhandelbaar zijn. De in artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb opgenomen term “verhandelbaar” moet naar het oordeel van het Hof aldus worden uitgelegd, dat het dient te gaan om een bewijs van deelgerechtigheid dat als zodanig overdraagbaar is. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in het onderhavige geval geen sprake . Immers, naar volgt uit het bepaalde in artikel 5, onder 2a, en artikel 4, derde lid van de statuten, is overdracht van de deelgerechtigdheid in het fonds uitsluitend mogelijk tezamen met de overdracht door de eigenaar van een kavel van zijn juridische eigendom daarvan en kan elke eigenaar de juridische eigendom van zijn kavel vrijelijk overdragen, ook zonder mede-overdracht van het lidmaatschap van de vereniging. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de verkrijger in die laatste situatie moet worden verplicht zelf lid te worden van de vereniging,

5.8. Uit het onder 5.1. tot en met 5.7 overwogene vloeit voort dat artikel 44a van de Wet toepassing mist. De inspecteur heeft niet bestreden dat de kavels in dat geval voor belanghebbende een bron van inkomen vormen. Voorzover door belanghebbende kosten zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten zijn deze kosten derhalve aftrekbaar op grond van artikel 35 van de Wet.

5.9. De inspecteur stelt dat de kosten onvoldoende bepaalbaar zijn. Hij voert daartoe onder meer aan dat belanghebbende in 1995 in één keer een bedrag voor de participatie heeft betaald en dat dit bedrag onvoldoende splitsbaar is, omdat niet duidelijk is welk deel van dit bedrag betrekking zou hebben op de door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen kosten en of en tot welk bedrag er onderhoud wordt gepleegd. De inspecteur heeft voorts bestreden dat belanghebbende de gestelde bedragen volledig heeft betaald.

5.10 Het Hof is van oordeel dat de specificatie van de kosten in de onder 2.5. vermelde brief van het secretariaat van de vereniging, voldoende bewijs vormen voor de door belanghebbende betaalde kosten en de aard daarvan . De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een korting heeft verkregen op die kosten en zodoende een lager bedrag heeft betaald. Nu de vereniging het beheer en onderhoud van de kavels verzorgt, vormen de betalingen die belanghebbende daarvoor heeft gedaan naar het oordeel van het Hof aftrekbare kosten. Datzelfde geldt voor het lidmaatschap van de vereniging nu, gezien het doel van de vereniging, ook de kosten van het lidmaatschap geacht kunnen worden te strekken tot verwerving van inkomsten uit de kavels.

5.11. Het standpunt van de inspecteur dat artikel 38 van de Wet aan aftrek van de onder 5.10 bedoelde kosten van in totaal ? 11.700 per kavel in 1995 in de weg staat omdat sprake is van vooruitbetaalde kosten, volgt het Hof niet. Uit de wettekst en jurisprudentie (onder meer Hoge Raad 7 oktober 1998 nr. 33 514, BNB 1998/416) kan worden afgeleid dat het vooruitbetalen van bedragen (kosten, termijnen en dergelijke) aan een aftrek in het jaar van vooruitbetaling niet in de weg behoeft te staan, ook niet als belastingbesparing het motief is geweest. Nu belanghebbende, gelet op het bepaalde in de onder 2.2. vermelde brochure, blijkbaar tot vooruitbetaling was verplicht en uit niets is gebleken dat de vooruitbetaling te beschouwen is als een depot waarover belanghebbende de beschikking heeft gehouden, staat naar het oordeel van het Hof artikel 38 niet aan aftrek aan de weg.

5.12. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende recht heeft op aftrek van een bedrag van ? 23.400. Het belastbaar inkomen dat bij de aanslag was vastgesteld op ƒ 97.579 dient derhalve te worden verminderd tot ? 74.179 conform de aangifte..

5.13. Nu belanghebbende op de voorgaande punten in het gelijk wordt gesteld, hoeft de vraag of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, niet te worden behandeld.

6. Proceskosten

6.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet de bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 644 (€ 322 x 2 wegens proceshandelingen x 1 wegens het gewicht van de zaak).

6.2. Belanghebbende heeft tevens verzocht om vergoeding van kosten voor de bezwaarprocedure. Nu de aanslag is opgelegd in het jaar 1997, is het bepaalde in artikel 8:75 omtrent de kosten van de bezwaarfase alsmede de mitigering van de kostenvergoeding in het Besluit niet van toepassing. Indien de inspecteur een aanslag oplegt en handhaaft welke door het Hof wordt vernietigd, is in beginsel sprake van een onrechtmatige daad en heeft belanghebbende recht op vergoeding van de in verband daarmee door hem in redelijkheid gemaakte kosten. Nu belanghebbende desgevraagd geen specificatie van de kosten heeft kunnen overleggen, zal het Hof de behandeling van de zaak heropenen en belanghebbende alsnog in staat stellen de kosten nader te onderbouwen.

6.3. Voor de goede orde merkt het Hof nog op dat een tussenuitspraak als de onderhavige een voorlopig karakter heeft en dat de wet tegen een zodanige uitspraak geen cassatieberoep openstelt.

7. Beslissing

Het Hof:

- stelt belanghebbende in de gelegenheid om binnen 4 weken na datum van verzending van deze tussenuitspraak een specificatie van de bezwaarkosten over te leggen, waarna de inspecteur daarop kan reageren.;

- houdt verdere behandeling van de zaak aan.

Deze tussenuitspraak is vastgesteld op 15 januari 2005 door mr. A.F.M.Q. Beukers- van Dooren, in tegenwoordigheid van mrs. M.J. Leijdekker en A. van Rijn, en van mr. T. N. van Rijn als griffier.