Gerechtshof Amsterdam, 01-10-2008, BF6501, 07/00376

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] wonende te [Z], belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden/kantoor Den Haag, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ontvangen op 25 maart 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 21 februari 2003, op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksver-zekeringen, respectievelijk tegen de gelijktijdig vastgestelde boetebeschikking.

1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 4 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 588.056. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de inspecteur een boete vastgesteld van € 134.948. Bij in één geschrift vervatten uitspraken op het tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking ingediende bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen van € 436.662 en de boete tot een bedrag van € 109.165.

1.3. Op 7 juli 2005 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage uitspraak gedaan, nr. BK-03/00841, waarbij – voorzover hier van belang – de bestreden uitspraak is vernietigd, de naheffingsaanslag is verminderd tot een bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen van € 261.002 en de boete tot een bedrag van € 48.317.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 29 juni 2007 heeft de Hoge Raad der Nederlanden onder nr. 42.406 arrest gewezen, waarbij het beroep gegrond is verklaard, de uitspraak van het Hof te ’s-Gravenhage – behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten – is vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest is verwezen naar het Hof.

1.5. Daartoe door de griffier in de gelegenheid gesteld, hebben partijen een schriftelijke reactie op het arrest ingediend, belanghebbende bij brief van 12 september 2007 en de inspecteur bij brief van 21 september 2007.

1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 30 januari 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

1.7. Bij brief van 27 februari 2008 heeft het Hof enige voorlopige oordelen aan partijen meegedeeld en schriftelijke inlichtingen aan belanghebbende verzocht. Belanghebbende heeft aan dat verzoek voldaan bij brief van 17 maart 2008. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 10 april 2008.

1.8. Beide partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 7 juli 2005.

2.2. Voorts stelt het Hof de volgende feiten vast:

2.2.1. In bijlage 2 ‘resultaten onderzoek naar contra legem in de uitvoering’ bij een brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB 2004-3005, het zogenoemde Vinkenslagrapport (Ministerie van Financiën, gedeelterlijk gepubliceerd in V-N 2004/29.2), is als onderdeel van een inventarisatie van zogenoemd contra legem handelen door de Belastingdienst, onder meer het volgende vermeld:

2.2.2. Na kennisneming van het Vinkenslagrapport heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof ’s-Gravenhage verzocht bij de Belastingdienst de gegevens en stukken betreffende het beleid inzake zogenoemde WID-zaken op te vragen, teneinde een beroep op het gelijkheidsbeginsel te kunnen onderbouwen. Dit verzoek is besproken tijdens de zitting van dat hof van 16 december 2004, zoals blijkt uit het van die zitting opgemaakte proces-verbaal. Belanghebbende heeft zich toen op het standpunt gesteld dat sprake was van ‘geclusterde gevallen’; de inspecteur heeft dat betwist en heeft gesteld dat het om de behandeling van individuele gevallen gaat. Het Hof ’s-Gravenhage heeft de inspecteur in de gelegenheid gesteld om voor 1 februari 2005 een ‘verklaring niet clustering’ van het Ministerie van Financiën in te sturen.

2.2.3. In zijn tot de gedingstukken behorende brief van 1 februari 2005 heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën de navolgende toelichting aan het Hof ’s-Gravenhage gegeven:

2.2.4. Bij brief van 11 februari 2005 aan het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft de gemachtigde als volgt gereageerd op de brief van de directeur-generaal van 1 februari 2005:

2.2.5. Bij brief van 8 maart 2005 aan het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft de inspecteur als volgt gereageerd op de brief van belanghebbende van 11 februari 2005:

Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat een beroep op toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en dan in casu het gelijkheidsbeginsel, dient te falen omdat enerzijds er in de 4 genoemde gevallen geen sprake is van beleid en anderzijds omdat de 4 genoemde gevallen niet toe te passen zijn op de onderhavige casus.”

3. Het geschil na verwijzing

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 30 januari 2008.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Ingevolge het verwijzingsarrest dient nader te worden onderzocht de stelling van belanghebbende “dat in de praktijk een beleid is gevoerd om toepassing van het anoniementarief in vergelijkbare gevallen achterwege te laten” (zie r.o. 3.2. van het verwijzingsarrest).

5.2. Het Hof leest in de toelichting die belanghebbende in de procedure voor het Gerechtshof te ’s-Gravenhage op deze stelling heeft gegeven, enerzijds een beroep op toepassing van de meerderheidsregel, anderzijds een beroep op overeenkomstige toepassing van (niet-gepubliceerd maar wel feitelijk toegepast) beleid. In zijn schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest spreekt belanghebbende van “informeel beleid”; het bestaan van dit beleid blijkt volgens belanghebbende uit het zogenoemde Vinkenslagrapport.

5.3. Wat het beroep op de meerderheidsregel betreft, is het Hof van oordeel dat belanghebbende, voor zover hij na verwijzing al beoogt dit beroep te handhaven, geen feiten heeft gesteld en aannemelijk gemaakt die tot honorering ervan kunnen leiden.

5.4.1. Wat het beroep op feitelijk gevoerd beleid betreft, is tussen partijen blijkens hun schriftelijke reacties op het voorlopige oordeel van het Hof in geschil of op belanghebbende één of meer van de vier typen van situaties van toepassing is die zijn genoemd in de brief van de inspecteur van 8 maart 2005. De stelplicht en de bewijslast dat zulks het geval is geweest rust naar ’s Hofs oordeel op belanghebbende.

5.4.2. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat er naast de hiervoor bedoelde typen van situaties nog andere situaties zijn waarin op een meer of minder beleidsmatige wijze van een strikte toepassing van de wet werd afgeweken en dat het op de weg van de inspecteur heeft gelegen om daarover naar aanleiding van de zitting van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (nadere) informatie te verstrekken, oordeelt het Hof dat het – integendeel – op de weg van belanghebbende heeft gelegen om het bestaan van dergelijke situaties aannemelijk te maken. Hierin acht het Hof belanghebbende niet geslaagd, zodat de inspecteur, voorzover het andere typen van situaties betreft dan die hij heeft toegelicht niet kan worden verweten dat hij daarover geen informatie heeft verstrekt.

5.5.1. Belanghebbende heeft aan de hiervoor onder 5.4.1 bedoelde stelplicht voldaan waar het betreft de in de brief van 8 maart 2005 onder punt 2 vermelde gevallen waarin “het anoniementarief niet wordt toegepast als geen twijfel bestaat over de personen die het betreft en identificatie alsnog correct in de loonadministratie wordt gerealiseerd”.

5.5.2. In het midden kan blijven of het handelen van de Belastingdienst in deze gevallen al dan niet als “beleid” is aan te merken. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur immers gesteld dat de onderwerpelijke gedragslijn in het geval van belanghebbende daadwerkelijk is gevolgd en dat dit reeds heeft geleid tot vermindering(en) van de naheffingsaanslag met betrekking tot het loon van de desbetreffende werknemers. Het Hof leidt hieruit af dat partijen het erover eens zijn dat belanghebbende op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur recht heeft op toepassing van de in punt 2 van de brief van 8 maart 2005 aangeduide gedragslijn, en dat de discussie of die gedragslijn als “beleid” (in de formele zin van dat woord) moet worden aangemerkt, in het geval van belanghebbende verder zonder betekenis is.

5.5.3. Gelet op het voorgaande, dat partijen reeds bij wijze van voorlopig oordeel is voorgehouden, heeft het Hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld nader bewijs te leveren van zijn stelling dat er nog andere werknemers voor de gedragslijn als bedoeld in punt 2 van de brief van 8 maart 2005 in aanmerking komen, en daaromtrent ook een berekening over te leggen.

5.5.4. Belanghebbende heeft in zijn brief van 17 maart 2008 een nadere toelichting op zijn standpunt gegeven en berekeningen overgelegd. Naar ’s Hofs oordeel heeft hij daarmee echter tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet het bewijs geleverd dat ter zake van méér werknemers een beroep op de gedragslijn van punt 2 van de brief van 8 maart 2005 kan worden gedaan. Met name is belanghebbende niet toegekomen aan (een begin van) bewijs dat – op enig moment – alsnog een correcte identificatie in de loonadministratie heeft plaatsgevonden, in die zin dat – zo verstaat het Hof de toelichting op punt 2 van de brief van 5 maart 2002 – alsnog het bestaan is komen vast te staan van voor de periode van naheffing geldige identiteitsbewijzen. Van gelijke gevallen als de gevallen bedoeld in punt 2 is dan ook geen sprake en voor een (verdere) vermindering van de naheffingsaanslag uit dezen hoofde is geen plaats.

5.6. Hetgeen belanghebbende overigens in zijn brief van 17 maart 2008 heeft aangevoerd, leidt evenmin tot (verdere) vermindering van de naheffingsaanslag. Daaromtrent overweegt het Hof meer in het bijzonder nog als volgt.

5.6.1. Belanghebbende betwist de invulling die de Belastingdienst aan de situaties van “type 2” heeft gegeven. Hij wil daarin lezen dat toepassing van het anoniementarief achterwege dient te blijven “indien er geen twijfel is over de identiteit van de werknemer en er gelet op doel en strekking van het anoniementarief geen reden is het anoniementarief toe te passen, althans te handhaven”. Daarmee miskent belanghebbende evenwel dat in de inventarisatie bij het Vinkenslagrapport expliciet de eis wordt gesteld dat “identificatie alsnog correct in de loonadministratie wordt gerealiseerd”; hiermee is naar ’s Hofs oordeel bedoeld dat – zij het achteraf – het bestaan van een (voor de periode van naheffing geldig) identiteitsbewijs komt vast te staan. Dat “type 2” zich aldus nauwelijks onderscheidt van “type 4”, zoals belanghebbende aanvoert, doet daaraan naar ’s Hofs oordeel niet af. Voorzover belanghebbende suggereert dat de Belastingdienst in de praktijk een gedragslijn heeft gevolgd waarbij niet aan deze eis werd vastgehouden, heeft belanghebbende daarvoor geen begin van bewijs bijgebracht. Voor verder onderzoek op dit punt ziet het Hof dan ook geen aanleiding.

5.6.2. Voorzover belanghebbende in de brief van 17 maart 2008 (alsnog) een beroep doet op punt 3 van de brief van 8 maart 2005, strandt dat op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, die in dit verband heeft aangevoerd dat bij belanghebbende in de onderhavige drie jaren tussen de 20 en 30 personen per jaar hebben gewerkt en dat uit een door belanghebbende overgelegde productie blijkt dat het bij 17 personen mis ging met de identificatie. Het Hof is het met de inspecteur eens dat dit een “substantieel deel” betreft. De situatie bij belanghebbende is dus niet gelijk aan de in punt 3 genoemde situatie. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel gaat reeds hierom niet op. De vraag of bij de situatie van punt 3 sprake was van “beleid” kan in het midden blijven.

5.7. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het Hof , waar het de enkelvoudige belasting betreft, tot geen ander oordeel komt dan het Gerechtshof te ’s-Gravenhage. Nu de uitspraak van dat hof is vernietigd, zal het Hof opnieuw in deze zin beslissen.

5.8.1. Bij de beoordeling van de boete stelt het Hof voorop dat het uitgaat van (en voor zover nodig zich verenigt met) het oordeel van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage dat ten aanzien van de gevallen waarin de inspecteur terecht het anoniementarief heeft toegepast, sprake is van grove schuld van belanghebbende waarbij een boete van 25 percent in het kader van norminscherping passend en geboden is, zodat de boete in beginsel dient te worden verminderd tot 25 percent van € 214.744 ofwel € 53.686. Tegen dit oordeel zijn in cassatie ook geen grieven gericht.

5.8.2. Na verwijzing is nog wel in geschil of de overschrijding van de redelijke termijn bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens aanleiding geeft tot (verdere) matiging van de boete.

5.8.3. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft, na te hebben vastgesteld dat de redelijke termijn is aangevangen op 4 juli 2002, geoordeeld dat de redelijke termijn – gerekend tot de datum van zijn uitspraak (7 juli 2005) – is overschreden met één jaar, en heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de boete van € 53.686 (verder) moet worden verminderd met 10 percent. Tegen deze beslissing is in cassatie niet opgekomen en de Hoge Raad heeft zich er niet over uitgelaten, kennelijk omdat hij ervan uitgaat dat het (verdere) tijdsverloop door het verwijzingshof wordt beoordeeld (vergelijk het arrest Hoge Raad 17 juni 2008, S 01946/07, r.o. 3.5.3, V-N 2008/36.5. )

5.8.4. Het Hof rekent het zich tot taak te beoordelen of het tijdsverloop tussen 29 juni 2007 en de datum van zijn uitspraak na verwijzing – op zichzelf, dan wel in samenhang met het totale tijdsverloop na de ‘charge’ van 4 juli 2002 – een zodanige (verdere) schending van de redelijke termijn oplevert dat (verdere) matiging van de boete geboden is. In zijn schriftelijke reactie van 12 september 2007 heeft de gemachtigde in dit verband aangevoerd dat een verdere matiging van de boete tot op 5% van het beboetbare bedrag passend en geboden is gezien de extreem lange duur dat belanghebbende in onzekerheid wordt gelaten.

5.8.5. Het Hof is van oordeel dat het tijdsverloop tussen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 7 juli 2005 en het daarop gevolgde arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2007 op zichzelf beschouwd geen verdere overschrijding van de redelijke termijn inhoudt. Ook de behandeling na verwijzing houdt – in aanmerking nemende het tijdsverloop tussen het arrest van de Hoge Raad en de onderhavige uitspraak – niet een verdere overschrijding in van de redelijke termijn. Hierbij dient echter in aanmerking te worden genomen dat het beroep van belanghebbende zich na de uitspraak in eerste aanleg beperkte tot de behandeling van de klacht dat het gelijkheidsbeginsel was geschonden, aan welke klacht de rechter in eerste aanleg is voorbijgegaan. Als in aanmerking wordt genomen dat bij een normaal verloop van de zaak de hiervoor bedoelde klacht reeds in eerste aanleg zou zijn behandeld en dat de totale duur van de procedure vanaf het moment dat de strafvervolging is aangevangen tot het tijdstip van de uitspraak in verwijzing ruim zes jaar heeft geduurd, terwijl deze duur niet dan wel slechts in beperkte mate wordt verklaard door bijzondere omstandigheden (zoals de ingewikkeldheid van de zaak), acht het Hof een verdere matiging van de boete geboden; deze dient in totaal met 15 percent te worden gematigd. Er resteert dan een boete van € 53.686 -/- (15% x € 53.686 = € 8.053) = € 45.633.

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuur die belanghebbende in de procedure na verwijzing heeft moeten maken. Als zodanig komen in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Het voor proceshandelingen toe te kennen aantal punten wordt met toepassing van de Bijlage bij het Besluit gesteld op 2 (tweemaal schriftelijke inlichtingen + zitting) en de wegingsfactor op 1. De in deze zaak te vergoeden proceskosten komen daarmee uit op € 322 x 2 = € 644.

7. Beslissing

Het Hof

De uitspraak is vastgesteld op 1 oktober 2008 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.