Gerechtshof Amsterdam, 23-04-2008, BD4339, 06/00179

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/988 van de rechtbank Haarlem van 3 april 2006 in het geding tussen

belanghebbende

en

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Bij brief van het Hof van 26 maart 2007 is de inspecteur om inlichtingen gevraagd. Een kopie van deze brief is toegezonden aan gemachtigde. De inspecteur heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 13 april 2007. Hiervan is aan gemachtigde een kopie toegezonden en hem is de gelegenheid geboden te reageren. Gemachtigde heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 24 mei 2007. Een kopie hiervan is toegezonden aan de inspecteur. Deze heeft bij brief van 20 juni 2007 op de brief van gemachtigde gereageerd.

Een nadere zitting heeft plaatsgevonden op 19 september 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Bij brief van het Hof van 8 oktober 2007 is de inspecteur om nadere inlichtingen gevraagd. Een kopie van deze brief is toegezonden aan gemachtigde. De inspecteur heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 11 oktober 2007. Hiervan is aan gemachtigde een kopie toegezonden en hem is de gelegenheid geboden te reageren. Gemachtigde heeft gereageerd bij brief van 15 november 2007. Een kopie hiervan is toegezonden aan de inspecteur.

Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend om zonder een nadere zitting op het beroep te beslissen.

2. Overwegingen

2.1. In de uitspraak van de rechtbank is met betrekking tot de feiten onder meer het volgende vermeld:

“2.1. De heer [A] (…) heeft in de jaren tot en met 1996 een onderneming gedreven te [Z] onder de naam [A] Autobedrijf. Op 21 januari 1997 is hij in staat van faillissement verklaard (…).

2.2. Mevrouw [B] (…) voert sinds 1995 een eigen onderneming als mondhygiëniste in Q.

2.10. Op 8 mei 2001 heeft een boekenonderzoek door [de inspecteur] plaatsgevonden naar onder andere de aangiften loonbelasting over de periode maart 1997 tot en maart 2000. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek zijn (…) twee naheffings-aanslagen loonbelasting opgelegd. De eerste naheffingsaanslag betreft het tijdvak maart tot en met december 1997 voor een bedrag van € 9.217. De tweede naheffingsaanslag ziet op het tijdvak januari 1998 tot en met maart 2000 voor een bedrag van € 76.707.”

2.2. Het Hof gaat ook van de hiervoor vermelde feiten uit en voegt daar nog het volgende aan toe.

2.3. In het rapport van het boekenonderzoek dat de inspecteur bij belanghebbende heeft ingesteld, gedagtekend 11 december 2002, is onder meer het volgende vermeld:

2.4. In een brief van drs. [D] RA van 19 maart 2002 aan de Belastingdienst/Onder-nemingen Amsterdam 2, ter attentie van H.L. van As, is onder meer het volgende vermeld:

Na bestudering van de omzet en de gedane investeringen over de jaren 1997 tot en met 2000 hebben wij in overleg een dienstverband van de heer [A] volgens onderstaande tabel vastgesteld. Een deel van de werkzaamheden zal worden aangemerkt als werkzaamheden ten behoeve van de bouw van de werkplaats. Het salaris bedraagt fl. 2800,-- netto per maand bij fulltime dienstverband.

2.5. In een brief van [D] van 28 januari 2003 aan belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

2.6. In een brief van gemachtigde van 26 maart 2004 aan de inspecteur is onder meer het volgende vermeld:

“7. Cliënte ontkent dat zij de heer drs. [D] RA toestemming heeft gegeven om een fiscaal compromis (?) met u te sluiten. Sterker nog, zij heeft de heer [D] gezegd in het geheel niet te kunnen instemmen met de conclusies uit het controlerapport. Mocht de heer [D] dus afspraken met u gemaakt hebben, dan is hij onbevoegd opgetreden en kan cliënte aan deze afspraken niet gehouden worden.”

2.7. In een brief van gemachtigde aan de rechtbank van 21 april 2005 (aanvulling beroepschrift) is onder meer het volgende vermeld:

“Juist is dat mevrouw [B] aan de heer [D] een volmacht heeft afgegeven die ook het aangaan van een compromis [omvat].”

3. In geschil is de vraag of tussen belanghebbende en [A], alsmede [B] gedu-rende de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben een dienstbetrekking bestond. In dat verband is mede in geschil of tussen belanghebbende en de inspecteur met betrekking tot de aanwezigheid van een dienstbetrekking een overeenkomst is gesloten en, zo ja, wat de inhoud van die overeenkomst is. Voorts zijn de verhoging en de boete in geschil.

4.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat tussen belanghebbende en [A] een (civielrech-telijke) dienstbetrekking bestond en dat tussen belanghebbende en [B] een (fictieve) dienstbetrekking bestond als bedoeld in de artikelen 4 en 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende heeft het bestaan van deze dienstbetrekkingen betwist.

4.2. Voorts heeft de rechtbank in onderdeel 2.11 van haar uitspraak vastgesteld dat:

“(…) [de] heer drs. [D] RA van [D] Accountancy (…) tijdens het onder 2.10 vermelde onderzoek op 15 maart 2002 met de controlerend ambtenaar een overeenkomst [heeft] gesloten ten aanzien van het dienstverband van [A] over de periode 1997 tot en met 2001 en het salaris van [B] over dezelfde periode.”

In onderdeel 4.11 van de bestreden uitspraak is geoordeeld dat:

“Nu [belanghebbende] op de eerste twee geschilpunten [Hof: het bestaan van een dienstbetrekking van [A] en [B]] in het ongelijk is gesteld, (…) voorbij [kan] worden gegaan aan de vraag of [de inspecteur] met de vorige adviseur van [belanghebbende] een rechtsgeldig compromis heeft gesloten.

Belanghebbende heeft de rechtsgeldigheid van de hiervoor bedoelde overeenkomst betwist.

5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden en met juistheid beslist dat tussen belanghebbende enerzijds en [A] en [B] anderzijds gedurende de naheffingstijdvakken dienstbetrekkingen bestonden. Met deze conclusie heeft de rechtbank evenwel niet kunnen volstaan, omdat daaruit niet, althans niet zonder meer volgt dat de met toepassing van het eindheffingsregiem opgelegde naheffingsaanslagen juist zijn vastgesteld.

5.2.1. Bij de beoordeling van de (hoogte van de) naheffingsaanslagen kan naar het oordeel van het Hof niet in het midden blijven of tussen belanghebbende en de inspecteur, zoals de inspecteur in eerste aanleg heeft gesteld, rechtsgeldig een compromis is gesloten. Bij de beoordeling van deze vraag gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende tijdens het boeken-onderzoek werd vertegenwoordigd door drs. [D] RA. Dit vindt bevestiging in de vermelding van [D] als contactpersoon in het controlerapport, in de brief van [D] van 28 januari 2003 (als aangehaald onder 2.5) en in hetgeen is vermeld in de brief van (de huidige) gemachtigde van 21 april 2005 (als aangehaald onder 2.7).

5.2.2. Het Hof acht het aannemelijk dat [D] namens belanghebbende met (een verte-genwoordiger van) de inspecteur overleg heeft gevoerd over de bevindingen van het boeken-onderzoek en dat dit op 15 maart 2002 heeft geleid tot een afspraak over de omvang van de door [A] en [B] genoten beloningen, welke bij brief van [D] van 19 maart 2002 namens belanghebbende is bevestigd. Weliswaar zijn in de bevestigingsbrief van [D] niet – in termen van door belanghebbende verschuldigde belasting – de gevolgen van de bereikte overeenstemming opgenomen, maar dat betekent niet dat hetgeen in die brief ter zake van de omvang van de door [A] en [B] genoten beloningen is vermeld, onvoldoende bepaald althans bepaalbaar zou zijn dan wel afhankelijk zou zijn van nader overleg. Dit laatste is althans niet uit de stukken gebleken.

5.2.3. De omstandigheid dat in de brief van [D] van 19 maart 2002 ook is vermeld dat deze zal worden bevestigd door een “vastleggingsovereenkomst” doet naar het oordeel van het Hof niet eraan af dat de brief van 19 maart 2002 als zodanig reeds is te beschouwen als bevestiging van de tussen de inspecteur en belanghebbende bereikte overeenstemming. Overigens acht het Hof het aannemelijk dat de hiervoor bedoelde “vastleggingsovereen-komst” naderhand niet is opgesteld, nu partijen deze – ondanks een uitdrukkelijk verzoek daartoe in de brief van het Hof aan de inspecteur van 13 april 2007 – niet (alsnog) hebben ingebracht.

5.2.4. Voorts acht het Hof het niet aannemelijk dat de hiervoor bedoelde overeenkomst onder druk of overhaast tot stand is gekomen, omdat het onderzoek op 8 mei 2001 is aangevangen en toen – naar het Hof begrijpt – de feitelijke onderzoekshandelingen ten kantore van belang-hebbende zijn verricht, terwijl eerst op 15 maart 2002 tussen belanghebbende en de inspec-teur wilsovereenstemming over een oplossing van de bij het onderzoek geconstateerde gebreken is bereikt. Dit wijst in ieder geval niet op een overhaaste beslissing van de zijde van belanghebbende of enigerlei vorm van druk. Na de bevestiging van de bereikte overeenstem-ming is daarop het resultaat daarvan – zoals het Hof afleidt uit de brief van [D] aan belanghebbende van 28 januari 2003 – (in ieder geval) op 15 januari 2003 nog (nader) met de directeur van belanghebbende besproken en naar aanleiding daarvan is niet gebleken dat de door [D] bereikte overeenstemming door belanghebbende is afgewezen; voorzover dat in die fase, en gelet op de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [D], nog zou hebben gekund.

5.2.5. Belanghebbende heeft voorts geen gronden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel zouden kunnen leiden dat de inspecteur door belanghebbende aan de met belanghebbende bereikte overeenstemming te houden in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

6.1.1. Uitgaande van het oordeel dat tussen belanghebbende en de inspecteur inzake de door [A] en [B] genoten salarissen rechtsgeldig een vaststellingsovereenkomst is tot-standgekomen heeft het Hof in zijn brief van 26 maart 2007 de inspecteur verzocht een berekening van de opgelegde naheffingsaanslagen op te stellen. In zijn brief van 24 mei 2007 heeft gemachtigde zich subsidiair op het standpunt gesteld dat toepassing van het eindhef-fingsregiem achterwege had moeten blijven. Op de zitting van 19 september 2007 is een nader verzoek om inlichtingen aan de inspecteur gevolgd, bij brief van het Hof van 8 oktober 2007. Deze brief luidt onder meer als volgt:

“Bij wijze van een nader antwoord op de brief van het Hof van 26 maart 2007 heeft u ter zitting van 19 september 2007 onder meer een berekening van de naheffingsaan-slagen overgelegd zoals deze volgens u zouden moeten zijn, indien de brief van drs. [D] RA van 19 maart 2002 als uitgangspunt wordt genomen, zij het zonder rekening te houden met de hierna te beschrijven activering.

Naar het Hof begrijpt is in deze berekening uitgegaan van een nettoloon van in beginsel – en behoudens de in de brief vermelde kortingen van 50% en 25% voor respectievelijk de jaren 1997 en 1998 in verband met een minder dan 100% dienstverband – f 2.800 per maand en wordt in een van de berekeningen – naar het oordeel van het Hof terecht, nu ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende daartoe nog op de voet van artikel 31, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet op de loonbelasting 1964 heeft verzocht – niet op basis van eindheffing (maar geïndividualiseerd) geheven.

Zoals gezegd, is in uw berekening nog geen rekening ermee gehouden dat voor het jaar 1998 op basis van de brief van 19 maart 2002 nog 1/3e gedeelte van het nettosalaris van (voor dat jaar) f 2.100 per maand dient te worden toegerekend aan zogenoemde ‘Bouwactiviteiten’. De loonkosten die op deze bouwactiviteiten betrekking hebben, dienen te worden geactiveerd en buiten de loonberekening te worden gehouden (zoals is vermeld in par. 3.2 van het controlerapport van 11 december 2002).

Op de aldus buiten de loonberekening gehouden loonkosten moet – zo leest het Hof de brief van [D] in samenhang met par. 3.2 van het controlerapport – jaarlijks 10% worden afgeschreven. De desbetreffende afschrijvingskosten dienen alsdan in het jaar van afschrijving (alsnog) tot het loon te worden gerekend.

Voor het jaar 1998 betekent dit – zo stelt het Hof (nader) vast – dat voor dat jaar per maand f 700 (van f 2.100) niet tot het loon wordt gerekend en dat hiervan vanaf 1999 10% (dus f 70 x 12) per jaar (gedurende tien jaar) bij het loon wordt geteld.

Voor de jaren 1999 en 2000 betekent het vorenstaande dat per maand f 1.400 niet tot het loon wordt gerekend en dat hiervan vanaf 2000 respectievelijk 2001 10% (dus f 140 x 12) per jaar (gedurende tien jaar) bij het loon wordt geteld. Voor wat betreft de in geschil zijnde naheffingsaanslagen wordt deze bijtelling overigens begrensd door het einde van het (meest recente) naheffingstijdvak.

Het Hof verzoekt u rekening houdend met bovenvermelde uitgangspunten uw berekening van de naheffingsaanslagen die zouden voortvloeien uit de in de brief van 19 maart 2002 zoals die door het Hof in zijn brief van 26 maart 2007 is uitgelegd aan te passen.

Hier komt nog als complicatie bij dat uw berekening niet geheel overeenkomt met de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd.

Ook op dit onderdeel verzoekt het Hof u uw ter zitting overgelegde berekening aan te passen. Daarbij kan ervan worden uitgegaan dat over de in de jaren 1998 en 1999 gevormde actiefpost in de daarop volgende jaren naar tijdsgelang (tot een maximum van 10% per jaar) wordt afgeschreven, zodat voor de periode 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000 rekening moet worden gehouden met een tot het loon te rekenen afschrijving van 3 x f 210 (= f 70 + f 140) = f 630.”

6.1.2. In een bijlage bij een brief van 11 oktober 2007 heeft de inspecteur de naheffingsaan-slagen zoals die met inachtneming van de hiervoor bedoelde overeenkomst en de brief van het Hof van 8 oktober 2007 zouden moeten luiden, na vermindering met € 5.912, berekend op een bedrag van € 3.305 (betreffende het tijdvak maart tot en met december 1997) en, na vermindering met € 69.324, op een bedrag van € 7.383 (betreffende het tijdvak januari 1998 tot en met maart 2000).

6.1.3. In dit verband gaat het Hof eraan voorbij dat de inspecteur nader heeft gesteld dat laatstvermelde naheffingsaanslag op het tijdvak januari 1998 tot en met december 2000 betrekking heeft en niet op het tijdvak januari 1998 tot en met maart 2000. In de uitspraak van de rechtbank is vastgesteld dat de naheffingsaanslag – overeenkomstig het verweer-schrift in eerste aanleg – het tijdvak januari 1998 tot en met maart 2000 betreft. Nu tegen deze beslissing door de inspecteur geen (incidenteel) beroep is ingesteld en er op grond van de gedingstukken overigens geen aanleiding is om tot een ander oordeel te komen, gaat ook het Hof uit van een tijdvak dat loopt van januari 1998 tot en met maart 2000.

6.1.4. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde berekeningen van de (omvang van de) verschuldigde loonbelasting / premie volksverzekeringen geen bezwaar geuit. Het Hof ziet geen reden de berekeningen van de inspecteur niet te volgen. Dit betekent dat de opgelegde naheffingsaanslagen dienovereenkomstig moeten worden verminderd.

7.1. De vermindering van de naheffingsaanslagen heeft tot gevolg dat de grondslagen voor de verhoging respectievelijk de boete dienovereenkomstig worden verlaagd.

7.2. Wat betreft de hoogte van de verhoging en de boete oordeelt het Hof dat het niet betalen van loonbelasting / premie volksverzekeringen te wijten is aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende, aangezien op grond van (onder meer) het boekenonderzoek is komen vast te staan dat in de jaren 1997 – 2000 [A] (full time) en [B] (gedeeltelijk) bij belanghebbende in dienst waren en er geen (loon)administratie werd bijgehouden, onder welke omstandigheden het – ook in de weinig gebruikelijke situatie waarin een mondhy-giëniste tevens directeur/enig aandeelhouder is van een autospuiterij annex plaatwerkerij waarin het eigenlijke werk wordt verricht door een bevriende relatie ([A]) die zich in een staat van persoonlijk faillissement bevond – aannemelijk is dat belanghebbende welbe-wust de geenszins te verwaarlozen kans heeft aanvaard dat ten onrechte geen loonbelasting / premie volksverzekeringen werd betaald. In dit verband acht het Hof het standpunt dat [A] en [B] niet bij belanghebbende in dienst waren niet pleitbaar.

7.3. Gelet op de bedragen die zijn vermeld onder 6.1.2 bedraagt de op de voet van het voor het jaar 1997 geldende artikel 21, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) in de naheffing over het tijdvak 1997 te begrijpen verhoging € 3.305, waarvan op de voet van artikel 21, tweede lid, Awr € 1.652 (= 50% van € 3.305) wordt kwijtgeschol-den. De verhoging na kwijtschelding dient derhalve (eveneens) op € 1.652 te worden vastge-steld. De op de voet van artikel 67f Awr ter zake van het tijdvak 1998 tot en met maart 2000 opgelegde vergrijpboete dient nader te worden vastgesteld op € 3.691 (= 50% van € 7.383). Het Hof acht deze sancties in het onderhavige geval passend en geboden. Voor een vermin-dering wegens beperkte draagkracht – zoals bepleit door gemachtigde – ziet het Hof geen reden.

7.4. Wat betreft de redelijke termijn van artikel 6, eerste lid, EVRM sluit het Hof zich aan bij rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak van de rechtbank, welke ertoe heeft te leiden dat de hiervoor vermelde verhoging en boete met 10% dienen te worden verminderd tot respectie-velijk € 1.486 en € 3.322. Voor een verdere verlaging van deze sancties is naar het oordeel van het Hof geen grond aanwezig.

8. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient, voorzover deze de naheffingsaanslagen, de kwijtschelding van de verhoging en de boete betreft, te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraken van de inspecteur vernietigen, de naheffingsaanslagen verminderen tot respectie-velijk € 3.305 en € 7.383, de verhoging na kwijtschelding verminderen tot € 1.486 en de vergrijpboete tot € 3.322.

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 23 april 2008 in het openbaar uitgesproken.