Gerechtshof Amsterdam, 22-10-2007, BB7480, 04/03244

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

2.1. Belanghebbende drijft een onderneming in de bouwbranche. Op haar naam stond in 1999 en nadien, een G-rekening.

Belanghebbende heeft in het kader van haar onderneming in de jaren 1999 en 2000 met enige regelmaat gebruik gemaakt van de diensten van personen die opereerden onder de naam X-team vof.

2.2. Op 6 maart 1998 is de vennootschap onder firma X-team vof opgericht met circa 20 personen als firmant. W, geboren in 197* in R (Polen) en wonende te S (Nederland), was blijkens de inschrijving in het Handelsregister onbeperkt bevoegd vennoot en hij stond als enige vermeld op de “Opgaaf Gegevens startende ondernemer”; de doelomschrijving vermeldde “Im- en export van bomen” en “Klussen”.

Een uittreksel uit het handelsregister van medio 1999 vermeldde W als enige, onbeperkt bevoegde vennoot en de andere 23 (en toekomstige) vennoten als niet bevoegd. Een nadere opgave vermeldde ruim 160 namen van uitgetreden vennoten.

2.4. Tot de stukken behoort een weergave van verklaringen dd 15 oktober 1999 van W ten overstaan van twee medewerkers van de Belastingdienst waarin deze aangeeft dat hij de enige is aan wie winst of verlies uit X-team toekomt en dat de andere firmanten “totaal geen financieel risico” lopen.

Het rapport van het onderzoek vermeldt dat er geen sprake is van een kapitaalrekening ten behoeve van andere vennoten dan W en dat X-team niet beschikte over een loonadministratie.

2.6. Tot de stukken behoort een verklaring van BB dd 9 december 1999 waarin deze verklaarde dat hij voor X-team had gewerkt bij een witlofkweker. Hij verklaarde:

W regelde alles. Ik had totaal niets te vertellen of in te brengen. Hij gaf aan waar gewerkt moest worden. ... Ik moest een papier ondertekenen voor inschrijving in het Handelsregister.

Verder verklaarde hij dat hij op papier maar niet in werkelijkheid mede-eigenaar van de firma was, enkel het werk had uit te voeren dat W hem had opgedragen, niets te zeggen had, niets van de organisatie afwist, niet had betaald voor het mogen werken in de firma, geen jaarstukken had ontvangen en per week betaald kreeg, ongeacht de vraag of de opdrachtgever de rekening (van X-team) betaalde. Ook verklaarde hij dat hij een vast bedrag per uur betaald kreeg.

2.9. De inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2000 aan W vier naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de omzetbelasting (met boetes) opgelegd over tijdvakken gelegen tussen 1 maart 1998 en 29 februari 2000 en daarbij heeft hij de verschuldigde loonheffing met toepassing van de eindheffingsregeling berekend naar een op het anoniementarief gebaseerd (gebruteerd) tarief. Het bedrag van de enkelvoudige belasting kwam daarbij uit op f 6.012.145. De ontvanger heeft de aanslagen dadelijk en ineens invorderbaar verklaard.

Op 14 december 2000 heeft de belastingdeurwaarder aan W persoonlijk dwangbevelen betekend. Op 20 december 2000 heeft de ontvanger aan W de kosten van vervolging (het betekenen van de vier dwangbevelen) in rekening gebracht.

W heeft geen rechtsmiddel ingesteld tegen de uitspraak op zijn bezwaar tegen de naheffingsaanslagen.

Op 4 juni 2002 heeft de belastingdeurwaarder nogmaals dwangbevelen betekend met vermelding van de aanslagbedragen in Euro’s, verminderd met gedane betalingen en afboekingen.

2.10. De Belastingdienst heeft een onderzoek bij belanghebbende ingesteld met het oog op de vaststelling van de eventuele aansprakelijkheid voor belastingschulden van W, handelende onder de naam X-team vof. Het rapport van 9 april 2002 vermeldt onder meer dat

- W in de aangiften voor de loonheffing, geen loonheffing heeft opgenomen voor Poolse werknemers;

- belanghebbende geen betalingen heeft gedaan op een G-rekening of op een bankrekening van de Belastingdienst;

- de werkzaamheden enkel betrekking hadden op arbeid en zonder levering van materiaal; op uurbasis werden afgerekend; het ging om werkzaamheden van eenvoudige aard onder toezicht en/of leiding van belanghebbende.

Op 31 oktober 2003 heeft de ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een deel van de door W niet-betaalde enkelvoudige belasting. De ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling bepaald op basis van de aan belanghebbende uitgereikte facturen in relatie tot de totale omzet op naam van X-team.

2.11. De ontvanger heeft ongeveer 115 opdrachtgevers van W aansprakelijk gesteld, waaronder belanghebbende.

De ontvanger heeft ten laste van belanghebbende conservatoir en executoriaal beslag gelegd.

In geschil is de vraag of:

- de betalingen aan de feitelijke werkers zijn aan te merken als loon uit dienstbetrekking;

- W voor deze betalingen terecht als de inhoudingsplichtige is aangemerkt;

- de inspecteur ten onrechte geen inkomstenbelasting heeft geheven van de feitelijke werkers en daarom niet meer de mogelijkheid heeft terzake van de genoten inkomsten loonheffing na te heffen;

- het ontbreken van een dagtekening op de aanslagbiljetten in de loon- en omzetbelasting meebrengt dat de betalingstermijn niet is gaan lopen en daardoor ook geen sprake is van een betalingsverzuim;

- de Belastingdienst door belanghebbende niet te wijzen op de mogelijke schijnconstructie het vertrouwen heeft gewekt dat er geen sprake zou zijn van aansprakelijkstelling.

Subsidiair is in geschil of

- de aansprakelijkstelling verminderd moet worden met het bedrag dat voortvloeit uit het bij het opleggen van de naheffingsaanslagen in de loonheffing gehanteerde bruteren tegen het anoniementarief en/of de door belanghebbende gestelde goede trouw reden is voor matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling.

Meer subsidiair is in geschil of het bedrag van aansprakelijkstelling verminderd moet worden op grond van het trage handelen van de Belastingdienst en de bedragen die betaald zijn ten gevolge van de beslaglegging bij derden.

Mr. G:

Het stuk van 18 november 2005 van de ontvanger heb ik niet ontvangen. Het volstaat dat ik daarvan ter zitting een kopie ontvang.

Aan de eis van dagtekening van de naheffingsaanslagen is niet voldaan en daarom is de betalingstermijn niet ingegaan. Het is wel een rechtsgeldige naheffingsaanslag, maar de vraag is of W de aanslagbiljetten ontvangen heeft. Er is geen sprake van een rechtsgeldige uitreiking en daarom kan belanghebbende niet in gebreke zijn.

Met betrekking tot hetgeen in het aanvullende beroepschrift staat, merk ik nog op dat de aanschrijving van de staatssecretaris analoog moet worden toegepast. Dan gaat het via de goede weg, maar het is de vraag of dat gelet op de aanslagtermijnen nog kan. Primair stel ik dat het via de inkomstenbelasting geregeld moet worden, subsidiair dat de vof de werkgever was en meer subsidiair stel ik dat belanghebbende de werkgever was.

De opdrachtbevestiging van 25 januari 1999 (verweerschrift, bijlage 47) heb ik niet met belanghebbende besproken. Het is een vreemd document. Met betrekking tot het overzicht van week 17 merk ik op dat de getallen 32 en 40 de uren betreffen en dat ik niet weet wie dat overzicht heeft gemaakt. Over de later gecrediteerde facturen van bijlage 47 merk ik op dat de werkzaamheden wellicht niet zijn uitgevoerd. De overeenkomst is een resultaatverbintenis, dan wel een intentieovereenkomst.

Over het “Bezoekverslag opdrachtgever” (verweerschrift, bijlage 6) merk ik het volgende op. Het speelde een paar jaar geleden. Soms ging AA mee in de vraagstelling. Je wilt die belastingmensen immers zo snel mogelijk de deur uit hebben. Het was een bepaalde manier van vragen stellen, vooral paragraaf 6.2 en 6.6. Er is geen discussie over wel of geen dienstbetrekking tot stand gekomen. Onder 2.2 en 2.3 staan wel correcte antwoorden. De Polen draaiden mee met het personeel van belanghebbende. De Polen spreken slecht Nederlands. Ze werden ter plekke met handen en voeten gecoacht. Het antwoord op vraag 8.2 is “ja” geweest, of een antwoord van die strekking. AA heeft het verslag van het bezoek van 10 november 1999 kort na het gesprek gekregen, maar hij had toen niet het idee dat hij moest oppassen. Hij heeft toen geen contact met zijn adviseur gehad.

Over de vraag van het Hof over ondernemersrisico merk ik op dat een uitzendkracht sociale rechten heeft, maar dat geldt niet voor de Polen. Dat vind ik een reëel risico.

Destijds is niet overwogen om enig bedrag op een G-rekening te storten, maar in de Y-teamperiode was er wel zo´n rekening.

In bijlage 17 bij het verweerschrift gaat het over een folder. Ik weet niet of belanghebbende die folder kende en zo ja, vanaf wanneer.

Belanghebbende heeft de afspraak met de Belastingdienst afgezegd (verweerschrift bijlage 51) omdat de Polen niet bij belanghebbende waren en dan heeft een afspraak geen zin.

Het klopt dat de Polen ondernemers waren als de vof heeft bestaan, maar er moet ook aan de andere voorwaarden voor ondernemerschap worden voldaan.

Ik heb de stukken van 18 november 2005 doorgenomen en heb er geen opmerkingen over.

De wet biedt de mogelijkheid om alle bedragen op één biljet te zetten. Belanghebbende is alleen aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld. Daarom werkt de wettelijke afboekingssystematiek op de openstaande aanslagen van artikel 7 Invorderingswet nadelig voor haar uit, omdat daardoor eerst wordt afgeboekt op rente en kosten. Dit benadeelt belanghebbende, omdat de hoofdsom daardoor langer open blijft staan. Betalingen zouden op de hoofdsom moeten worden afgeboekt.

In 2002 heeft belanghebbende een tweede dwangbevel voor dezelfde aanslag ontvangen. Haar is toen weer twee dagen gegeven. Dat is een vreemde gang van zaken.

De ontvanger:

De afboekingen hebben ambtshalve plaatsgevonden zonder dat ik de beschikking heb aangepast. Het bedrag van de aansprakelijkstelling moet alsnog op € 154.930,15 worden vastgesteld, maar het beroep moet ongegrond verklaard worden. Het Hof moet zich uitlaten over hoe dat formeelrechtelijk zit.

Ad verweerschrift bijlage 54 voor de afboekingen: de laatste betalingen zijn op 26 april 2005 geweest.

Op de vraag wat de op pagina 10 van het verweerschrift genoemde voorgaande twee afboekingen zijn, antwoord ik als volgt: Het betreft € 8.389 op 28 april 2004 en € 4.689 op 3 juni 2004 en dan moet er nog een betaling zijn, maar die kan ik niet vinden. Waar “voorgaande” staat, zijn dat de eerste drie betalingen op de tweede pagina van bijlage 54, namelijk in april 2004 en twee keer in juni 2004.

De Polen zijn werknemers. Uit de feiten blijkt dat er sprake is van een dienstbetrekking.

Ik vermoed dat W het overzicht van week 17 heeft gemaakt. Het factuurbedrag is 144 uren maal f 27. Het blad met “ Extra” komt uit de administratie van W. Het zijn kopieën voor zover ze op belanghebbende betrekking hebben. Op basis van die overzichten werd gefactureerd.

Dit is de enige zaak over dit onderwerp bij uw Hof. Er lopen wel soortgelijke zaken bij het Hof Den Haag.

Het bedrag in de brief van 16 oktober 2001 is exclusief boete en heffingsrente.

Onze conclusie is dat de berekening klopt. In bijlage 34 staat f 248.000. De boete en de heffingsrente moeten daarvan af en dan klopt het.

Zie bijlage 41 voor het eerste dwangbevel. Het totaalbedrag van de kosten is € 15.000. Ik weet niet waarom er in 2002 weer betekend is. Voor die betekening zijn geen kosten in rekening gebracht.

5.1. De ontvanger heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat de belastingdeurwaarder de met de pen gedagtekende aanslagbiljetten (met vermelding van de directe invorderbaarheid) en de vier dwangbevelen persoonlijk heeft uitgereikt aan W met vermelding van het nummer van diens paspoort (zie de ambtsedige verklaring van 14 december 2000). Voorts heeft belanghebbende niet gesteld dat de belastingschulden van W waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, geheel zijn voldaan.

Onder deze omstandigheden lijdt het geen twijfel dat W ten tijde van de aansprakelijkstelling van belanghebbende in gebreke was met de betaling van zijn belastingschuld en dat artikel 49, eerste lid, van de Invorderingswet geen formele verhindering vormt voor de aansprakelijkstelling van belanghebbende.

5.2. Op basis van de tekst van de flyer en de weergave van de verklaringen van W, AA en BB acht het Hof aannemelijk dat de Polen hun werkzaamheden verrichtten in een gezagsverhouding ten opzichte van W en dat zij voor deze werkzaamheden een betaling ontvingen op basis van het aantal daadwerkelijk door hen gewerkte uren. Het feit dat W handelde onder de naam X-team vof en dat andere personen als vennoten stonden ingeschreven, doet niet af aan deze conclusie nu de facto geen sprake is geweest van het voor gemeenschappelijke rekening drijven van een onderneming door de ingeschreven vennoten of van enige dienstbetrekking tot X-team vof als zelfstandige entiteit.

Nu er naar het oordeel van het Hof sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen de werkzame personen en W, was de inspecteur niet gehouden deze werkzame personen in de inkomstenbelasting te betrekken en reeds daarom was er geen verhindering voor de inspecteur om aan deze W naheffingsaanslagen in de loonheffing op te leggen. Nu naar het oordeel van het Hof sprake was van een dienstbetrekking (ook in materiële zin) tussen de werkzame personen en W, worden tevens de (subsidiaire) standpunten van belanghebbende verworpen dat de naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd hadden moeten worden aan X-team vof dan wel (al dan niet op grond van analoge toepassing van het besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ 2004/113M) aan haarzelf.

5.3. Belanghebbendes stelling dat de aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat zich volgens belanghebbende “een situatie als bedoeld in artikel 15 van het OESO-modelverdrag zou kunnen voordoen” - waarbij belanghebbende zich beroept op de zogenoemde 183-dagenregeling - wordt eveneens verworpen.

Niet in geschil is dat W in de relevante belastingjaren (1999 en 2000) in S woonde en binnenlands belastingplichtige was. Voor de (eventuele) toepassing van het belastingverdrag van Nederland met Polen 1979 (Trb. 1979, 168) moet W daarom worden aangemerkt als inwoner van Nederland. Op grond van het onder 5.2 overwogene is het Hof tevens van oordeel dat W voor de toepassing van artikel 15 van het belastingverdrag met Polen als de werkgever moet worden aangemerkt door wie de arbeidsbeloning is betaald, zodat reeds hierom niet is voldaan aan de voorwaarden voor een vrijstelling door de werkstaat (in casu Nederland) op grond van artikel 15, tweede lid, van het belastingverdrag met Polen.

5.6. De werkzame personen hebben blijkens de weergave van de verklaring van AA in 1999, zonder in dienstbetrekking te zijn bij belanghebbende, gewerkt onder toezicht of leiding van belanghebbende. Weliswaar heeft belanghebbende nadien verklaard dat er sprake was van het verrichten van werkzaamheden op “projectbasis” en een “resultaatsverbintenis” maar het Hof acht met deze nuanceringen niet de onjuistheid aannemelijk van de eerder ten overstaan van medewerkers van de Belastingdienst door belanghebbende afgelegde verklaringen, te minder niet nu deze nuanceringen geen steun vinden in verklaringen van derden en belanghebbende niet kort na ontvangst van het verslag heeft verklaard dat en in hoeverre dat verslag niet spoorde met de werkelijkheid.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat zij, materieel gezien, als werkgever zou moeten worden aangemerkt, doch deze stelling miskent dat in elk geval de werkzame personen loon uit een dienstbetrekking bij W hebben genoten en niet van belanghebbende.

5.9. Uit het feit dat belanghebbende over een G-rekening op eigen naam beschikte, leidt het Hof af dat zij op de hoogte was van de voorwaarden van een dergelijke rekening. Verder heeft AA verkaard dat hij niet wist of W een vast kantoor had, dat hij W kon bereiken door middel van een 06-nummer en dat de Polen zelf slecht Nederlands spraken. Ter zitting heeft de gemachtigde nog verklaard dat de opdrachtbevestiging uit januari 1999 een vreemd document was en dat belanghebbende destijds niet heeft overwogen gelden op een G-rekening te storten.

Door onder deze omstandigheden geen maatregelen te nemen ter beperking van het risico dat zou blijken dat W niet aan zijn verplichtingen jegens de fiscus zou voldoen, is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een omstandigheid op grond waarvan niets te wijten zou zijn aan belanghebbende ter zake van het niet-betalen van belasting.

5.14. De ontvanger heeft gesteld dat het bedrag van de aansprakelijkheid voor de naheffingsaanslag loonheffing over 2000 ten gevolge van afboekingen op de schuld verminderd kan worden tot € 154.930,15 in totaal. Ter zitting heeft de ontvanger verduidelijkt dat het hier afboekingen op openstaande aanslagen betrof van (onder meer) 28 april 2004 en 3 juni 2004, afboekingen derhalve - met gevolgen voor de omvang van de aansprakelijkstelling van belanghebbende - die vóór het tijdstip van de bestreden uitspraak hebben plaatsgevonden. Nu bij de bestreden uitspraak de oorspronkelijke beschikking niet is gewijzigd, zijn deze uitspraak en beschikking in zoverre onjuist en is het beroep gegrond. Het Hof zal het bedrag van de aansprakelijkstelling voor de loonheffing dan ook nader bepalen op € 152.875,94. De stelling van de ontvanger dat het beroep in een dergelijk geval ongegrond moet worden verklaard, wordt verworpen.

Nu belanghebbende de berekening van de ontvanger als zodanig overigens niet heeft betwist, ziet het Hof geen reden de aansprakelijkstelling op een lager bedrag te bepalen dan de ontvanger heeft berekend.

Het Hof:

- verklaart het beroep gegrond en vernietigt de uitspraak van de inspecteur;

- vermindert het bij de beschikking vastgestelde bedrag van de aansprakelijkstelling voor de loonheffing tot € 152.875,94 en handhaaft het bedrag van de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting;

- gelast de ontvanger het griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden en

- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966, te betalen door de Staat.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.