Gerechtshof Amsterdam, 24-03-2005, AT3590, 04/02518

UITSPRAAK

op het beroep van Stichting X (voorheen A) te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur te P.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie op 1 juli 2004 een beroepschrift ingekomen, ingediend door gemachtigden. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 22 mei 2004 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 met aanslagnummer 8068.46.835.F.01.0501. De naheffingsaanslag, gedagtekend 25 mei 2005, is opgelegd naar een bedrag van ƒ 348.777 aan enkelvoudige belasting. Tevens is een boetebeschikking vastgesteld van ƒ 10.000.

Na tijdig ingediend bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van primair ƒ 246.295 (ƒ 348.777 - ƒ 39.540 - ƒ 62.942) en subsidiair ƒ 258.819 (ƒ 348.777 - ƒ 27.016 - ƒ 62.942).

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. De gemachtigde heeft op 7 januari 2005 nadere stukken ingediend. De griffier heeft een kopie daarvan aan de inspecteur doen toekomen.

Ter zitting van 17 januari 2005 zijn verschenen gemachtigden alsmede de inspecteur. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlage overgelegd. Belanghebbende heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota met bijlage worden tot de gedingstukken gerekend.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is een zogenoemde woningcorporatie. Zij bouwt woningen en verhuurt woningen aan particulieren. Belanghebbende is in verband hiermee aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Ten aanzien van de rechten van vruchtgebruik

2.2. Op 28 december 1994 heeft de rechtsvoorganger van belanghebbende bij notariële akte, ten behoeve van de commanditaire vennootschap Exploitatie Onroerende Zaken B (hierna: CV B), het recht van vruchtgebruik gevestigd met betrekking tot de woningcomplexen met de nummers 37, 38, 39 en 40 te Q. De Stichting Woningbeheer B was beherend vennoot van CV B; de rechtsvoorganger van belanghebbende commanditair vennoot. De complexen 39 en 40 waren op het moment van het vestigen van het recht van vruchtgebruik nog in aanbouw. De complexen 37 en 38 waren respectievelijk begin 1994 en in oktober 1993 in gebruik genomen. In verband met de vestiging van het recht van vruchtgebruik heeft belanghebbende de aan bedoelde woningen toe te rekenen voorbelasting, in aftrek gebracht.

2.3. Op 22 november 2000 zijn de onder 2.2. vermelde rechten van vruchtgebruik, met ingang van 1 januari 2000, door CV B terug overgedragen aan belanghebbende. De vennoten van CV B hebben voorts besloten CV B te ontbinden.

2.5. In de in geding zijnde naheffingsaanslag is begrepen, voor zover hier van belang, een correctie van ƒ 39.540 inzake de onder 2.4. vermelde herziening van de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting ter zake van de woningen. Een deel van dit bedrag, te weten ƒ 27.016 heeft betrekking op de complexen 39 en 40.

2.6. Bij brief van 28 februari 2002 bericht belanghebbende aan de Stichting Woningbeheer B dat zij heeft gedwaald omtrent de fiscale gevolgen van de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik voor de complexen met de nummers 37, 38, 39 en 40. Belanghebbende doet met betrekking tot de terugoverdracht van deze complexen een “beroep op vernietiging van het besluit tot ontbinding van de CV, van de koopovereenkomst en van de daaruit voortgevloeide levering van 22 november 2000 wegens dwaling”. Belanghebbende verzoekt het gestelde in deze brief te beschouwen “als een buitengerechtelijke verklaring, als bedoeld in de artikelen 49 en 50 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek”. Bij brief van 28 februari 2002 bericht de vereffenaar van de Stichting Woningbeheer B belanghebbende dat zij berust in de gevraagde vernietiging. Tot de gedingstukken behoort voorts een “AKTE HOUDENDE VERKLARING IN DE ZIN VAN ARTIKEL 26 VAN DE KADASTERWET”, waarin is opgenomen dat partijen gedwaald hebben met betrekking tot de omzetbelastinggevolgen van de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik op grond waarvan belanghebbende vernietiging van evenvermelde rechtshandelingen heeft ingeroepen. Deze verklaring is op 27 november 2002 ingeschreven in het kadaster.

Ten aanzien van de servicecontracten

2.7. Naast de verhuur van woningen verricht belanghebbende onderhoudswerkzaamheden voor huurders die daartoe een “Onderhoud Service Abonnement” (hierna: servicecontract) hebben gesloten. Een huurder van een woning is niet verplicht een dergelijk servicecontract te sluiten.

2.11. In de in geding zijnde naheffingsaanslag is, voor zover hier van belang, een correctie begrepen van ƒ 62.942 ter zake van de servicecontracten.

3. Geschil

Ten aanzien van de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik

Primair is in geschil of de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik ter zake van de vier onder 2.2. vermelde complexen woningen meebrengt dat belanghebbende de aftrek van de aan deze vier complexen woningen toe te rekenen voorbelasting op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) dient te herzien, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende betwist. Ingeval het gelijk aan belanghebbende is, staat tussen partijen vast dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van ƒ 39.540.

Subsidiair is in geschil of belanghebbende terecht een beroep op dwaling heeft gedaan en of dit beroep meebrengt dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van ƒ 39.540, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.

Meer subsidiair is in geschil of de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik ter zake van de complexen 39 en 40, welke complexen ten tijde van de vestiging van het recht van vruchtgebruik nog niet in gebruik waren genomen, meebrengt dat belanghebbende de aftrek van de aan deze twee complexen woningen toe te rekenen voorbelasting op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) dient te herzien, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende betwist. Ingeval het gelijk met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt aan belanghebbende is, staat tussen partijen vast dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van ƒ 27.016.

Ten aanzien van de servicecontracten

In geschil is of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd ter zake van de met huurders gesloten servicecontracten, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende betwist. Ingeval het gelijk aan belanghebbende is, staat tussen partijen vast dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van ƒ 62.942.

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

4.2. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.

5. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik

5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de vestiging van de in geding zijnde rechten van vruchtgebruik belaste leveringen heeft verricht van de desbetreffende onroerende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet, zoals die bepaling destijds luidde, en dat belanghebbende daarvan uitgaande terecht de aan bedoelde woningen toe te rekenen voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Het Hof zal partijen hierin volgen nu voor dat oordeel steun is te vinden in de feiten en het overigens geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

5.2. Vaststaat dat belanghebbende na het terugoverdragen van de rechten van vruchtgebruik door CV B in 2000 de desbetreffende woningen heeft verhuurd aan de bewoners. De vraag die partijen verdeeld houdt is in wezen of na de omzetbelastingtechnische levering van de onderhavige onroerende zaken in 1994 de aftrek van de op de onroerende zaken betrekking hebbende omzetbelasting definitief is geworden, zoals belanghebbende betoogt, dan wel het bepaalde in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking op die omzetbelasting (opnieuw) van toepassing is in de periode tussen de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik en het einde van het negende jaar na dat van de ingebruikneming van de woningen, zoals de inspecteur stelt.

5.3. Naar ’s Hofs oordeel houdt het voor beperkte rechten op onroerende zaken geldende stelsel in dat, ingeval de vestiging van een zodanig recht als een levering van een onroerende zaak moet worden beschouwd, het gebruik van de onroerende zaak door de eigenaar eindigt. De aftrek is definitief geworden. Eventuele herziening van de aftrek wordt afgesloten met de toepassing van de fictie aangaande het gebruik als bedoeld in artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking. In dat stelsel past niet een heropening van de herziening van de voorbelasting op de voet van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking in het geval de onroerende zaak binnen de aanvankelijk voor de eigenaar geldende herzieningsperiode weer bij de eigenaar terugkeert. Op die manier zou immers aan het bepaalde in artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking zijn werking worden ontnomen.

5.4. Naar ’s Hofs oordeel geldt het onder 5.3 overwogene op overeenkomstige wijze voor het geval dat belanghebbende het recht van vruchtgebruik heeft gevestigd zonder de desbetreffende zaken daaraan voorafgaand zelf feitelijk in gebruik te hebben genomen. In dat geval is, uitgaande van de destijds geldende wetgeving, de vestiging van het vruchtgebruik een belaste levering en is de voorbelasting met betrekking tot de onroerende zaak volledig aftrekbaar. Ook dan brengt het stelsel van omzetbelasting met zich dat de aftrek van voorbelasting niet herzien wordt in het geval dat de onroerende zaak voor het einde van het negende jaar na de levering bij belanghebbende terugkeert en door belanghebbende vervolgens wordt verhuurd.

5.5. In het onder 5.3. bedoelde stelsel past veeleer dat de aftrek van omzetbelasting bij de eigenaar van de onroerende zaak na terugoverdracht van het recht van vruchtgebruik wordt bepaald door de ter zake van die overdracht door de beperkt gerechtigde eventueel in rekening gebrachte omzetbelasting. Daarbij is van belang dat belanghebbende in evenbedoeld stelsel de beschikkingsmacht over de in geding zijnde onroerende zaken niet ontleent aan de omstandigheid dat zij volledig eigenaar van die zaken is geworden, maar aan het feit dat haar door CV B een prestatie wordt verricht die, naar tussen partijen niet in geschil is, gekwalificeerd moet worden als de verhuur van de desbetreffende onroerende zaken tot aan het einde van de oorspronkelijk overeengekomen periode van het vruchtgebruik. Nu vaststaat dat evenbedoelde dienst is vrijgesteld van omzetbelasting en niet gebleken is dat belanghebbende ter zake omzetbelasting in rekening is gebracht, is aftrek van voorbelasting of herziening daarvan door belanghebbende niet aan de orde.

5.6. In dit verband merkt het Hof nog op dat het vorenoverwogene ook wordt bevestigd door het resultaat van de door de inspecteur voorgestane toepassing van de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking. Die toepassing leidt immers, zoals door belanghebbende terecht is aangevoerd, tot een onevenwichtige aftrek van voorbelasting, omdat voor de periode tussen de terugoverdracht van de rechten van vruchtgebruik en het einde van de aanvankelijk voor belanghebbende geldende herzieningsperiode de aftrek bij haar wordt herzien zowel op de voet van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking (in 1994) als op de voet van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking (in 2000 en volgende jaren).

5.7. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan belanghebbende. Belanghebbendes subsidiaire en meer subsidiaire stelling te dezer zake behoeven derhalve geen behandeling meer.

Ten aanzien van de servicecontracten

5.8. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arresten van 22 oktober 1998, nrs. C-308/96 en C-94/97 en van 25 februari 1999, nr. C-349/96, bepaald dat sprake is van één dienst ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

5.9. Vaststaat dat de huurders van door belanghebbende verhuurde woningen niet verplicht zijn het servicecontract te aanvaarden. Uit de stukken leidt het Hof af dat de huurders die de serviceovereenkomst tekenen de bedoeling hebben twee verschillende diensten af te nemen, namelijk de huur van de woning en de onderhoudsservice. Gesteld noch gebleken is voorts dat de werkzaamheden welke voortvloeien uit het servicecontract traditioneel tot de taken van een verhuurder van woningen behoren, hetgeen het Hof evenmin aannemelijk acht nu het onderhoud waarop het servicecontract ziet, wettelijk voor rekening van de huurder komt. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het aanvaarden van de verplichting de in geding zijnde onderhouds-werk-zaam-heden te verrichten niet bijkomend is bij de verhuur in vorenbedoelde zin.

5.10. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het aanbieden van het onderhoudscontract een zelfstandige dienst vormt.

5.11. Belanghebbende heeft gesteld dat hetgeen is vermeld in het besluit van 30 november 1994, VB 94/3619, Mededeling 26, en in het aan dit besluit voorafgaande besluit van 27 juni 1979, nr. 279-7000, herdrukt 17 juli 1989, VB 88/1001, mede aan de verschuldigdheid van omzetbelasting in de weg staat.

5.13. Het Hof stelt voorop dat het onder 5.11. vermelde besluit van 27 juni 1979 in het besluit van 30 november 1994 is ingetrokken en in zoverre geen betekenis heeft voor het onderhavige geschil. Het besluit van 30 november 1994 heeft blijkens de bewoordingen, voor zover hier van belang, betrekking op woningcorporaties die zijn belast met onderhoud van aan woningcorporaties toebehorende woningen. Naar ’s Hofs oordeel kon belanghebbende uit deze mededeling redelijkerwijs niet afleiden dat zij ter zake van de vergoeding die wordt ontvangen van huurders voor de servicecontracten geen omzetbelasting verschuldigd was. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de mededeling blijkens de bewoordingen ziet, voor zover hier van belang, op vergoedingen ter zake van onderhoudscontracten tussen woningcorporaties en -verenigingen enz. onderling. Met name valt uit de mededeling niet af te leiden dat deze ook ziet op vergoedingen ter zake van onderhoudscontracten die een woningcorporatie sluit met haar eigen huurders. Dit brengt mee dat belanghebbende aan deze mededeling niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat ter zake van de door haar verrichte onderhoudswerkzaamheden jegens haar huurders geen omzetbelasting zou zijn verschuldigd.

5.14. Gelet op het vorenoverwogene faalt met betrekking tot dit geschilpunt het beroep van belanghebbende.

Conclusie

5.15. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat de uitspraak waarvan beroep dient te worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag van ƒ 39.540 tot ƒ 309.237 (ƒ 348.777 -/- ƒ 39.540) ofwel € 140.325,63.

6. Proceskosten

In de omstandigheid dat het beroep gegrond is vindt het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Met inachtneming van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de aan belanghebbende te vergoeden proceskosten vast op 2 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) ofwel € 966.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 24 maart 2005 door mr. D.B. Bijl, voorzitter, mrs. E.M. Vrouwenvelder en A.F.M.Q. Beukers-Van Dooren, leden, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.