Gerechtshof Amsterdam, 07-09-2005, AU3991, 04/01263

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Tweede Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 april 2004, ingediend door mr. A., advocaat te B. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 februari 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001.

Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ? 73.874. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een inkomen uit werk en woning van ? 64.684.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

De zaak is behandeld door de Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer ter zitting van 19 april 2005. Het lid van die Kamer heeft de zaak verwezen naar de Tweede Meervoudige Belastingkamer die de zaak heeft behandeld ter zitting van 13 juni 2005. Voor een overzicht van het verhandelde op de zittingen alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar de bijgaande processen-verbaal.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende ontvangt een uitkering van de Stichting 1940-1945. De uitkering bestaat uit een buitengewoon pensioen op grond van de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 (hierna: de WUV) en van de Wet uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers 1940-1945 (hierna: de WUBO). In het jaar 2001 heeft belanghebbende ? 8.264 betaald aan advocaatkosten. Deze kosten zijn gemaakt in verband met het instandhouden en correct vaststellen van de uitkering. De nota van de advocaat heeft betrekking op werkzaamheden die zijn verricht in de periode 4 november 1999 tot en met 22 februari 2001.

2.2. Belanghebbende heeft in haar aangifte dit bedrag in aftrek gebracht op haar inkomen uit werk en woning. De inspecteur heeft de aftrek geweigerd. Dat leidde tevens tot een hogere drempel voor de aftrek van kosten van ziekte.

3. Geschil

In geschil is of de advocaatkosten aftrekbaar zijn, hetzij als aftrekbare kosten, hetzij als negatieve belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal.

5. Beoordeling van het geschil

Kwalificatie als periodieke uitkering of als loon

5.1. De inspecteur bestrijdt niet dat de onderhavige kosten zijn gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de inkomsten van de Stichting 1940-1945. Hij stelt dat de kosten niet aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 3.80 en 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (verder: de Wet) in samenhang bezien met artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen h en m en artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting (verder: het Besluit).

5.2. Nu de door belanghebbende ontvangen uitkering is gebaseerd op twee publiekrechtelijke regelingen, namelijk de WUV en de WUBO, is op grond van het bepaalde in artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet sprake van een belastbare periodieke uitkering in de zin van afdeling 3.5 van de Wet.

5.3. De artikelen 3.100, eerste lid, slotzin, en artikel 3.108 van de Wet voorzien in de aftrekbaarheid van op periodieke uitkeringen en verstrekkingen drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. Op grond van deze bepalingen heeft belanghebbende derhalve recht op aftrek van genoemde kosten.

5.4.1. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft, is gebaseerd op het uitgangspunt dat de uitkeringen, doordat zij zijn vermeld in artikel 11 van het Besluit, door de wetgever zijn aangemerkt als loon en dat daardoor aan het bepaalde in afdeling 3.5 van de Wet niet meer wordt toegekomen.

5.4.4. Aan het bepaalde in artikel 34 Wet LB is uitvoering gegeven in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen h en m van het Besluit, waarin is bepaald dat de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die uitkeringen genieten ingevolge de WUBO respectievelijk van de Stichting 1940-1945 (WUV). Het tweede lid van artikel 11 van het Besluit bepaalt: “De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid.”

5.4.5. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 9 april 1975, nr. 17.614 (BNB 1975/127) en 24 juli 1995, nr. 30.222 (BNB 1995/308) beslist dat uitkeringen op grond van de Algemene Ouderdomswet op grond van het bepaalde in artikel 22, eerste lid, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet IB 64) in verband met het bepaalde in artikel 34 Wet LB en artikel 11, eerste lid, aanhef en letter d en lid 2 van het Besluit voor de heffing van inkomstenbelasting behoorden tot de inkomsten uit (vroegere) arbeid.

5.4.6. In beide genoemde arresten was de vraag naar de kwalificatie van deze uitkering opgekomen in het kader van de toerekening van een kostenpost: in het eerste geval het arbeidskostenforfait van artikel 37, in het tweede geval de regeling voor aftrek van kosten van een werkkamer van artikel 36 van de Wet IB 64. De beide regelingen waar het om ging, kunnen worden gekenschetst als wettelijke vereenvoudigingen voor het bewijzen van het bestaan en de hoogte van kosten tot verwerving, inning en behoud van inkomsten en beide regelingen waren tevens opgenomen in de Wet LB, namelijk in de artikelen 17 respectievelijk 15 van die Wet. Nu beide regelingen dienden ter vereenvoudiging van de heffing, passen deze arresten van de Hoge Raad en de kwalificatie van de uitkeringen voor deze regelingen als loon in de zin van de inkomstenbelasting binnen de in 5.4.2. geschetste doelstelling van artikel 34 Wet LB van vergemakkelijking van de heffing.

5.4.8. Het Hof dient te beoordelen of kwalificatie als loon voor de inkomstenbelasting, met als gevolg dat geen recht bestaat op aftrek van ter verwerving, inning of behoud van de inkomsten gemaakte kosten, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever zoals verwoord bij de invoering van artikel 34 van de Wet LB.

5.4.9. Het Hof is van oordeel dat het onder 5.4.8 geschetste gevolg van de kwalificatie als loon onder de Wet inkomstenbelasting 2001 zo ingrijpend is, dat - in tegenstelling tot de onder 5.4.6 geschetste, door de Hoge Raad beoordeelde gevallen - niet gesproken kan worden van een “vergemakkelijking” van de heffing van inkomstenbelasting. Integendeel: er is sprake van een wijziging die aanzienlijke (negatieve) fiscale gevolgen kan hebben voor de betrokken genieters van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Naar het oordeel van het Hof kan de wetgever bij de invoering van artikel 34 Wet LB een zo verstrekkend gevolg niet hebben beoogd.

5.4.10. De wetgever heeft bij de invoering van de Wet niet doen blijken dat hij een ruimere werking van artikel 34 van de Wet LB voorstond dan bij de invoering van dat artikel is beoogd. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet is niet af te leiden dat afschaffing van de mogelijkheid om kosten af te trekken bij uitkeringen als deze in de bedoeling lag. In het wetsvoorstel was de mogelijkheid tot kostenaftrek voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen opgenomen in artikel 3.5.9. Uit het Nader Rapport en de Memorie van Toelichting bij artikel 3.5.9 blijkt slechts dat de wetgever er van uitging dat de aftrek van kosten op grond van voornoemd artikel beperkt zou blijven tot incidentele kosten zoals (advocaat)kosten tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen. Feitelijk is naast de mogelijkheid tot aftrek van kosten van alimentatie echter ook de mogelijkheid tot aftrek van kosten voor niet in artikel 11 van het Besluit genoemde periodieke uitkeringen en verstrekkingen blijven bestaan (bijvoorbeeld voor periodieke uitkeringen van buitenlandse uitkeringsinstanties of van niet-bedrijfsmatige verzekeraars). Hetgeen is opgemerkt in het Nader Rapport en de Memorie van Toelichting, acht het Hof dan ook onvoldoende om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd de werking van artikel 34 van de Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing niet alleen zou leiden tot vergemakkelijking van de heffing maar ook – in bepaalde gevallen, waaronder dat van belanghebbende – tot een veel hogere heffing dan zonder toepassing van dat artikel het geval zou zijn.

5.4.11. Het Hof acht in dit verband mede van belang dat niet kan worden gezegd dat een uitkering op grond van de WUV of van de WUBO maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkeringen heeft. De benaming “buitengewoon pensioen” voor de WUBO-uitkeringen geeft ook reeds aan dat sprake is van een bijzonder soort uitkering.

5.4.12. Het onder 5.4.1. tot en met 5.4.11. overwogene, in onderling verband bezien, leidt tot het oordeel dat kwalificatie van de onderhavige periodieke uitkering als loon voor de inkomstenbelasting niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB, en dat belanghebbendes uitkering voor de inkomstenbelasting, in het bijzonder voor wat betreft de mogelijkheid om kosten die zijn gemaakt ter verwerving, inning en behoud van die uitkering, moet worden aangemerkt als een periodieke uitkering als bedoeld in afdeling 3.5 van de Wet en dat belanghebbende derhalve op grond van het bepaalde in artikelen 3.100, eerste lid, slotzin, en artikel 3.108 van de Wet recht heeft op aftrek van de door haar gemaakte verwervingskosten nu niet is gesteld of gebleken dat de kosten in hun totale omvang overtreffen hetgeen gebruikelijk is.

Ten overvloede

5.5. Hoewel het geschil op grond van het vorenoverwogene in de door belanghebbende voorgestane zin wordt beslist, zal het Hof ook nog de andere door belanghebbende opgevoerde argumenten behandelen.

5.6. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat haar advocaat mede beroep heeft ingesteld omdat zij het onterecht achtte dat belanghebbende geen recht op aftrek van kosten zou hebben maar andere personen met uitkeringen, of personen met een vergelijkbare uitkering van een Duits overheidsorgaan wel. Het Hof vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel c.q. het verbod op discriminatie zoals verwoord in het EG-verdrag.

Gelijkheidsbeginsel EVRM/IVBPR

5.7.1. Voor wat betreft het beroep op het gelijkheidsbeginsel, heeft het volgende te gelden.

5.7.2. Belanghebbende heeft met haar beroep op het gelijkheidsbeginsel blijkbaar artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (verder: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (verder: IVBPR) op het oog. Zoals onder 5.4.10. is overwogen, zijn kosten in verband met verwerving, inning en behoud van periodieke uitkeringen aftrekbaar, mits de betreffende periodieke uitkeringen en verstrekkingen niet zijn opgenomen in artikel 11 van het Besluit. Indien wordt aangenomen dat de periodieke uitkering van belanghebbende moet worden gekwalificeerd als loon, geldt daarentegen de hoofdregel in de Wet dat kosten gemaakt ter verwerving, inning of behoud van dergelijke inkomsten niet aftrekbaar zijn. Niet valt in te zien dat er voor de aftrek van kosten relevante verschillen zijn tussen de diverse soorten van periodieke uitkeringen. Derhalve is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Beoordeeld moet worden of deze ongelijke behandeling gerechtvaardigd is.

5.7.3. De wetgever heeft voor de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van kosten - kort weergegeven - drie relevante gronden aangevoerd.

5.7.7. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 verboden ongelijke behandeling moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. In het algemeen kan de bevordering van de doelmatigheid een dergelijke rechtvaardigingsgrond zijn.

5.7.8. In zijn arrest van 8 juli 2005, nr. 39 870, V-N 2005/34.2 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de asymmetrische behandeling die in de Wet IB 2001 is ontstaan als gevolg van het wettelijke aftrekverbod van beroepskosten van een werknemer. Werknemers kunnen in het kader van het arbeidsvoorwaardenoverleg namelijk wel aanspraak maken op een belastingvrije vergoeding van hun beroepskosten door de werkgever. Volgens de Hoge Raad is deze keuze van de wetgever niet van redelijke grond ontbloot en dient deze dan ook te worden geëerbiedigd. Naar het oordeel van het Hof is deze objectieve en redelijke rechtvaardiging in het onderhavige geval niet aanwezig. Zoals hiervoor onder 5.7.4, 5.7.5 en 5.7.6 is weergegeven, gaan de rechtvaardigingsgronden zoals deze in het zijn algemeenheid door de wetgever zijn aangevoerd ter verdediging van het wettelijke aftrekverbod van beroepskosten niet op omdat er in casu geen spreke is van een werknemer welke werkzaam is in een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Wil een dergelijke rechtvaardigingsgrond in het onderhavige geval aanwezig zijn, dan zal naar het oordeel van het Hof ten minste uit de wetsgeschiedenis moeten blijken dat de wetgever zich bewust is geweest van de ongelijke fiscale behandeling ter zake van de diverse vormen van periodieke uitkeringen. Zoals hiervoor onder 5.4.10 is overwogen is uit de wetsgeschiedenis geenszins af te leiden dat de wetgever zich van deze consequentie bewust is geweest.

5.7.9. Het onder 5.7.1. tot en met 5.7.8. overwogene leidt tot de conclusie dat genieters van periodieke uitkeringen welk onder artikel 11 van het Besluit zijn gebracht, voor wat betreft de (on)mogelijkheid om kosten in aftrek te brengen die zij maken ter verwerving, inning of behoud van die periodieke uitkeringen, zonder een redelijke rechtvaardiging ongelijk worden behandeld ten opzichte van genieters van periodieke uitkeringen die niet onder artikel 11 van het Besluit zijn gebracht. Naar het oordeel van het Hof klemt dit voor het onderhavige geval temeer nu sprake is van kosten die betrekking hebben op de jaren van vóór 2001 en de Wet niet voorziet in een overgangsregeling voor aftrek van dergelijke kosten. Nu in casu bovendien sprake is van een periodieke uitkering die, zoals het Hof onder 5.4.11. heeft overwogen, naar maatschappelijke opvattingen niet wordt beschouwd als een pensioen in de zin van inkomsten uit vroegere arbeid, ziet het Hof geen reden deze ongelijkheid in stand te laten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op eenzelfde fiscale behandeling als andere genieters van periodieke uitkeringen en dat de door belanghebbende gemaakte kosten in aftrek dienen te komen op haar inkomen uit werk en woning.

Europees recht

5.8.1. Belanghebbendes verwijzing naar de situatie van genieters van Duitse uitkeringen, vat het Hof op als een beroep op het in het EG-verdrag opgenomen discriminatieverbod. Het te toetsen verschil in behandeling is dan dat belanghebbende die een periodieke uitkering geniet van een Nederlandse instantie, de kosten tot verwerving, inning of behoud van die uitkering niet in aftrek kan brengen, terwijl een inwoner van Nederland die een vergelijkbare periodieke uitkering geniet van een Duitse overheidsinstantie die kosten wel in aftrek kan brengen.

5.8.2. Vooropgesteld zij dat het EG-verdrag niet elk verschil in behandeling verbiedt.

5.8.3. Artikel 12 van het EG-verdrag verbiedt elke discriminatie op grond van nationaliteit, maar het Hof ziet niet in hoe daarvan in casu sprake kan zijn nu belanghebbende als inwoner van Nederland in de belastingheffing wordt betrokken en de belastingheffing van uitkeringen zoals door belanghebbende genoten ten aanzien van alle onderdanen van Nederland, ongeacht hun nationaliteit, hetzelfde is.

5.8.4. Daarnaast garandeert het EG-verdrag het vrij verkeer van werknemers, het vrije recht van vestiging, het vrij verkeer van diensten en van kapitaal. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat een van deze vrijheden in het onderhavige geval in het geding is.

5.8.5. Het onder 5.8.1. tot en met 5.8.4. overwogene leidt tot de conclusie dat van onverbindendheid van de regeling wegens strijd met het EG-verdrag geen sprake is.

Conclusie

Het onder 5.4.12. en 5.7.9. overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is. Tussen partijen is niet in geschil dat het belastbare inkomen uit werk en woning dan moet worden gesteld op ? 64.684 conform de aangifte.

6. Proceskosten

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 7 september 2005 door mrs. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, G.T.K. Meussen en E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. O. Jansen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.