Gerechtshof Amsterdam, 29-04-2008, BD1742, 07/00237

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/2700 van de rechtbank Haarlem van 2 april 2007 in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

Belanghebbende heeft beroep tegen deze uitspraak ingesteld bij beroepschrift van 14 februari 2006. Het onderzoek ter zitting bij de rechtbank heeft plaatsgevonden op 15 december 2006. Nadat het onderzoek ter zitting is gesloten heeft de rechtbank het onderzoek bij fax van 15 maart 2007 heropend op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In deze fax is belanghebbende verzocht tot het geven van schriftelijke inlichtingen. Belanghebbende heeft aan dit verzoek voldaan bij brief van 21 maart 2007. Een afschrift van deze brief is aan de inspecteur verzonden en de inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 26 maart 2007. Een afschrift van de reactie van de inspecteur is aan belanghebbende gezonden. Op 30 maart 2007 is door de rechtbank aan partijen een brief verzonden waarin wordt gevraagd toestemming te geven voor het achterwege laten van het onderzoek ter zitting ingevolge artikel 8:64, vierde en vijfde lid van de Awb. Bij de rechtbank is op 5 april 2007 een brief van de inspecteur binnengekomen, gedagtekend 4 april 2007, waarin hij toestemming geeft tot het achterwege laten van het onderzoek ter zitting.

Bij uitspraak van 2 april 2007, op 5 april 2007 aan partijen verzonden, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het beroep gegrond verklaard, het bestreden besluit en de aanslag vernietigd, de belastbare winst op € 10.359 gesteld en het belastbare bedrag, met inachtneming van een te verrekenen verlies van € 10.359, op nihil vastgesteld.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 16 januari 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Overwegingen

Feiten

2.1. Het Hof baseert zijn oordeel op de feiten die als volgt door de rechtbank zijn vastgesteld:

“2.1. Sedert 30 december 2000 worden de aandelen in [belanghebbende] gehouden door [A]. [Belanghebbende] is enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B]), waarvan de aandelen tot 30 december 2000 werden gehouden door [A], voornoemd. [Belanghebbende] en [B] worden sinds 1 januari 2001 aangemerkt als een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

2. 2. De activiteiten van [belanghebbende] bestaan volgens haar jaarstukken voornamelijk uit het deelnemen in andere vennootschappen en financieren van derden. De activiteiten van [B] bestaan volgens haar jaarstukken voornamelijk uit de verhuur van bedrijfspanden.

2. 3. In de periode van 1 september 1983 tot 1 oktober 1998 was [A] enig bestuurder van [B]. Vanaf 1 oktober 1998 tot 15 september 2004 was [C], de zoon van [A], enig bestuurder van deze vennootschap. Sinds 15 september 2004 is [A] weer enig bestuurder van [B].

2. 5. Op 30 september 2002 heeft [belanghebbende] de eigendom van het bedrijfspand [b-straat 00 tot en met 03] te [R] (hierna: het bedrijfspand te R). Dit bedrijfspand is vervolgens verhuurd aan derden.

2. 6. [Belanghebbende] heeft in 2002 met de inspecteur gecorrespondeerd over de mogelijkheid om voor de bij de verkoop van de woning in België behaalde boekwinst van € 330.863 een herinvesteringsreserve te vormen en af te boeken op de aankoop van het bedrijfspand te [R]. [De inspecteur] heeft hier afwijzend op gereageerd.

2. 7. [Belanghebbende] heeft op 1 juli 2004 aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 2002 van een belastbaar bedrag van nihil ((Het Hof leest: een belastbare winst van) -/- € 27.589). Daarbij heeft zij de bij de verkoop van de woning in België behaalde boekwinst van € 330.863 aan de herinvesteringsreserve toegevoegd.

Ik stel het belastbaar bedrag vast op € 296.046”

2. 9. Vervolgens is op 11 juni 2005 de aanslag, overeenkomstig de hiervoor vermelde afwijking van de aangifte, opgelegd. In bezwaar is gedeeltelijk aan [belanghebbende] tegemoet gekomen met een bedrag van € 34.222 en is de belastbare winst op € 339.154 gesteld. De overige correcties, waaronder die met betrekking tot de herinvesteringsreserve, zijn gehandhaafd.

2. 10. Op 1 november 2005 heeft [belanghebbende] de eigendom van het woonhuis [c-straat] te [S] verkregen voor € 215.000. Deze woning is aan een derde verhuurd voor een bedrag van € 11.000 per jaar.”

Het geschil

2.2.1 In hoger beroep is in geschil of belanghebbende in het jaar 2002 voor de boekwinst behaald bij verkoop van de woning in België ingevolge artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), in verbinding met artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) mocht vormen en of zij deze kan afboeken op de aanschaffingskosten van het bedrijfspand in [R]. Meer specifiek is in geschil of de laatstgenoemde onroerende zaak in het vermogen van belanghebbende eenzelfde economische functie (in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001) vervult als de verkochte woning in België. Indien het Hof concludeert dat geen sprake is van eenzelfde economische functie is voorts in geschil of belanghebbende per ultimo van het jaar 2002 een vervangingsvoornemen had als bedoeld in artikel 3.54, eerste lid, Wet IB 2001.

2.2.2. In geschil in incidenteel hoger beroep is, indien het gelijk met betrekking tot het hiervoor genoemde geschilpunt aan belanghebbende is, of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

2.2.3. Niet in geschil is dat indien het Hof beslist dat de HIR kan worden afgeboekt op de boekwaarde van het aangekochte bedrijfspand [b-straat 00 tot en met 03] te [R], de belastbare winst voor het jaar 2002 € 10.359 bedraagt en het belastbare bedrag na verrekening van verliezen nihil bedraagt.

Het oordeel van de rechtbank

2.3. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. Aan deze beslissing liggen de volgende overwegingen ten grondslag:

“ 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning in België voor [ belanghebbende] een bedrijfsmiddel vormde. Nu [belanghebbende] de bedoeling had om ter vervanging het bedrijfspand te [R] aan te schaffen, dient voor de beantwoording van de vraag of zij ter zake van de bij die vervreemding behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve heeft mogen vormen, te worden beoordeeld of de woning in België en het bedrijfspand te [R] economisch eenzelfde functie binnen de onderneming van [belanghebbende] vervullen.

4.3. [De inspecteur] stelt dat uit het arrest van de Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 41 465, VN 2006/15.17 (Hof: BNB 2006/246) is af te leiden dat van belang is welk doel [belanghebbende] heeft. Afgezien van de woning in België en het bedrijfspand te [R], verhuurde [belanghebbende] in het onderhavige jaar bedrijfspanden in [R]. [De inspecteur] is van mening dat een woonhuis, dat wordt verhuurd aan de directeur grootaandeelhouder, geen normaal beleggingspand is. Een dergelijke belegging past volgens [de inspecteur] niet binnen het doel van een beleggingsmaatschappij. De beslissingen ten aanzien van het woonhuis worden volgens [de inspecteur] met name ingegeven door de aandeelhouder als privé persoon zodat verhuur van een woonhuis aan de enig aandeelhouder niet gelijk staat aan verhuur aan een willekeurige derde.

4.4. De rechtbank overweegt dat het hiervoor bedoelde arrest van de Hoge Raad geen steun biedt aan [de] stelling [van de inspecteur]. Dat [belanghebbende] zich voornamelijk richt op verhuur van bedrijfspanden, sluit niet uit dat [belanghebbende] zich ook kon bezighouden met de verhuur van een woning. Het enkele feit, dat aan een aandeelhouder en niet aan een derde werd verhuurd, maakt dit niet anders. Tussen partijen is voorts, zo is door [de inspecteur] ter zitting desgevraagd bevestigd, niet in geschil dat de door de aandeelhouder voor de woning in België aan [belanghebbende] betaalde huurprijs zakelijk is geweest. Met zowel de aanschaf van de woning in België als met de aankoop van het bedrijfspand in [R] heeft [belanghebbende] ten doel gehad het verkrijgen van een zo hoog mogelijk – marktconform – rendement op haar investering. Voor het oordeel dat de woning in België in de onderneming van [belanghebbende] een andere functie vervulde, ziet de rechtbank in hetgeen door [de inspecteur] is aangevoerd onvoldoende feitelijke aanknopingspunten.

4.5. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat [belanghebbende] terecht ter zake van de verkoop van de woning in België een herinvesteringsreserve heeft gevormd en tevens dat zij deze had (het Hof leest: heeft) mogen afboeken op de aanschaffingskosten van het bedrijfspand te [R]. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. De belastbare winst is aldus vast te stellen op € 10.359. Het belastbare bedrag zal, met inachtneming van verrekening van verliezen, worden vastgesteld op nihil.

Standpunten van partijen

2.4. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

Beoordeling van het geschil in hoger beroep

2.5.1. Alvorens over te gaan tot de beoordeling van het geschil in hoger beroep acht het Hof het noodzakelijk te onderzoeken of de in het geding zijnde uitspraak van de rechtbank op juiste wijze tot stand is gekomen. Het onderzoek bij de rechtbank is na sluiting ter zitting op grond van artikel 8:68 Awb heropend. Na een verzoek om schriftelijke inlichtingen heeft de rechtbank het onderzoek gesloten zonder een (nader) onderzoek ter zitting. In artikel 8:57 Awb is opgenomen dat de rechtbank kan bepalen af te zien van een onderzoek ter zitting indien beide partijen daarvoor toestemming hebben gegeven. Uit de stukken van het geding blijkt dat de inspecteur toestemming heeft gegeven tot het achterwege laten van een nadere zitting bij brief van 4 april 2007, derhalve na het tijdstip van het doen van de uitspraak door de rechtbank en derhalve na sluiting van het onderzoek. Nu uit de processtukken niet blijkt dat de inspecteur de toestemming als bedoeld in artikel 8:57 Awb heeft verleend alvorens het onderzoek is gesloten, en in aanmerking genomen dat hetgeen is bepaald in artikel 8:57 van de Awb van openbare orde is, is de uitspraak van de rechtbank niet op juiste wijze tot stand gekomen en dient zij op deze grond te worden vernietigd. Nu nader onderzoek naar het oordeel van het Hof niet noodzakelijk is en ook partijen geen blijk hebben gegeven een nader onderzoek te verlangen, zal het Hof niet overgaan tot terugverwijzing naar de rechtbank en zelf in de zaak voorzien op de voet van artikel 8:72, vierde lid, Awb.

2.5.2. De inspecteur heeft in hoger beroep zijn voor de rechtbank ingenomen standpunt dat de woning in België en het bedrijfspand te [R] niet eenzelfde economische functie binnen de onderneming van belanghebbende vervullen herhaald, weshalve de in het kader van de vervreemding van het woonhuis gevormde herinvesteringsreserve niet zou kunnen worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het bedrijfspand te [R]. In dat kader wijst hij in zijn beroepschrift op de omstandigheid dat belanghebbende met haar investering in de woning niet ten doel had om een zo hoog mogelijk rendement te behalen, maar om de wensen van haar aandeelhouder op het gebied van huisvesting te bevredigen.

2.5.3. Bij de beoordeling of in het onderhavige geval is voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ stelt het Hof het volgende voorop.

2.5.4. Op basis van artikel 3.54, eerste lid, Wet IB 2001 kan – kort gezegd – de boekwinst die wordt behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. Het vierde lid bepaalt dat ten aanzien van bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaatsvindt voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.

2.5.5. De in het vierde lid gestelde eis van ‘eenzelfde economische functie’ is ontleend aan de regeling voor de toepassing van de vervangingsreserve, welke regeling was opgenomen in artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964.

2.5.6. Met betrekking tot de uitleg en toepassing van het criterium ‘eenzelfde economische functie’ in de regeling van de vervangingsreserve is onder meer het arrest HR 10 maart 2006, nr. 41465, BNB 2006/246, van belang. De Hoge Raad heeft in dat arrest geen algemene regel gegeven voor de toepassing van dit criterium in een geval als het onderhavige, waarbij een pand dat werd verhuurd aan een bij de onderneming betrokken particulier wordt vervangen door een aan derden verhuurd bedrijfspand. Uit dat arrest is echter wel af te leiden dat binnen een onderneming die zich richt op het verkrijgen van opbrengst uit het verhuren van onroerende zaken, een pand dat bestaat uit woonappartementen die voor de verhuur aan particulieren bestemd waren in de onderneming dezelfde economische functie kan vervullen als bedrijfsunits die bestemd zijn voor de verhuur aan ondernemingen. De in die zaak door de feitenrechter geconstateerde verschillen tussen enerzijds het uit woonappartementen bestaande pand en anderzijds de bedrijfsunits – daarbij ging het onder meer om de aard, de economische levensduur, het onderhoudsprofiel en het leegstandsprofiel van de objecten en het jaarlijkse rendement dat met de objecten werd behaald – deden daaraan volgens de Hoge Raad niet af.

2.5.7. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet ondernemerspakket (Kamerstukken II 1999/2000, 27 709, nr. 3, blz. 6) is ten aanzien van de eis van ‘eenzelfde economische functie’, zoals opgenomen in artikel 3.54, vierde lid, Wet IB 2001 het volgende opgemerkt:

“In een snel wijzigende economie moeten ondernemers hun productiewijze steeds aanpassen aan de nieuwe uitdagingen. Waar mogelijk moeten fiscale belemmeringen daarbij worden weggenomen. De huidige vervangingsreserve in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting beoogt de belastingheffing over de gerealiseerde boekwinsten bij verkoop van bedrijfsmiddelen, uit te stellen door de fiscale claim door te schuiven naar nieuwe bedrijfsmiddelen. Daarbij is een belangrijke beperking van de vervangingsreserve dat deze reserve alleen gebruikt kan worden voor nieuwe bedrijfsmiddelen met dezelfde economische functie. Voorgesteld wordt om – in lijn met de aanbeveling in het rapport Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw – de eis van dezelfde functie te laten vervallen. Door het laten vervallen van deze eis kan de ondernemer beter reageren op gewijzigde marktomstandigheden. Het verleggen van de activiteiten van de ondernemer wordt zodoende vergemakkelijkt.”

2.5.8. Dat de eis van ‘eenzelfde economische functie’ voor bepaalde bedrijfsmiddelen echter toch in de regeling van de herinvesteringsreserve is gehandhaafd, heeft – zoals blijkt uit de parlementaire behandeling van die bepaling – de volgende achtergrond:

“Hiermee wordt voorkomen dat een stille reserve in een afschrijfbaar bedrijfsmiddel wordt doorgeschoven naar een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, waardoor de realisatie van de stille reserve voor vrijwel onbepaalde tijd zou kunnen worden uitgesteld. (…) Voorts wordt voorkomen dat een stille reserve in een bedrijfsmiddel met een korte afschrijvingsduur, die gedurende die korte periode wordt gerealiseerd, kan worden doorgeschoven naar een bedrijfsmiddelen met een afschrijvingsduur van meer dan tien jaar en daarmee gedurende een (aanzienlijk) langere periode wordt gerealiseerd. In de praktijk zal dit vooral van betekenis zijn voor onroerende zaken, schepen, vliegtuigen en immateriële activa. Ook wordt een verschuiving van stille reserves binnen de groep bedrijfsmiddelen met een lange afschrijvingsduur voorkomen.”, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, blz. 31 (zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, blz. 6).

2.5.9. In het licht van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er bij de toepassing van de regeling van artikel 3.54, vierde lid, Wet IB 2001 in een geval als het onderhavige geen ruimte aanwezig is voor een benadering, waarbij – nadat enerzijds is vastgesteld dat de belastingplichtige als doel heeft de verhuur van onroerende zaken en anderzijds is geconstateerd dat de ene voor verhuur bestemde onroerende zaak wordt vervangen door een andere voor verhuur bestemde onroerende zaak – betekenis wordt toegekend aan kenmerken als de aard, de economische levensduur, het onderhoudsprofiel en het leegstandsprofiel van de onroerende zaken en het jaarlijkse rendement dat met die onroerende zaken wordt behaald.

2.5.10. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbendes activiteiten mede bestaan uit de verhuur van onroerende zaken en vaststaat dat zowel de woning in België als het bedrijfspand in [R] waren bestemd voor de verhuur aan derden, is ten aanzien van die woning en het bedrijfspand voldaan aan de in artikel 3.54, vierde lid, Wet IB 2001 neergelegde eis van een ‘eenzelfde economische functie’. Hieraan doet niet af het door de inspecteur gestelde en door belanghebbende weersproken verschil in (beoogd) rendement en het verschil in courantheid tussen beide onroerende zaken. De (door de inspecteur gestelde) omstandigheid dat de woning in België aan belanghebbendes aandeelhouder werd verhuurd tegen een onzakelijke huurprijs, wat hier ook van zij, staat hieraan evenmin in de weg.

2.5.11. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat belanghebbende de in het kader van de vervreemding van het woonhuis gevormde herinvesteringsreserve mocht afboeken op de aanschaffingskosten van het bedrijfspand te [R].

2.5.12. Ten aanzien van het incidenteel hoger beroep van belanghebbende om de inspecteur te veroordelen in de integrale proceskosten is het Hof van oordeel dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, Besluit proceskosten bestuursrecht welke noopt tot afwijking van het forfaitaire systeem. Een bijzondere omstandigheid kan onder meer gelegen zijn in misbruik van procesrecht dan wel onzorgvuldig handelen door de inspecteur. Hoewel de uitspraak van de Hoge Raad relevant was voor het onderhavige geschil kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat de inspecteur met zijn stellingname misbruik heeft gemaakt van het procesrecht, dan wel dusdanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, Besluit proceskosten bestuursrecht.

2.5.13. Uit het voorgaande volgt dat het incidenteel hoger beroep ongegrond is.

3. Beslissing

Van de Staat wordt een griffierecht geheven ten bedrage van € 428.

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 29 april 2008 in het openbaar uitgesproken.