Gerechtshof Amsterdam, 01-03-2005, AT5340, 03/04745

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer

PROCES-VERBAAL

van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

het niet tijdig doen van uitspraak door de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur, op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 1995 en 1996 en de aanslag in de IB/PVV over het jaar 1997, alsmede tegen de nadien alsnog gedane uitspraken op bezwaar.

Het beroep is behandeld ter zitting van 15 februari 2005.

2. Bij notariële akte van ......... 1996 heeft een juridische fusie plaatsgehad tussen C NV, D NV en X BV, waarbij eerstgenoemde vennootschap optrad als verkrijgende vennootschap en de overige twee vennootschappen ophielden te bestaan. Belanghebbende heeft bij deze fusie een x-aantal aandelen in C NV verkregen. Dit is minder dan 5% van het aantal uitstaande aandelen van die NV. De aandelen werden op ......... 1996 in belanghebbendes depot bijgeschreven.

4. Belanghebbende heeft over 1996 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 11.423 negatief. De inspecteur heeft de primitieve aanslag over 1996 opgelegd naar een inkomen van nihil en het verlies vastgesteld op ? 13.423. Gedagtekend 14 december 2001 is een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ? c met een verhoging van – na kwijtschelding – 50% van het nagevorderde bedrag. Belanghebbende heeft op 17 december 2001 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Op 19 december 2003 heeft hij beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 27 mei 2004 is de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ? d, waarvan ? e is belast tegen het bijzondere tarief van 20%, zonder boete.

5. Belanghebbende heeft over 1997 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 93.770. De aanslag over 1997 is gedagtekend 27 oktober 2000 en werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? f. Op 31 oktober 2000 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Op 19 december 2003 heeft hij beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 9 januari 2004 is de aanslag verminderd, conform de aangifte.

In de aangifte voor de vermogensbelasting staat bij de post “g Overige effecten incl. “groene” aandelen en TAR-fondsen” een bedrag van ? h vermeld. Blijkens de specificatie in de bijlage bezit belanghebbende onder meer: 25000 aandelen X BV met een waarde van nihil en een x-aantal aandelen C N.V. met een waarde van ? i. Het aangiftebiljet eindigt met de volgende verklaring: “Ik verklaar dat de niet vermelde vragen niet van toepassing zijn.”.

7. Bij brief van 12 mei 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbende het volgende aan de inspecteur geschreven:

9. Bij de brief van 26 januari 2001 schrijft de inspecteur naar aanleiding van het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 1997 onder meer aan belanghebbende:

10. De inspecteur heeft op 14 december 2001 de onder 4. vermelde navorderingsaanslag opgelegd.

12. De geschillen aangaande de jaren 1995 en 1997 beperken zich overigens nog slechts tot het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.

13. Voor het jaar 1996 is tussen partijen enerzijds in geschil of de inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat de juridische fusie niet leidt tot heffing op basis van de aanmerkelijk belangbepalingen. Anderzijds is in geschil of de inspecteur wegens kwade trouw aan de zijde van belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen en handhaven. Partijen zijn eenparig en naar het oordeel van het Hof terecht van mening dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Tevens is in geschil of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.

14. Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het gebruik van het woord “kan” in deze bepaling brengt mee dat aan de inspecteur een bevoegdheid toekomt en niet een van openbare orde zijnde verplichting. Zoals bij de uitoefening van elke bevoegdheid is de inspecteur ook bij het inroepen van zijn bevoegdheid tot navordering gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel.

16. Het Hof zal onderzoeken of de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de juridische fusie niet als een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) zou worden aangemerkt. Indien dit vertrouwen is gewekt, vervalt de bevoegdheid tot navordering, zelfs indien belanghebbende te kwader trouw aangifte zou hebben gedaan. Het Hof verwijst in dit kader nog naar de volgende passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 16 (Wetsvoorstel nr. 21 058 tot wijziging van de AWR inzake de herziening van de mogelijkheid tot navordering) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR):

17. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur in zijn brief van 22 september 2000 een als toezegging op te vatten uitlating heeft gedaan, inhoudende dat hij in het jaar 1996 terzake van de juridische fusie geen belaste vervreemding van aanmerkelijk belangaandelen zou constateren. Het feit dat deze brief blijkens de aanhef ervan betrekking had op het bezwaarschrift tegen de aanslag voor het jaar 1997 doet hieraan niet af, nu de inhoud van de brief meer in het algemeen de afwikkeling van belanghebbendes aanmerkelijk belang betrof en evenzeer betrekking had op het jaar 1996. Het Hof acht aannemelijk – en leidt ook uit de inhoud van de brief af - dat de inspecteur op 22 september 2000 beschikte over alle relevante gegevens aangaande de juridische fusie en de invloed daarvan op de positie van belanghebbende. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn standpunt – ondanks het bezit van alle juiste en relevante gegevens – heeft gebaseerd op onjuiste gegevens. Gelet op de stelligheid van de uitlating van de inspecteur heeft belanghebbende daaraan het in rechte te beschermen vertrouwen mogen ontlenen dat over 1996 geen navordering van aanmerkelijk belangwinst zou plaatsvinden. Belanghebbende mocht er derhalve van uit gaan dat zijn belastbare inkomen over 1996 met het opleggen van de primitieve aanslag definitief was vastgesteld. Dit geldt te meer nu – gelet op de door de inspecteur in zijn brief van 26 januari 2001 gememoreerde en hierna nader uiteengezette literatuur – niet kan worden geoordeeld dat de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming van die toezegging mocht rekenen. De inspecteur kon niet enkel vanwege een verandering van inzicht van zijn toezegging terugkomen op het jaar 1996. Dit brengt mee dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld. De navorderingsaanslag dient derhalve reeds op deze grond te worden vernietigd.

19. De inspecteur stelt dat in de aangifte te kwader trouw niet was vermeld dat de aandelen in X BV als gevolg van de juridische fusie zijn omgeruild voor aandelen in C NV.

20. Het Hof overweegt als volgt. Van kwade trouw is sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt (de opzetvariant). Voorts is kwade trouw aan de orde indien hij zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de fiscale gevolgen van de juridische fusie onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen (de voorwaardelijke opzetvariant).

21. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bij het doen van de aangifte of in zijn latere brieven opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Dit klemt temeer nu belanghebbende in de onder 7. vermelde aanvulling op de aangifte de juridische fusie uitdrukkelijk heeft gemeld. Van kwade trouw als gevolg van opzet kan reeds om deze reden dan ook geen sprake zijn.

22. Voor zowel de opzetvariant als voor de voorwaardelijke opzetvariant geldt dat van kwade trouw geen sprake kan zijn indien het standpunt van belanghebbende pleitbaar was. Hoewel als uitgangspunt genomen zou kunnen worden dat voldoende is dat de inspecteur in eerste instantie het standpunt als pleitbaar heeft betiteld, zal Het Hof zal ook onderzoeken of daarvan in het onderhavige geval sprake was.

23. Bij Koninklijk Besluit van 18 december 1964, Stb. 1964, 522, is bepaald dat de Wet IB 1964 per 1 januari 1965 in werking is getreden. Artikel 39, eerste lid, van deze wet luidde toen als volgt:

Winst uit aanmerkelijk belang is het niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit vermogen aan te merken voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Het voordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs.

Hoewel artikel 39 van de Wet IB 1964 tussen 1 januari 1965 en 1 januari 1997 meermalen is gewijzigd, heeft nooit een tekstuele aanpassing van het eerste lid van dit artikel plaatsgehad. Het artikel heeft ook nooit bepalingen gekend, waarin expliciet is opgenomen dat een juridische fusie tot een vervreemding zou leiden.

24. De civielrechtelijke regeling voor de juridische fusie is in het Burgerlijk Wetboek opgenomen als rechtstreeks uitvloeisel van de aanpassing van deze wet aan de Richtlijn van 9 oktober 1978, betreffende fusies van naamloze vennootschappen, gepubliceerd in Pb EG 20 oktober 1978, nr. L 295, blz. 36. De wettelijke regeling is met ingang van 1 januari 1984 van toepassing verklaard op BV’s.

25. Artikel 68a van de Wet IB 1964 is in de Wet van 10 september 1992, Stb. 1992, 491 opgenomen via een Tweede Nota van Wijziging, welke door de Tweede Kamer is ontvangen op 23 maart 1992. Het artikel voorziet in een doorschuivingsmogelijkheid van winst uit aanmerkelijk belang die ontstaat ten gevolgen van een fusie. Het Hof ontleent aan de toelichting bij deze Nota de volgende passages:

26. Anders dan de inspecteur kennelijk meent, is het Hof van oordeel dat door de invoering van artikel 68a van de Wet IB 1964 niet in de Wet is bepaald dat bij de juridische fusie een vervreemding in de zin van artikel 39 van de Wet IB 1964 plaatsvindt. Artikel 68a van de Wet IB 1964 bevat immers geen bepaling welke de juridische fusie als een vervreemding aanmerkt. Tevens heeft bij de invoering van voornoemd artikel niet een wijziging van artikel 39 van de Wet IB 1964 plaatsgevonden waarbij de juridische fusie uitdrukkelijk als vervreemding in de zin van artikel 39 van de Wet IB 1964 werd aangemerkt. De onder 25. opgenomen passages bevatten weliswaar de visie van de toenmalige staatssecretaris van Financiën als mede-wetgever op de reikwijdte van artikel 39 van de Wet IB 1964, doch kunnen geen voor de rechter relevante uitleg van die bepaling bevatten nu de uitlatingen niet zijn gedaan in het kader van de parlementaire behandeling van artikel 39 Wet IB 1964.

27. Het vorenoverwogene brengt mee dat de vraag of een juridische fusie leidt tot een vervreemding van een aanmerkelijk belang, moet worden beoordeeld aan de hand van de tekst van artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964, of de bedoeling van de wetgever bij de introductie van dat artikel in de Wet IB 1964. Deze parlementaire geschiedenis dateert van vóór 1 januari 1965. De wetgever droeg toen nog geen kennis van de nadien ontstane Europeesrechtelijk getinte figuur van de juridische fusie. Nu in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964 geen standpunt is ingenomen over de vraag of een juridische fusie een vervreemding vormt, stond belanghebbende bij het doen van de aangifte voor de vraag of een juridische fusie naar de normale rechtsopvattingen een vervreemding vormde.

28. Het Hof heeft in de voorhanden zijnde gepubliceerde fiscale rechtspraak geen uitspraken en/of arresten kunnen vinden, waarin is beslist of een juridische fusie onder het tot 1 januari 1997 geldende regime een vervreemding van aanmerkelijk belangaandelen tot gevolg had. Voor het antwoord op de vraag of een standpunt, inhoudende dat van vervreemding geen sprake is, in redelijkheid verdedigbaar is, kan dan aansluiting worden gezocht bij de literatuur en andere kenbronnen. Belanghebbende heeft ter staving van zijn standpunt dat geen sprake is van een vervreemding, onder meer de volgende bronnen aangehaald:

28.1. De volgende passage, ontleend aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 20a van de Wet IB 1964, zoals dat tussen 1 januari 1997 en 31 december 2000 heeft bestaan:

28.2. H. Mobach en L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 2.4.11.C

28.3. Drs. P. Simonis, MBB 1983/1:

“Zekerheid omtrent de interpretatie van de juridische fusie ter zake van de vervreemding voor de ab-heffing kan derhalve niet in de jurisprudentie worden gevonden. Wel moet worden opgemerkt dat ook Van Dijck de belastbaarheid van een aandelenruil voor het ab baseert op het arrest BNB 1960/123. (J.E.A.M. van Dijck, t.a.p. blz. 104.) Aan de daarin gestelde eisen wordt bij een juridische fusie niet voldaan.”

29. Uit het onder 28.1 tot en met 28.3. aangehaalde fragmenten blijkt dat onder vigeur van de tot 1997 geldende wetgeving niet zonder meer duidelijk was of bij een juridische fusie sprake was van een vervreemding van aanmerkelijk belang. Het Hof acht dat zelf - gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad - ook niet zonder meer vanzelfsprekend. Om die reden heeft het Hof ook ter zitting medegedeeld dat, indien deze principiële kwestie beslist zou moeten worden, de zaak zou worden verwezen naar een meervoudige kamer.

30. Het onder 28.1. tot en met 29. overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbendes standpunt dat de juridische fusie geen vervreemding was, pleitbaar was en dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende te kwader trouw is geweest. De navorderingsaanslag dient ook om deze reden te worden vernietigd.

33. Op grond van artikel 8:73 van de Awb kan het Hof de inspecteur op verzoek van belanghebbende veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende in de bezwaarprocedure geleden schade, indien het Hof het beroep gegrond verklaart. Belanghebbende heeft voor alle jaren beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. De inspecteur heeft nadien alsnog uitspraken op bezwaar gedaan.

34. Het bepaalde in artikel 6:20, vierde lid, van de Awb brengt mee dat het beroep betreffende de navorderingsaanslag over 1996 mede geacht wordt te zijn gericht tegen de latere uitspraak op bezwaar. Het Hof heeft dit beroep gegrond verklaard.

35. Voor de jaren 1995 en 1997 wordt het beroep uitsluitend geacht te zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak, nu de latere uitspraken geheel aan het bezwaar tegemoet kwamen. Het Hof kan het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar gegrond verklaren indien belanghebbende daarbij belang heeft, vergelijk artikel 6:20, zesde lid, van de Awb. Aangezien gegrondverklaring van het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar de weg opent naar vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure, verklaart het Hof de beroepen inzake de jaren 1995 en 1997 eveneens gegrond.

36. Indien de inspecteur een belastingaanslag oplegt en deze handhaaft, terwijl de belastingaanslag naderhand wegens strijd met het recht door de rechter wordt vernietigd, begaat de Staat een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige en is de schuld van de Staat in beginsel gegeven. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven om op dat beginsel een uitzondering te maken. Nu het Hof de navorderingsaanslag voor het jaar 1996 vernietigt, is de Staat aansprakelijk voor de schade die met het opleggen en handhaven van deze navorderingsaanslag voor het jaar 1996 in een voldoende causaal verband staat. Dat geldt voor de kosten van de bezwaarfase. Het Hof tevens is van oordeel dat de kosten, gemaakt wegens de invordering van de navorderingsaanslag over 1996 ad € 786 (inclusief BTW) in voldoende causaal verband staat met het handhaven van die belastingaanslag en derhalve ook voor vergoeding in aanmerking komen.

37. Voor de jaren 1995 en 1997 geldt dat de inspecteur de aanslagen heeft vernietigd respectievelijk verminderd. Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid en van de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig is in de zin van art. 6:162 BW en zo ja, of deze daad aan het overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op onjuiste wetsuitleg en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het overheidslichaam worden toegerekend (BNB 1998/207). Belanghebbende heeft zowel in de stukken als ter zitting onweersproken gesteld dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 beschikte over alle relevante stukken betreffende de emissie. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat er op grond van die stukken geen reden was tot het opleggen van de navorderingsaanslag en dat de aanslag op basis van diezelfde stukken is vernietigd. De inspecteur heeft ter zitting tevens bevestigd dat de afwijking van de aangifte voor het jaar 1997 niet op enig verdedigbaar standpunt berustte. Dit een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat in beide gevallen sprake is geweest van onrechtmatig overheidshandelen dat aan de inspecteur moet worden toegerekend. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Staat aansprakelijk is voor de schade die hiermee voor belanghebbende is gemoeid.

39. De inspecteur heeft ter zitting verklaard de hoogte van de door belanghebbende in zijn beroepschrift gestelde kosten van de bezwaarprocedure ad € 21.169,64 (€ 27.875,97 -/- € 6.706,33) niet te bestrijden. Het Hof stelt het totaal te vergoeden bedrag vast op € 21.955,64 (€ 21.169,64 + € 786).

41. De beroepen voor de jaren 1995 en 1997 zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft pro forma beroep ingesteld en de uitspraken op bezwaar zijn zo spoedig daarna gedaan dat belanghebbende deze beroepen voor wat betreft de materiele geschilpunten niet heeft hoeven motiveren. Het geschil voor die jaren betrof derhalve uiteindelijk slechts de vergoeding van kosten. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden in de beroepsfase voor de jaren 1995 en 1997 onderling zodanige verschillen vertoonden dat de werkzaamheden van de gemachtigde in meer dan onbetekenende mate op deze verschillen betrekking moeten hebben gehad. Het Hof acht de beroepen voor de jaren 1995 en 1997 om die reden samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit.

42. Voor het jaar 1996 is het Hof van oordeel dat het standpunt van de inspecteur en de feitelijke gang van zaken in de gehele procedure niet zodanig onredelijk of onverdedigbaar waren dat zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan die afwijking rechtvaardigen van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit.

43. Gelet op het Besluit worden de kosten van het beroep betreffende de jaren 1995 en 1997 gesteld op € 644; te weten € 322 x 2 (voor proceshandelingen) x 1 (voor het gewicht van de zaak). De kosten van het beroep betreffende het jaar 1996 bedraagt volgens de zelfde berekening eveneens € 644.

De uitspraak is gedaan op 1 maart 2005 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. E.T.N.P. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal, dat door van het lid van de belastingkamer en de griffier is ondertekend.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.