Gerechtshof Amsterdam, 03-03-2006, AV3585, 03/03837

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

twee uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 oktober 2003, ingediend door A als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 27 augustus 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 (hierna: de navorderingsaanslag) en de gelijktijdig met de navorderingsaanslag genomen beschikking tot het opleggen van een vergrijpboete (hierna: de boetebeschikking) op de voet van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

1.2. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 7.196. De bij de boetebeschikking vastgestelde vergrijpboete bedraagt ƒ 3.598. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken de navorderingsaanslag gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van ƒ 1.258, zijnde 50% van de nagevorderde belasting.

1.3. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, alsmede tot vaststelling van het verlies van het jaar 1998 op ƒ 38.598. Subsidiair strekt het beroep tot vernietiging van de bestreden uitspraken, vermindering van de navorderingsaanslag tot een niet nader aangegeven belastbaar bedrag alsmede vermindering van de boetebeschikking tot een naar een vergrijpboete van 25% van de nagevorderde belasting.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak inzake de boetebeschikking alsmede vermindering van de vergrijpboete tot 25% van de nagevorderde belasting.

1.5. Ter zitting van 8 juni 2004 zijn verschenen gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur C, tot zijn bijstand vergezeld van D. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het door de griffier opgemaakte proces-verbaal dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.6. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de haar opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1997 (kenmerk van het Hof: 03/03836) en de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1998 alsmede de daarmee gelijktijdig genomen beschikking tot het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), met als kenmerk 03/03837. Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 30 december 19.. en was tot 29 december 1993 genaamd ‘XY B.V.’ Vanaf de genoemde datum van oprichting is B directeur van belanghebbende. In het onderhavige jaar bezat B alle aandelen in belanghebbende; 80% van de aandelen rechtstreeks en 20% via B Beheer en Beleggingsmaatschappij B.V., waarvan B enig aandeelhouder was.

2.2. Op 30 maart 1993 heeft belanghebbende van E B.V. het appartementsrecht gekocht dat de bevoegdheid omvat tot het uitsluitend gebruik van de zolderverdieping en de vliering, plaatselijk bekend a-straat te Q (hierna: het appartement). De koopprijs bedroeg volgens de transportakte van 16 april 1993 ƒ 480.000. Het appartement is gelegen op de hoogste - vierde - verdieping van een rijksmonument.

2.3. Eveneens in april 1993 heeft de zoon van B, B jr. (hierna ook: de zoon), die destijds in Q werkzaam was, de appartementsrechten b en c in het huis gekocht (hierna: appartement b en c). Appartement c werd in verhuurde staat aangekocht. Appartement b werd vrij van huur en gebruik gekocht en werd vanaf mei 1993 door de zoon feitelijk bewoond als eigen woning.

2.4. Op het moment van aankoop door belanghebbende was het appartement verhuurd aan de F bank. Met ingang van 1 oktober 1991 bedroeg de kale huurprijs (zonder servicekostenvergoeding) ƒ 4.612,50 per maand (excl. BTW), hetgeen gelijk is aan ƒ 55.350 op jaarbasis.

2.5. Bij brief van 29 april 1993 heeft belanghebbende een huurverhoging aangekondigd per 1 oktober 1993 tot ƒ 5.480 per maand. Met de F bank werd hierover geen overeenstemming bereikt; tot 1 oktober 1994 bleef de kale huurprijs gehandhaafd op ƒ 55.350 op jaarbasis. Een 4 oktober 1994 gedagtekende brief van belanghebbende aan de F bank, die namens belanghebbende is ondertekend door B, vermeldt, voorzover hier van belang (beroepschrift, bijlage 6):

2.6. Per brief van 22 november 1994 heeft belanghebbende, vertegenwoordigd door B, opdracht tot verkoop van het appartement verleend aan makelaar H. Deze brief vermeldt onder andere het volgende (beroepschrift, bijlage 7):

2.7. Op 3 februari 1995 heeft B namens belanghebbende aan makelaar H de opdracht gegeven het appartement ook te huur aan te bieden voor een bedrag van ƒ 5.600 per maand en daarbij te streven naar een maandbedrag van ƒ 5.000 exclusief servicekosten. Op 14 augustus 1995 heeft B namens belanghebbende de opdracht aan H tot verkoop of verhuur van het appartement ingetrokken. Per 1 september 1995 is de zoon, die in augustus 1995 appartement b via een makelaar ter verkoop had aangeboden en binnen enkele dagen had verkocht, in het appartement gaan wonen. De zoon betaalde hiervoor aan belanghebbende met ingang van 1 september 1995 een maandelijkse vergoeding van ƒ 1.500, welke vergoeding tot 1 februari 2002 (de datum van verkoop van het appartement aan de zoon) ongewijzigd is gebleven. Door de zoon en belanghebbende wordt deze maandelijkse betaling “bewakersvergoeding” genoemd; in de bij de aangiften vennootschapsbelasting over de desbetreffende jaren gevoegde jaarstukken zijn de ontvangen vergoedingen door belanghebbende verantwoord als ontvangen “huur”. Belanghebbende betaalde de maandelijks aan de Vereniging van Eigenaren verschuldigde servicekostenvergoeding voor het appartement. In de desbetreffende jaren vormde het appartement het enige vaste activum van belanghebbende. De zoon is appartement c gedurende de genoemde periode blijven verhuren. In de loop van 1998 of 1999 is de partner van de zoon, mw. J, eveneens het appartement gaan bewonen.

2.8. Met dagtekening 9 december 1999 heeft belanghebbende aangifte vennoot-schapsbelasting voor het jaar 1998 gedaan van een belastbare winst en een belastbaar bedrag van negatief ƒ 38.598. In de bij deze aangifte gevoegde verlies- en winstrekening 1998, die is ondertekend door B, wordt een bedrag verantwoord van ƒ 18.000 aan “ontvangen huren”.

2.9. De ambtsvoorganger van de inspecteur, het Hoofd van de Belastingdienst P (hierna eveneens te noemen: de inspecteur), heeft met dagtekening 29 februari 2000 de aanslag vennootschapsbelasting 1998 conform de aangifte vastgesteld naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van negatief ƒ 38.598. Met dezelfde dagtekening heeft hij bij op de voet van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) genomen beschikking het verlies van het jaar 1998 vastgesteld op ƒ 38.598.

2.10. In een brief van 3 juni 1999 schrijft de voorzitter van de Vereniging van Eigenaren van het appartement onder andere het volgende aan de leden van de VvE (verweerschrift, bijlage 10):

2.11. Makelaar K heeft het appartement getaxeerd met als opnamedatum 4 januari 2000. In het hiervan opgemaakte taxatierapport van 10 januari 2000 wordt een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik per opnamedatum vermeld van ƒ 1.100.000 en een executiewaarde bij eigen gebruik van ƒ 1.000.000. Voorts vermeldt het taxatierapport een economische huurwaarde per opnamedatum van (naar het Hof begrijpt: per maand) ƒ 5.750. Als doel van de taxatie wordt in het rapport vermeld: “verkrijgen van inzicht in de waarde van het onroerende goed ten behoeve van een aan- of verkoopbeslissing”. In onderdeel B, punt 6, van het rapport wordt onder andere vermeld: “Gedateerde eenvoudige keuken (…), marmeren, iets verouderde badkamers”. Onderdeel D van het taxatierapport vermeldt ter zake van de courantheid van het getaxeerde appartement: “Goed courant woonobject”. Onderdeel F van het taxatierapport bevat een indicatie van de onderhoudstoestand van het appartement, waarbij per bouwkundig onderdeel één van de daarbij mogelijke kwalificaties is aangekruist. Deze mogelijke kwalificaties zijn ‘uitstekend’, ‘goed’, ‘redelijk’, ‘matig’ en ‘slecht’. Bij de onderdelen algemeen, dak, kozijnen, vloeren en uitwendig schilderwerk is de kwalificatie ‘goed’ aangekruist, bij het onderdeel inwendig schilderwerk ‘redelijk’, bij de categorie gevel zowel ‘uitstekend’ als ‘goed’ en bij de categorie plafonds zowel ‘goed’ als ‘redelijk’. Als toelichting bij deze kwalificaties is vermeld “uitstekend = zo goed als nieuw”, “goed = op peil” respectievelijk “redelijk = niet op peil, maar onderhoud zal niet op korte termijn noodzakelijk zijn”. Bij de rubriek ‘nadere mededelingen’ is vermeld: “De servicekosten bedragen circa f 800,-- per maand, waarin inbegrepen voorschot stookkosten.”

2.12. In de loop van 2000 heeft de inspecteur een boekenonderzoek doen instellen bij belanghebbende. De controlerend ambtenaar (M) heeft van dit boekenonderzoek geen rapport opgesteld, doch zijn bevindingen en de daaruit voorvloeiende correcties voor de jaren 1995 tot en met 1999 bij brief van 8 juni 2001 aan belanghebbende medegedeeld. In deze brief is onder andere het volgende opgenomen (beroepschrift, bijlage 3):

2.13. In een brief van 14 juni 2001 schrijft B onder meer het volgende aan de inspecteur (verweerschrift, bijlage 9):

2.14. Naar aanleiding van de onder 2.12 weergegeven conclusies heeft de inspecteur bij brief van 22 juni 2001 aangekondigd navorderingsaanslagen en vergrijpboeten te zullen opleggen over onder andere het jaar 1998, en heeft hij met dagtekening 13 oktober 2001 de navorderingsaanslag vastgesteld, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 7.196. De inspecteur heeft daarbij, uitgaande van een over 2000 in acht te nemen economische huurwaarde van ƒ 5.750 per maand en een jaarlijkse prijsstijgingscorrectie van 4%, de over 1998 in aanmerking te nemen economische huurwaarde berekend op ƒ 5.316 per maand en de winstcorrectie over 1998 gesteld op ƒ 45.794. Met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur bij de bestreden boetebeschikking de vergrijpboete vastgesteld op ƒ 3.598.

2.15. Namens belanghebbende is bij brief van 20 november 2001, door de inspecteur ontvangen op 21 november 2001, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking.

2.16. Bij brief van 8 november 2001 bericht makelaar H onder meer het volgende aan de zoon (verweerschrift, bijlage 8):

Tot de bij deze brief gevoegde bijlagen behoort een door H opgemaakte kaart met ‘Objektgegegevens’ van het appartement, waarop onder andere is vermeld: “FL 725.000 KK EIGEN GROND” en “Onderhoud – BI GOED BU – GOED”.

2.17. In verband met de voorgenomen verkoop van het appartement heeft makelaar K het appartement in opdracht van belanghebbende opnieuw getaxeerd, met als opnamedatum 10 januari 2002. In het met dagtekening 17 januari 2002 hiervan opgemaakte taxatierapport (verweerschrift, bijlage 14) wordt per opnamedatum een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik vermeld van € 522.500 en een executiewaarde bij eigen gebruik van € 455.000. Voorts is in onderdeel I (onderhoudstoestand) van het taxatierapport onder andere een globale omschrijving opgenomen van de onderhouds- en bouwkundige staat van het appartement. Bij de drie daarbij onderscheiden categorieën binnenonderhoud, buitenonderhoud en bouwkundige constructie is telkens aangegeven: “goed”.

2.18. Bij overeenkomst van 30 januari 2002 heeft belanghebbende het appartement verkocht aan de zoon en diens partner voor een verkoopprijs van € 540.000 kosten koper. Het appartementsrecht is op 1 februari 2002 aan kopers geleverd.

2.19. Bij brief van 25 februari 2003 schrijft gemachtigde onder andere het volgende aan de inspecteur (verweerschrift, bijlage 24):

2.20. Door partijen is, in een poging het ontstane geschil tot een oplossing te brengen, aan een mediator om een niet-bindend advies gevraagd. Deze mediator, N, heeft – zonder voorafgaand schriftelijk of telefonisch contact op te nemen met de inspecteur – aan gemachtigde zijn advies uitgebracht bij brief van 28 mei 2003. Deze brief vermeldt onder andere het volgende (beroepschrift, bijlage 8):

“De in bewaargeving van [het appartement] aan [de zoon] zou ik als zakelijk betitelen. Leeg laten staan, kost meer en levert risico’s. Van een zoon mag je verwachten, dat later intenties en afspraken ten aanzien van de tijdelijkheid worden nagekomen. (...) Het gedrag van de zoon is onzakelijk te noemen. (…) Hij heeft gedurende de periode van gebruik lagere woonlasten gescoord. Daartegenover heeft hij de waardestijging ingeleverd van zijn eerder bewoonde eigen woning. (…) Als mediator moet ik een positie kiezen. Daarbij sluit ik aan bij noties terzake maatschappelijk ondernemen c.q. beleggen. (...) Beter dan aan te haken op betwiste motieven achter de intenties van partijen zou daarbij gekeken kunnen worden naar de effecten. Die zijn te becijferen voor zowel de verhuurder als de bewaker. Men (...) bepaalt dan of de overheid per saldo is benadeeld. Ik denk het niet, maar u kunt dat samen nog beter uitrekenen. (...) Een boete verbinden aan ‘als dan gedragingen’, zoals, als er normaal was verhuurd voor ƒ 5.500,-- per maand, gaat me te ver. Voor die prijs had [de zoon] wellicht niet gehuurd. Het blijft de vraag voor welk bedrag er wel een ‘tijdelijke’ huurder gevonden was.”

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Artikel 16, eerste lid, AWR

5.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR, omdat het verloop van de in de aangiften vennootschapsbelasting 1993 tot en met 1998 verantwoorde huurinkomsten bij de inspecteur twijfel had moeten oproepen over de juistheid van de onderhavige aangifte. Over 1993 en 1994 waren immers huuropbrengsten verantwoord van ƒ 44.586 respectievelijk ƒ 56.431, terwijl over de jaren 1995 tot en met 1998 huuropbrengsten werden aangegeven van respectievelijk ƒ 12.000 (1995 en 1996) en ƒ 18.000 (1997 en 1998). Door bij de aanslagregeling geen nader onderzoek in te stellen naar deze structurele verlaging van de huuropbrengsten en de aanslag conform de aangifte vast te stellen, heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat de onderhavige navordering verhindert, aldus belanghebbende. Daarnaast stelt belanghebbende dat er bij haar geen sprake is van kwade trouw als bedoeld in de slotzin van artikel 16, eerste lid, van de AWR. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.

5.1.2. Vaststaat dat de navorderingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van de correctievoorstellen welke voortvloeiden uit het onder 2.12 genoemde boekenonderzoek. Buiten geschil is dat dit boekenonderzoek is ingesteld nadat de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1998 was vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee beschikte over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Daarbij weegt het Hof mee dat de inspecteur in de regel van de juistheid van de ingediende aangifte mag uitgaan, dat de desbetreffende aangifte een verzorgde indruk maakte en dat de bij de aangifte gevoegde verlies- en winstrekening 1998, die uit één bladzijde bestaat, geen nadere specificatie van of toelichti ng op het verantwoorde bedrag van ƒ 18.000 aan “huren” bevat. Aan de enkele omstandigheid dat het over 1998 aangegeven bedrag aan ontvangen huren (dat overigens 50% meer bedroeg dan de over 1995 en 1996 aangegeven bedragen) aanmerkelijk lager was dan de over 1993 en 1994 gerealiseerde huuropbrengst behoefde de inspecteur niet een zodanig sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte te ontlenen dat het nalaten van een nader onderzoek op dit punt hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Een dergelijke daling van de huuropbrengst ten opzichte van eerdere jaren kan immers vele oorzaken hebben, zoals bijvoorbeeld tijdelijke of gedeeltelijke leegstand van het verhuurde, een vanuit zakelijke overwegingen tijdelijke neerwaartse aanpassing van of korting op de huurprijs of het tijdelijk niet verhuren door verbouwingswerkzaamheden.

5.1.3. Naar het oordeel van het Hof is derhalve sprake van een nieuw feit en is op dit punt reeds hierom het gelijk aan de inspecteur. Aan diens subsidiaire stelling dat sprake is van kwade trouw van belanghebbende komt het Hof niet toe.

5.2. Winstcorrectie

5.2.1. Ingevolge artikel 10, aanhef en onderdeel a, van de Wet komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek de niet onder artikel 9 van de Wet vallende onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in het onderhavige jaar sprake is van een dergelijke uitdeling van winst door belanghebbende aan haar (deels middellijk) honderd procent aandeelhouder B, doordat zij aan diens zoon het appartement gedurende bijna 6,5 jaar als woonruimte ter beschikking heeft gesteld voor een onzakelijk lage huurprijs. Op deze wijze heeft belanghebbende zich bewust winst laten ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder, die hierdoor is bevoordeeld, zich daarvan bewust was en die dit voordeel aan zijn zoon heeft geschonken, zo stelt de inspecteur. Gelet op de lange periode gedurende welke de zoon ongestoord het woongenot heeft gehad van het appartement, zijn volgens de inspecteur op deze verhuur de wettelijke bepalingen van de Huurwet van toepassing en genoot de zoon huurbescherming.

5.2.2. Belanghebbende heeft deze stellingen van de inspecteur betwist en zij heeft daarbij onder meer gesteld dat de zoon het appartement gedurende de genoemde periode van 6,5 jaar niet heeft gehuurd maar tijdelijk heeft bewaakt in verband met krakersrisico, waarvoor door de zoon een bewakersvergoeding is betaald ter grootte van het bedrag dat overeenkwam met de servicekosten, inclusief extra kosten voor de CV-installatie en de lift. Ter zitting is namens belanghebbende verklaard dat de door de zoon betaalde maandelijkse vergoeding overeenkwam met de servicekosten, de eigenaarslasten en een financieringsdeel. De doelstelling van belanghebbende was het appartement op een zo gunstig mogelijk moment onverhuurd te verkopen. Omdat de belangstelling aanvankelijk tegenviel en vervolgens sprake was van een almaar verder stijgende markt, heeft belanghebbende gewacht met de definitieve verkoop en in de tussentijd de zoon het appartement laten bewaken, die daarbij heeft moeten toezeggen dat hij het appartement op elk door belanghebbende gewenst moment terstond zou ontruimen. Gelet op deze omstandigheden was de inbewaargeving van het appartement aan de zoon tegen de genoemde bewakersvergoeding zakelijk. Het appartement laten leegstaan zou meer geld gekost hebben en zou meer (krakers)risico opgeleverd hebben, aldus belanghebbende. Van een overeenkomst van verhuur in de zin van het Burgerlijk Wetboek en de Huurwet is volgens belanghebbende geen sprake geweest.

5.2.3. Vaststaat dat het appartement in de periode van 1 september 1995 tot 1 februari 2002 (hierna ook: de periode) ononderbroken feitelijk is bewoond door de zoon, alvorens deze zoon het appartement per 1 februari 2002 van belanghebbende heeft gekocht. Voorts staat vast dat de zoon het eerder feitelijk door hem bewoonde appartement (appartement b) in augustus 1995 heeft verkocht, alsmede dat de vriendin van de zoon in 1998 of 1999 eveneens in het appartement is gaan wonen. De zoon heeft gedurende de periode van bijna 6,5 jaar ononderbroken het woongenot gehad van het appartement en hij heeft daarvoor een gedurende deze periode ongewijzigd gebleven vergoeding betaald van ƒ 1.500 per maand. Waar het bij het onderhavige geschil dan op aankomt, is niet zozeer of deze terbeschikkingstelling kwalificeert als huur in de zin van het Burgerlijk Wetboek of de Huurwet, maar of het ter beschikking stellen van het appartement in het onderhavige jaar tegen een maandelijkse vergoeding van ƒ 1.500 onder de daarbij geldende condities als een onzakelijke transactie moet worden aangemerkt, hetgeen door de inspecteur wordt gesteld en door belanghebbende wordt betwist.

5.2.5. Op grond van de onder 5.2.4 genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beoordeeld, acht het Hof het aannemelijk dat de zakelijke huurprijs in het onderhavige jaar ten minste ƒ 5.316 per maand heeft bedragen, onder meer uitgaande van de genoemde zakelijke huurprijs van ƒ 5.700 per januari 2000 en van een jaarlijkse huurprijsstijging met 4%. Belanghebbende heeft dit door de inspecteur in aanmerking genomen prijsstijgingspercentage overigens niet betwist.

5.2.7. Voorts weegt het Hof mee dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende gedurende de periode niet in die mate activiteiten heeft ontwikkeld om het appartement aan derden te verkopen of te verhuren dat daardoor gesproken zou moeten worden van het door de zoon tijdelijk als “antikraakwacht” betrekken van het appartement alsmede van een situatie waarin de reële mogelijkheid bestond dat de zoon het appartement op korte termijn zou moeten ontruimen vanwege verkoop of verhuur aan een derde. Het Hof weegt daarbij met name de lange periode van 6,5 jaar mee gedurende welke de zoon ononderbroken het woongenot heeft gehad van het appartement, het door belanghebbende intrekken van de verkoop- en verhuuropdracht aan makelaar H in augustus 1995, alsmede de uiteindelijke verkoop van het appartement aan de zoon (6,5 jaar later) zonder het aan andere gegadigden ter verkoop of verhuur aan te bieden. Uit de onder 2.16 weergegeven verklaring van H volgt immers dat belanghebbende haar opdracht aan H om het appartement ter verkoop en ter verhuur aan te bieden, in augustus 1995 heeft ingetrokken. Voorts heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat belanghebbende het appartement in februari 2002 aan de zoon heeft verkocht zonder rond dat tijdstip andere gegadigden in overweging te nemen. Belanghebbendes stelling dat zij in de tussenliggende periode het appartement “in het interne circuit” nog ter verkoop heeft aangeboden en dat zij in die periode diverse kijkers het appartement heeft laten bezichtigen, welke stelling zij niet nader heeft gespecificeerd, acht het Hof onvoldoende - evenals de enkele referte hieraan door H in zijn onder 2.16 genoemde brief - als onderbouwing van belanghebbendes standpunt dat gedurende de periode sprake was van een situatie waarin de zoon het appartement slechts tijdelijk bewaakte en/of in het onderhavige jaar een reële mogelijkheid bestond dat de zoon het appartement op korte termijn zou moeten ontruimen. Evenmin is aannemelijk geworden dat het appartement gedurende de periode niet tegen een zakelijke huurprijs aan een derde verhuurd had kunnen worden en dat het laten leegstaan van het appartement de enige andere optie zou zijn geweest.

5.2.8. De omstandigheden dat de zoon gedurende de periode tevens eigenaar was van appartement c en dat hij naar de stelling van belanghebbende over de financiële middelen beschikte om een andere woning te kopen, doen aan het onder 5.2.6 weergegeven oordeel niet af. Deze omstandigheden nemen immers niet weg dat het appartement gedurende de periode ter beschikking heeft gestaan van en feitelijk als woning is gebruikt door de zoon. Bovendien heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat appartement c gedurende de genoemde periode verhuurd is geweest aan een derde, zodat het niet ter beschikking stond voor feitelijke bewoning door de zoon; dit nog daargelaten de omstandigheid dat gemachtigde in zijn pleitnota (bladzijde 4) heeft verklaard dat de huurder van appartement c weigert dat appartement te verlaten. En eveneens nog daargelaten de omstandigheid dat gemachtigde in zijn pleitnota heeft verklaard dat in verband met de aanzienlijke waardestijgingen op de onroerendgoedmarkt werd besloten om het appartement voorlopig niet te verkopen en op het juiste moment te wachten voor het realiseren van een zo hoog mogelijke verkoopprijs; ook hieruit leidt het Hof af - mede gelet op het tijdstip van de uiteindelijke verkoop (januari 2002) - dat de zoon in het onderhavige jaar niet de reële kans liep om op korte termijn het appartement te moeten ontruimen.

5.2.9. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur derhalve aannemelijk gemaakt dat de terbeschikkingstelling van het appartement aan de zoon gedurende de periode onder zodanige condities is geschied dat daardoor geen lagere vergoeding als zakelijk kan worden aangemerkt dan de hiervoor genoemde zakelijke huurprijs en dat door de zoon evenmin prestaties aan belanghebbende zijn verricht die een lagere vergoeding rechtvaardigen dan de zakelijke huurprijs. Daarbij kan in het midden blijven of de terbeschikkingstelling van het appartement onder deze condities voor de toepassing van het Burgerlijk Wetboek of de Huurwet als verhuur moet worden aangemerkt. Het onder 2.20 weergegeven standpunt van mediator N noch hetgeen belanghebbende overigens op dit punt naar voren heeft gebracht brengen wijziging in het hiervoor weergegeven oordeel.

5.2.10. Overigens stelt het Hof vast dat namens belanghebbende wisselende verklaringen zijn afgelegd over de aard en de samenstelling van de aan de zoon in rekening gebrachte, volgens belanghebbende als zakelijk aan te merken vergoeding. B heeft in de onder 2.12 genoemde brief verklaard dat makelaar H hem had geadviseerd de zoon in het appartement te laten wonen voor een prijs die hij vermoedelijk elders zou dienen te betalen of tegen de kosten van zijn kleinere appartement in hetzelfde gebouw, en dat zulks op die wijze zou zijn uitgevoerd. Gemachtigde heeft in het beroepschrift (bladzijde 7) gesteld dat de maandelijkse vergoeding van ƒ 1.500 is samengesteld uit de vergoeding van de door belanghebbende betaalde servicekosten, inclusief (niet nader gespecificeerde) extra kosten voor centrale verwarming en lift. Ter zitting is door B verklaard dat de vergoeding van ƒ 1.500 betrekking heeft op de doorberekende servicekosten, eigenaarslasten en een financieringsdeel.

5.2.11. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende zich zonder zakelijke grond winst heeft laten ontgaan voor een bedrag van [(ƒ 5.316 – ƒ 1.500 =) ƒ 3.816 x 12 =] ƒ 45.792 door het appartement in het onderhavige jaar aan de zoon ter beschikking te stellen voor een maandelijkse vergoeding van ƒ 1.500 in plaats van ƒ 5.316 en dat de familierelatie van de zoon tot haar (deels middellijk) 100%-aandeelhouder, en daarmee de aandeelhoudersrelatie, de oorzaak is voor dit onzakelijk handelen. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de navorderingsaanslag - naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van ƒ 7.196 – weliswaar rekening gehouden met een winstcorrectie van ƒ 45.794, maar naar het oordeel van het Hof is deze navorderingsaanslag desondanks eerder te laag dan te hoog vastgesteld, nu de inspecteur bij de door hem berekende correctie geen rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende bovendien de servicekosten van het appartement van maandelijks ƒ 800 heeft betaald en dit bedrag niet heeft doorberekend aan de zoon. Ook ter zake van het niet doorberekenen van dit maandelijkse bedrag aan servicekosten is het Hof met de inspecteur van oordeel dat belanghebbende zich hierdoor zonder zakelijke grond winst heeft laten ontgaan, dat de aandeelhouders-relatie de oorzaak is voor dit onzakelijk handelen en dat zowel belanghebbende als B zich hiervan bewust waren.

5.2.13. Uit het hiervoor overwogene volgt dat het gelijk op dit punt aan de inspecteur is.

5.3. Vergrijpboete

5.3.1. Belanghebbende is primair van opvatting dat de vergrijpboete dient te vervallen, omdat belanghebbende en B uitgingen van een volstrekt zakelijke wijze van handelen door belanghebbende, welk uitgangspunt volgens belanghebbende ook pleitbaar was. Subsidiair is belanghebbende van mening dat de vergrijpboete moet worden verminderd tot 25%, vanwege grove schuld. De inspecteur heeft deze stellingen betwist en primair gesteld dat sprake is geweest van ten minste voorwaardelijk opzet. Subsidiair pleit de inspecteur voor vermindering van de boete tot 25% wegens grove schuld.

5.3.2. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur zijn stelling dient te bewijzen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag aanvankelijk tot een te laag bedrag is vastgesteld. Onder opzet dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. Opzet omvat mede het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist dan wel onvolledig wordt gedaan (voorwaardelijk opzet).

5.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur het bewijs geleverd van zijn stelling dat het tenminste is te wijten aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende dat de conform de door belanghebbende ingediende aangifte opgelegde aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. Zoals hiervoor onder 5.2.12 is overwogen, is het Hof van oordeel dat zowel belanghebbende als B zich bewust zijn geweest van het feit dat belanghebbende zich zonder zakelijke grond winst heeft laten ontgaan ten faveure van haar aandeelhouder B. Door vervolgens in de aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar een bedrag aan “ontvangen huren” te vermelden van ƒ 18.000 (hetgeen overeenkomt met de door de zoon feitelijke betaalde maandbedragen van ƒ 1.500) heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat daarmee onjuist aangifte werd gedaan tot het bedrag van de door de inspecteur bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen winstcorrectie van ƒ 45.794, zodat haar te dier zake – voorwaardelijk – opzet valt te verwijten. De inspecteur heeft de op de voet van artikel 67e van de AWR opgelegde vergrijpboete uiteindelijk verminderd tot 50% van het bedrag van de nagevorderde belasting, welk bedrag volledig betrekking heeft op de genoemde winstcorrectie. Het Hof acht deze boete van ƒ 1.258 in het onderhavige geval in beginsel passend en geboden, te meer nu – vanwege de correctie van het aanvankelijk vastgestelde verlies naar een positief belastbaar bedrag – de boete niet 50% van de in beginsel te heffen vennootschapsbelasting over de winstcorrectie van ƒ 45.794 bedraagt, maar 50% van de belasting over dat deel van de correctie dat heeft geresulteerd in een positief belastbaar bedrag van ƒ 7.196.

5.3.4. Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337, dient het Hof ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn, zoals vastgelegd in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), ook indien door de beboete terzake geen klacht is aangevoerd, zoals in het onderhavige geval. Het tijdsverloop tussen de aanvang van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM (in casu: het bij brief van 22 juni 2001 door de inspecteur aangekondigde voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete) en de datum van deze uitspraak is ruimschoots langer dan de termijn van twee jaar die daarvoor als uitgangspunt geldt. Nu bovendien geruime tijd is verstreken tussen het sluiten van het onderzoek in de zaak (in juni 2004) en het tijdstip waarop deze uitspraak wordt gedaan, acht het Hof ambtshalve termen aanwezig om te concluderen tot een overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof zal daarom de door de inspecteur bij de bestreden uitspraak nader vastgestelde, in beginsel passende en geboden, vergrijpboete van ƒ 1.258 verder verminderen met 10% tot ƒ 1.132 (€ 513,68).

6. Proceskosten

Nu het beroep ongegrond wordt verklaard en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 3 maart 2006 door mrs. P.M.F. van Loon, voorzitter, H.E. Kostense en K. Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.