Gerechtshof Amsterdam, 13-02-2008, BD4326, 06/00448, 06/00460 en 06/00461

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

en het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaken no. AWB 06/1941 en 1944 van de rechtbank Haarlem van 18 september 2006 in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Overwegingen

2.1. Omtrent de feiten is in de bestreden uitspraak het volgende vermeld:

“2.1. [Belanghebbende] is een houdstermaatschappij. De aandelen van [belanghebbende] worden in het onderhavige jaar gehouden door [A] A/S, The Investment Fund for Central and Eastern Europe, [B] Ltd, [C] Netherlands B.V., [D] B.V., Trustee Mees Pierson en [E] B.V.

2.2. [Belanghebbende] heeft in 1995 aandelen verworven in twee Roemeense vennootschappen, [F] Co Srl (99%) en [G] SRL (100 %) (hierna: [G]). Deze twee vennootschappen hadden licenties om in Roemenië bier te produceren en te distribueren. De vennootschappen hadden tevens recht op een tax holiday gedurende vijf jaar na aanvang van de productie. Voor de bouw van de brouwerij en een distributiecentrum werd ingeschat dat een investering van circa USD 55 miljoen nodig was.

2.3. Door [belanghebbende] is in 1996 USD 10 miljoen ter beschikking gesteld aan [G] in de vorm van een langlopende renteloze achtergestelde lening. In de leenovereenkomst van 7 oktober 1996 is opgenomen:

3. Repayment

2.4. In verband met de geldverstrekking heeft [belanghebbende] in een schrijven van 24 oktober 1996 een rulingverzoek aan [de inspecteur] gedaan. In dit schrijven is opgenomen dat de European Bank for Reconstruction en Development (EBRD) voor het resterende deel van de investering een achtjarige lening heeft verstrekt. Deze lening kent ‘zachte voorwaarden’, zoals een lagere rente dan de marktrente en zachte aflossingsvoorwaarden. Voorts is dit schrijven opgenomen dat de EBRD voor de verstrekking van haar lening als voorwaarde heeft gesteld dat [belanghebbende] het geld ter beschikking zou stellen in de vorm van een langlopende renteloze achtergestelde lening en dat de inbreng als kapitaal niet mogelijk is in verband met wettelijke restricties. Het volgende verzoek is in de brief opgenomen:

Verzoek

Namens [X] verzoek ik u het navolgende te willen bevestigen.

1. De verstrekking van de langlopende renteloze achtergestelde lening door [X] aan [G] zal door u als “ at arm’s length” worden aanvaard, zoadat [X] op de lening voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen fictief interest-inkomen behoeft te verantwoorden. Een en ander geldt slechts indien en zolang de niet-bedongen rente in Roemenie niet als fictieve aftrekpost op de winst van [G] of [F] of enige andere met [X] verbonden vennootschap in mindering kan worden gebracht.

2.5. Het rulingverzoek is op 16 mei 1997 door [de inspecteur] “voor accoord” getekend. Daarbij is door [de inspecteur] aangetekend dat de accordering met inachtneming van het gestelde in de brief van [de inspecteur] van 16 mei 1997 is gedaan. In laatstgenoemde brief is opgenomen:

1. Deze ruling zal gelden voor de periode van ten hoogste vier volledige boekjaren, te rekenen vanaf het moment waarop de activiteiten waarop de ruling betrekking heeft in Nederland zijn aangevangen. De ruling kan daarna verlengd worden (…).

2.6. In een schrijven van 6 augustus 1999 verzoekt [belanghebbende] aan [de inspecteur] om verlenging van de ruling van 16 mei 1997.

2.7. In een schrijven van 24 oktober 2000 van [belanghebbende] aan [de inspecteur] wordt additionele informatie verstrekt in verband met het verlengingsverzoek van 6 augustus 1999. In het schrijven van 24 oktober 2000 is het volgende opgenomen:

Nieuwe ontwikkelingen

Zoals uiteengezet in onze brief van 14 augustus 2000 in het kader van de ten name van [X] geaccordeerde houdsterruling, heeft onlangs, in verband met de toetreding van een nieuwe aandeelhouder, een kapitaalstorting plaatsgevonden in [X]. In dit verband is een bedrag van USD 14.303.046 (dit is NLG 36.437.009) additioneel kapitaal gestort in deze vennootschap. Ook dit bedrag zal weer gestort worden op een dollardeposito dat ter beschikking staat aan [G].

In de oorspronkelijke ruling van 16 mei 1996 en ons verzoek tot verlenging met betrekking verzochten wij het volgende ter goedkeuring:

1. De verstrekking van de langlopende renteloze achtergestelde lening door [X] aan [G] zal door u als “at arm’s length” worden aanvaard, zodat [X] op de lening voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen fictief interestinkomen behoeft te verantwoorden. Een en ander geldt slechts indien en zolang de niet bedongen rente in Roemenie niet als fictieve aftrekpost op de winst van [G] of [F] of enige andere met [X] verbonden vennootschap in mindering kan worden gebracht.

2. De op het door [X] voor [G] aangehouden dollardeposito gekweekte rente wordt beschouwd te zijn genoten door [X] en als zodanig in de belastbare winst van [X] betrokken

2.8. In een schrijven van 5 februari 2001 van [de inspecteur] aan [belanghebbende] is het volgende opgenomen:

Nieuwe verzoek

In uw brief d.d. 24 oktober 2000 verzoekt u verder te bevestigen dat de door [X] aan [G] verstrekte renteloze achtergestelde lening als “at arm’s length” wordt aanvaard. Zoals ik u reeds meldde tijdens onze bespreking d.d. 15 november 2000, ben ik van mening dat een dergelijke overeenkomst tussen derden niet zou zijn gesloten. Ik kan dan ook niet aan uw verzoek tegemoetkomen.

2.9. In augustus 2002 is een leenovereenkomst tussen [belanghebbende] en [G] opgemaakt. In deze leenovereenkomst is opgenomen:

CREDIT FACILITY AGREEMENT

This Credit Facility Agreement is made and entered into as of 15 day of May 2000 and amended on 13 day of August 2002 herein after and between:

(…)

1. The facility

Subject to the terms and conditions of this Agreement, [X] hereby makes available to [G] a credit facility that shall not exceed the principal amount of fifteen million United States Dollars (US $ 15,000,000) (…)

3. Repayment

It is agreed upon the parties that such shareholder’s resolution may only be adopted and a repayment of the Advances or any part thereof may only be made if such repayment is in accordance with the relevant then applicable provisions regarding capital protection in respect of [G] and if and to the extent that [G]’s profits or retained earnings are sufficient for this purpose.

3.3. In the event of a material default by [G] of any of its obligations or representations pursuant to this Credit Facility Agreement or in the event of the liquidation of [G] the Advances shall immediately become due for repayment to [X].

2.10. Aan [belanghebbende] is op 8 februari 2003 de onderhavige aanslag opgelegd. Het bezwaar van [belanghebbende] tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2000 wordt onderbouwd door de op 25 mei 2004 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2000. [Belanghebbende] doet deze aangifte in haar functionele valuta, de Amerikaanse dollar. [Belanghebbende] geeft in deze aangifte een verlies van USD 147.857 aan.

2.2. Nu partijen de feiten die hiervoor zijn weergegeven niet hebben betwist zal ook het Hof van die feiten uitgaan en zal het daar in de navolgende overwegingen naar verwijzen als wa-ren het feiten die het Hof heeft vastgesteld. Voorzover de feiten aanvulling behoeven zal dat in de navolgende overwegingen worden vermeld.

Bewijslast

2.4. Het Hof sluit zich aan bij de bewijslastverdeling zoals die door de rechtbank is toege-past. Het beroep is ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is.

Ruling 1996

2.5. In de ruling van 16 mei 1996 is vastgelegd, dat “[X] op de lening voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen fictief interestinkomen behoeft te verantwoorden”.

Gewekt vertrouwen

2.6. De rechtbank heeft omtrent het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen het volgende geoordeeld:

“4.7. [Belanghebbende] heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat zij, nu zij voor de eerdere geldverstrekking in 1996 een ruling heeft verkregen, hieraan het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat ook latere geldverstrekkingen met een zelfde karakter onder deze ruling vallen. De rechtbank oordeelt dat het bepaalde in de ruling uitsluitend betrekking heeft op de geldverstrekking in 1996. [De inspecteur] heeft bovendien in zijn brief van 5 februari 2001 reeds aan [belanghebbende] laten weten dat er ten aanzien van de eerste geldverstrekking in 1996 twijfels zijn over de verlenging van de ruling. Ook uit de overige gedingstukken blijkt niet dat de geldverstrekking in 2000 onder de ruling zou vallen. Dat de geldverstrekking in 2000 een min of meer zelfde karakter heeft als de geldverstrekking in 1996 doet aan voormeld oordeel niet af. Het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve”.

2.7. Belanghebbende handhaaft in hoger beroep het standpunt, dat de Belastingdienst handelt in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur door de in 2000 door belanghebbende aan [G] verstrekte geldlening niet als een storting van eigen vermogen te kwalificeren con-form de ruling van 16 mei 1996. Het Hof verwerpt dit standpunt.

2.8.1. Belanghebbende heeft de vraag omtrent de kwalificatie van de geldverstrekking in 2000 voorgelegd aan de inspecteur nadat deze geldverstrekking had plaatsgevonden; de inspecteur heeft – naar het Hof begrijpt – vrijwel onmiddellijk na het ontvangen van het daartoe strekkende verzoek geweigerd akkoord te gaan met de kwalificatie van deze (tweede) geldverstrekking als een storting van eigen vermogen. De voorstelling van zaken van belanghebbende, als zou de inspecteur eerst in februari 2001 hebben meegedeeld dat de geldverstrekking van mei 2000 niet onder de oude ruling valt is derhalve in strijd met hetgeen de inspecteur hieromtrent in zijn brief van 5 februari 2001 heeft vermeld. De inspecteur heeft ook overigens in het kader van de behandeling van dat verzoek niets gedaan of nagelaten waardoor redelijkerwijs de indruk is kunnen ontstaan dat hij het standpunt van belanghebbende akkoord bevond. In zoverre faalt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel.

2.8.2. Voor zover belanghebbende haar beroep op het vertrouwensbeginsel doet steunen op de stelling dat de inspecteur gehouden was haar voor de geldverstrekking in 2000 dezelfde (gunstige) behandeling te verlenen als voor de geldverstrekking in 1996, faalt dit beroep evenzeer. Hierbij is in de eerste plaats van belang dat de voorwaarden waaronder de geldverstrekking in 2000 heeft plaatsgevonden zowel ten aanzien van de looptijd en de aflossing, als ten aanzien van de vergoeding, verschillen van die welke in 1996 heeft plaatsgevonden.

2.8.3. De met betrekking tot de geldverstrekking in 1996 verstrekte ruling was bovendien, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, geen ‘standaardruling’ in het kader van het destijds geldende rulingbeleid, doch een op het specifieke geval toegesneden ruling.

2.8.4. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur zich ten aanzien van de tweede geldverstrekking op hetzelfde voor belanghebbende gunstige standpunt zou stellen als ten aanzien van de eerste, was te minder grond, nu de Hoge Raad in zijn arrest van 11 maart 1998, nr. 32.240, BNB 1998/208 – derhalve op een tijdstip na het totstandkomen van de ruling van 1996 – de grens tussen een geldlening en een storting van eigen vermogen heeft verduidelijkt en wel zodanig dat op grond van dit arrest de geldverstrekking in 2000 onmogelijk als een storting van eigen vermogen zou kunnen worden aangemerkt. In dit verband sluit het Hof zich aan bij hetgeen met betrekking tot de kwalificatie van die geldverstrekking in r.o. 4.3 tot en met 4.6 door de rechtbank is overwogen. Hierbij is tevens van belang dat de inspecteur in zijn brief van 16 mei 1997 een verlenging van de daarin opgenomen akkoordverklaring mede afhankelijk heeft gemaakt van een niet in strijd zijn daarvan met latere jurisprudentie.

2.8.6. Ten overvloede wijst het Hof voorts er nog op dat ook geen sprake is van internatio-nale dubbele heffing als gevolg van de kwalificatie van de tweede geldverstrekking als geldlening: in het onderhavige jaar genoot de debiteur immers nog van een tax holiday in Roemenïe, zodat de aftrekbaarheid van rente aldaar niet relevant was.

De verzuimboete

2.9. De rechtbank heeft over de verzuimboete het volgende geoordeeld:

“4.10. Met betrekking tot de verzuimboete oordeelt de rechtbank als volgt. Ingevolge artikel 67a van de AWR, kan de inspecteur een boete opleggen indien de belastingplichtige de aangifte niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, van die wet, gestelde termijn heeft gedaan. Laatstgenoemd artikel bepaalt - voor zover hier van belang - dat de inspecteur de belastingplichtige nadat een uitnodiging daartoe vruchteloos is gebleken, kan aanmanen binnen een door hem gestelde termijn aangifte te doen. Van een verzuim in voornoemde zin is naar het oordeel van de rechtbank slechts sprake indien de belastingplichtige de aangifte niet binnen een door de inspecteur gestelde termijn heeft gedaan en geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning van de inspecteur.

4.11. Op [de inspecteur] rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor het opleggen van de boete is voldaan; dit betekent dat hij aannemelijk dient te maken dat [belanghebbende] is aangemaand tot het doen van aangifte. [De inspecteur] heeft hiertoe niets aangedragen. Nu [de inspecteur] niet voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat [belanghebbende] is aangemaand in voornoemde zin, komt de grondslag aan de boete te ontvallen. De boetebeschikking moet worden vernietigd”.

2.10. Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur met betrekking tot de verzuimboete uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Het Hof volgt partijen hierin.

2.11. Door de inspecteur is ter zitting gesteld dat er is aangemaand tot het doen van aangifte. Belanghebbende heeft dit niet betwist en geen verweer gevoerd tegen de boete. Nu ook overigens niet aannemelijk is geworden dat de boete ten onrechte is opgelegd oordeelt het Hof dat de boete juist is en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt moet worden vernietigd.

2.12. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank voorzover deze de boetebeschikking betreft vernietigen en zal de uitspraak van de rechtbank handhaven voorzover deze de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking betreft, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 13 februari 2008 in het openbaar uitgesproken.