Gerechtshof Amsterdam, 21-12-2005, AV0715, 04/01775

UITSPRAAK

op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de ontvanger van de Belastingdienst P.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 mei 2004, ingediend door A te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is door de gemachtigde aangevuld bij brief van 8 juni 2004 met bijlagen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de ontvanger, gedagtekend 27 april 2004, betreffende de beschikking met dagtekening 23 januari 2004 waarbij belanghebbende voor een bedrag van € 15.626 aansprakelijk is gesteld ter zake van de niet (volledig) betaalde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) en omzetbelasting ten name van B.

1.2. Na bezwaar heeft de ontvanger bij de bestreden uitspraak de beschikking verminderd tot een naar een bedrag van € 13.676.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de ontvanger en tot verdere vermindering van de beschikking met een niet nader genoemd bedrag.

1.4. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.

1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De ontvanger heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek. Bij brief van 11 februari 2005 heeft de ontvanger op de voet van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) nadere stukken ingediend.

1.6. Ter zitting van 12 mei 2005 zijn verschenen de gemachtigde, tot zijn bijstand vergezeld van C (bestuurder van belanghebbende), en, namens de ontvanger, D, tot zijn bijstand vergezeld van E en F.

1.7. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het beroep van belanghebbende inzake de onder 1.1 genoemde beschikking aansprakelijkstelling (kenmerk van het Hof 04/01775) en het beroep van G B.V. inzake de op haar naam gestelde beschikking aansprakelijkstelling met dagtekening 23 januari 2004 (kenmerk 04/01776). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere, gelijktijdig behandelde zaak.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende exploiteert een export- en groothandelsbedrijf in bloemen en boeketten. Gedurende de jaren 2000 en 2001 zijn ten behoeve van de onderneming van belanghebbende werkzaamheden verricht door werknemers van B, die als zelfstandig ondernemer in de periode van mei 1998 tot en met maart 2002 een agrarisch loonbedrijf exploiteerde onder de naam ‘Agrarisch loonbedrijf H’. Belanghebbende en B hebben hierover destijds een mondelinge overeenkomst gesloten. Gedurende deze werkzaamheden bleef de dienstbetrekking van de bedoelde werknemers met B gehandhaafd.

2.2. B heeft over de genoemde periode van mei 1998 tot en met maart 2002 geen aangiften loonheffing en omzetbelasting ingediend noch loonheffing dan wel omzetbelasting afgedragen. Ook heeft B zich niet als ondernemer voor de loon- en omzetbelasting aangemeld bij de Belastingdienst.

2.3. Door diverse opdrachtgevers van B, waaronder belanghebbende, zijn in de genoemde periode rechtstreekse stortingen gedaan van verschuldigde loon- en omzetbelasting op een zogenoemd WKA-tegoed bij de Belastingdienst. In de loop van 1999 was ter zake van B in totaal voor ruim € 120.000 gestort. Per 23 januari 2002 bedroeg dit WKA-tegoed € 321.043.

2.4. In verband met het opgelopen WKA-tegoed is een onderzoek naar B ingesteld door de Belastingdienst Ondernemingen P en zijn met dagtekening 23 januari 2002 op naam van B terstond en voor het volledige bedrag invorderbare naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting vastgesteld, waarbij ervan is uitgegaan dat 20% van het bedrag van de door B uitgebrachte facturen op het WKA-tegoed is gestort. Op dezelfde dag is een controle-bezoek aan B gebracht en een volledig boekenonderzoek aangezegd. Desgevraagd verklaarde B die dag dat hij een uurloon uitbetaalde dat varieerde van ƒ 10 (€ 4,53) tot ƒ 13,50 (€ 6,12) per uur en dat zijn administratie zich bevond bij zijn boekhouder.

2.5. Op 25 januari 2002 is telefonisch overleg gevoerd tussen de Belastingdienst en de boekhouder van B en korte tijd nadien heeft de Belastingdienst aan haar een bezoek gebracht, waarbij bleek dat de administratie ter zake van B minimaal was (kopieën van een tiental identiteitsbewijzen en een aantal loonspecificaties). Op 25 maart 2002 heeft de Belastingdienst een brief van de boekhouder ontvangen waarin wordt medegedeeld dat B alle contacten met haar heeft verbroken. Met deze brief heeft de boekhouder de resterende bij haar nog aanwezige administratie ter zake van B (een aantal kopie-jaaropgaven) meegezonden. De Belastingdienst heeft B sindsdien niet kunnen achterhalen.

2.6. Tegelijkertijd met het opleggen van de naheffingsaanslagen is door de ontvanger executoriaal derdenbeslag gelegd onder de J Bank. Voorts zijn na afloop van de bezwaartermijn executoriale derdenbeslagen gelegd onder een aantal opdrachtgevers van B en is het WKA-depot uitgewonnen. Na deze invorderingsmaatregelen resteerde een belastingschuld (met inachtneming van met dagtekening 10 oktober 2003 vastgestelde nadere naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting) van € 1.137.882.

2.7. In de loop van 2003 is een onderzoek ingesteld naar mogelijke inleners- en ketenaansprakelijkheid van onder anderen belanghebbende ingevolge artikel 34 en 35 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet). In het met betrekking tot belanghebbende opgestelde rapport van dit onderzoek (hierna: het rapport), waarvan een kopie aan belanghebbende is toegezonden als bijlage bij de beschikking aansprakelijkstelling, is onder meer het navolgende vermeld:

2.8. Op pagina 9 van het rapport is aangegeven dat bij de aansprakelijkstelling loonheffing van belanghebbende is uitgegaan van een matigingstarief van 41,13% voor het jaar 2000 en van 37,14% voor het jaar 2001. Op pagina 7 en 8 van het rapport is de berekening van de aansprakelijkstelling loonheffing van belanghebbende voor de jaren 2000 en 2001 weergegeven. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:

2.9. Bij de betwiste beschikking is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 8.693 aan (gedeeltelijk) niet betaalde naheffingsaanslagen omzetbelasting 2000 en 2001 alsmede - conform de onder 2.8 weergegeven berekening - een bedrag van in totaal € 6.935 aan niet betaalde naheffingsaanslagen loonheffing 2000 en 2001, tezamen derhalve voor € 15.626.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Niet in geschil is dat B (hierna: de uitlener) aan belanghebbende in de jaren 2000 en 2001 werknemers ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 34, eerste lid, van de Wet, dat het aan de uitlener is te wijten dat de verschuldigde loonheffing en omzetbelasting (gedeeltelijk) niet is betaald en dat belanghebbende in beginsel als inlener aansprakelijk is in de zin van deze bepaling. Namens belanghebbende is ter zitting verduidelijkt dat de berekening van het gedeelte van de niet betaalde naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld niet wordt betwist, evenmin als de bij de vaststelling van deze naheffingsaanslagen toegepaste tarieven. Volgens belanghebbende zijn echter de aan de uitlener opgelegde naheffingsaanslagen naar een te hoge grondslag berekend en is daardoor ook de daarop gebaseerde aansprakelijkstelling voor een te hoog bedrag geschied. Ter zake van de naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft belanghebbende aangegeven dat de ontvanger ten onrechte heeft nagelaten nader onderzoek te verrichten naar de vraag of er wellicht voorbelasting in aftrek had kunnen worden gebracht. Belanghebbende verzoekt daarom de ontvanger tot een dergelijk nader (derden)onderzoek te verplichten. De ontvanger heeft dit standpunt van belanghebbende betwist.

5.2. Belanghebbende heeft niet weersproken dat de uitlener kort na de aankondiging van een boekenonderzoek bij hem, spoorloos is verdwenen en dat bij het opleggen van de naheffingsaanslagen rekening is gehouden met de uiteindelijk nog achterhaalde (spaarzame) administratieve bescheiden van de uitlener. Evenmin is in geschil dat de ontvanger aan de aansprakelijk gestelde inleners – waaronder belanghebbende – heeft gevraagd alle bij hen aanwezige facturen van de uitlener en andere relevante administratieve bescheiden aan hem in te zenden en dat bij de berekening van de aansprakelijkstellingen daarmee eveneens rekening is gehouden. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij het opleggen van de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de daarop gebaseerde aansprakelijkstelling van belanghebbende rekening heeft gehouden met alle relevante facturen en overige administratieve bescheiden die nog aanwezig waren en dat het niet aannemelijk is - nu de uitlener nog steeds spoorloos is - dat nog andere relevante bescheiden achterhaald kunnen worden. Belanghebbendes stelling dat bij nader (derden)onderzoek wellicht nog aftrekbare voorbelasting kan worden achterhaald, wordt door het Hof als onaannemelijk verworpen. Overigens heeft belanghebbende niet nader gespecificeerd bij welke derden zich dergelijke informatie zou kunnen bevinden. Belanghebbendes verzoek om de ontvanger op dit punt tot nader onderzoek te verplichten, wordt derhalve afgewezen.

5.3. Ter zake van de naheffingsaanslagen loonheffing waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat daarbij is uitgegaan van een te hoog gemiddeld netto uurloon. Belanghebbende heeft onder andere gesteld dat het gemiddelde CAO-loon in die periode lager was en dat het onwaarschijnlijk lijkt dat de uitlener een hoger loon dan dit gemiddelde CAO-loon zou hebben uitbetaald. Nu de uitlener destijds aan de Belastingdienst heeft verklaard dat hij een uurloon betaalde dat varieerde tussen ƒ 10 en ƒ 13,50, vraagt belanghebbende zich bovendien af waarom de Belastingdienst dan niet is uitgegaan van het gemiddelde van deze twee bedragen in plaats van ƒ 12,50.

5.4. Ter zitting heeft de ontvanger verklaard dat het door hem bij de naheffingsaanslagen gehanteerde gemiddelde netto uurloon van ƒ 12,50 schattender-wijs is berekend en dat hij hierbij aansluiting heeft gezocht bij het voor dergelijke werkzaamheden gebruikelijke nettoloonbedrag. Voorts heeft de ontvanger ter zitting aangegeven dat hij alsnog het gemiddelde netto uurloon heeft berekend dat voortvloeit uit de (weinige) nog teruggevonden loonspecificaties uit de administratie van de uitlener en dat dit gemiddelde afgerond ƒ 12 bedraagt.

5.5. Het Hof stelt voorop dat, nu belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat bij de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen loonheffing is uitgegaan van een te hoog netto uurloon, op de ontvanger de bewijslast rust van zijn stelling dat hij het gemiddelde netto uurloon niet te hoog heeft berekend. Gelet op de hiervoor vermelde berekening van het gemiddelde netto uurloon zoals dit voortvloeit uit de teruggevonden loonspecificaties van de uitlener, in onderlinge samenhang beschouwd met de onder 2.4 genoemde verklaring van de uitlener, is het Hof van oordeel dat de ontvanger slechts aannemelijk heeft gemaakt dat het netto uurloon gemiddeld ƒ 12 (€ 5,45) heeft bedragen. In zoverre is de aansprakelijkstelling te hoog berekend en is het gelijk aan belanghebbende. Weliswaar is het door de grotendeels ontbrekende administratie van de uitlener niet mogelijk een exacte berekening te maken van het gemiddeld uitbetaalde nettoloon en is een zekere schatting daarbij onvermijdelijk, maar met zijn niet nader onderbouwde stelling dat ƒ 12,50 het gebruikelijke netto uurloon zou zijn voor de verrichte werkzaamheden heeft de ontvanger niet het bewijs geleverd dat daardoor zou mogen worden uitgegaan van een hoger gemiddeld bedrag dan voortvloeit uit de achterhaalde loonspecificaties. De omstandigheid dat deze specificaties betrekking hebben op slechts een gering deel van alle door de uitlener verrichte loonbetalingen, doet daaraan niet af. Ook de in het verweerschrift opgenomen stelling dat uit de teruggevonden loonspecificaties is gebleken dat een groot aantal werknemers een netto uurloon ontving van ƒ 13,41 brengt in dit oordeel geen wijziging. Ter zitting heeft de ontvanger immers nader verklaard dat, indien met alle teruggevonden specificaties rekening wordt gehouden, het gemiddelde niet ƒ 13,41, maar afgerond ƒ 12 bedraagt.

5.6. Belanghebbendes stelling dat het gemiddelde CAO-loon lager zou zijn doet aan het hiervoor weergegeven oordeel niet af. Het gaat in casu immers niet om de vraag welk netto uurloon volgens de CAO gebruikelijk zou zijn, maar om de vraag welk netto uurloon in het onderhavige geval door de uitlener gemiddeld werd uitbetaald. Ook de stelling van belanghebbende dat het meer voor de hand ligt het gemiddelde van de twee door de uitlener genoemde bedragen te nemen, treft geen doel. Met het gemiddelde van de teruggevonden loonspecificaties, in combinatie met de bedoelde verklaring van de uitlener, heeft de ontvanger voldoende aannemelijk gemaakt dat bij de berekening van de naheffingsaanslagen en de daarvan afgeleide aansprakelijkstelling dient te worden uitgegaan van een netto uurloon van ƒ 12. Het standpunt van belanghebbende dat hiervoor nader onderzoek van de ontvanger noodzakelijk is, wordt verworpen.

5.7. Belanghebbendes stelling dat haar administratie van de ingeleende werknemers en de door hen gewerkte uren volledig is geweest en dat de ontvanger hiermee onvoldoende rekening heeft gehouden, kan niet leiden tot een verdere vermindering van de aansprakelijkstelling. Ook indien wordt uitgegaan van de juistheid van haar stellingen ter zake, zoals nader toegelicht in de conclusie van repliek, leidt dit niet tot volledige disculpatie van belanghebbende. Ingevolge artikel 34, vijfde lid, van de Wet kan daarvan immers slechts sprake zijn indien aannemelijk is dat het niet betalen van de verschuldigde loonheffing en omzetbelasting noch aan de uitlener noch aan de inlener is te wijten. Belanghebbende betwist niet dat het niet betalen van de verschuldigde belasting te wijten is aan de uitlener. Haar stelling dat zij zelf niet verwijtbaar heeft gehandeld, kan belanghebbende derhalve niet baten.

5.8. Een door de inlener bijgehouden administratie die aan bepaalde voorwaarden voldoet, kan bij de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen loonheffing leiden tot toepassing van het zogenoemde matigingstarief als bedoeld in artikel 34, paragraaf 5, tweede lid, van de Leidraad Invordering 1990. Voorzover belangheb-bende heeft bedoeld te stellen dat de ontvanger onvoldoende rekening heeft gehouden met dit tegemoetkomende beleid, kan deze stelling evenmin leiden tot verdere vermindering van de beschikking. Uit de berekening van de aansprakelijkstelling, zoals weergegeven onder 2.8, volgt immers dat de ontvanger voor beide jaren en voor alle gewerkte uren waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld het matigingstarief heeft toegepast, waarvan de tariefsberekening overigens tussen partijen niet in geschil is. Wel kan belanghebbende worden toegegeven dat niet alleen het verweerschrift – zoals de ontvanger ter zitting heeft erkend – maar ook paragraaf 3.6 en 3.7 van het rapport op dit punt tegenstrijdige informatie lijken te bevatten. Dit neemt niet weg dat uiteindelijk het matigingstarief is toegepast ter zake van alle gewerkte uren waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en het standpunt van belanghebbende in die zin reeds volledig is gehonoreerd.

5.9. Belanghebbende heeft gesteld dat de Belastingdienst zodanig traag heeft opgetreden tegen de uitlener dat dit dient te leiden tot vermindering van de aansprakelijkstelling. Naar het Hof verstaat is belanghebbende van mening dat de ontvanger daardoor bij onverkorte aansprakelijkstelling handelt in strijd met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. De enkele door belanghebbende gestelde omstandigheid dat het zogenoemde WKA-tegoed van de uitlener in 1999 ruim € 120.000 bedroeg en op 23 januari 2002 was opgelopen tot € 321.043 is onvoldoende voor een dergelijke conclusie. Daarbij weegt het Hof mee dat de ontvanger, nadat op 23 januari 2002 een controlebezoek aan de uitlener was afgelegd, niet pas in oktober 2003 naheffingsaanslagen heeft opgelegd – zoals belanghebbende stelt – maar met dagtekening 23 januari 2002 voor hun volledige bedrag direct invorderbare naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting ter zake van de op dat moment bekende omzet van de uitlener. Voorts heeft de ontvanger, tegelijkertijd met het opleggen van deze naheffingsaanslagen, executoriaal derdenbeslag gelegd onder de J bank en ook overigens invorderingsmaatregelen getroffen, zoals weergegeven onder 2.6. Onder deze omstandigheden kan niet worden gesteld dat de ontvanger in strijd handelt met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur door belanghebbende voor een evenredig deel van de uiteindelijk niet betaalde loonheffing en omzetbelasting aansprakelijk te stellen.

5.10. Het hiervoor overwogene heeft tot gevolg dat de aansprakelijkstelling in die zin moet worden verminderd dat bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonheffing waarop de aansprakelijkstelling mede is gebaseerd, moet worden uitgegaan van een gemiddeld netto uurloon van ƒ 12 (€ 5,45) in plaats van ƒ 12,50 (€ 5,67). Tussen partijen is niet in geschil dat de beschikking in dat geval moet worden verminderd tot een naar een bedrag van € 12.920. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen. In zoverre is het beroep gegrond.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Awb. Het Hof stelt het bedrag van deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 (beroepschrift, repliek en verschijnen ter zitting) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.207,50. Gelet op de samenhang met de gelijktijdig ingediende zaak 04/01776 resulteert dit in een bedrag van € 603,75 voor belanghebbende.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 21 december 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, H.E. Kostense en J. Snitker, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.