Gerechtshof Amsterdam, 25-09-2008, BF6669, 07/00436

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/4447 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 3 juli 2007 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 20 september 2004 aan belanghebbende ter zake van een verkrijging op 23 september 2000 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 530.922. Bij afzonderlijke, doch in hetzelfde geschrift neergelegde, beschikkingen met dezelfde dagtekening is een vergrijpboete van € 132.730 opgelegd en is € 67.797 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Naar aanleiding van de schriftelijke aankondiging van de naheffingsaanslag op 3 september 2004 heeft belanghebbende bij brief gedateerd 6 september 2004 een bezwaarschrift ingediend. Onder verwijzing naar deze brief heeft belanghebbende na ontvangst van de naheffingsaanslag, de bezwaren bij brief van 23 september 2004 bevestigd.

1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 31 maart 2006, door de rechtbank ontvangen op 3 april 2006, beroep ingesteld tegen het uitblijven van een uitspraak op het ingediende bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag en de beide beschikkingen.

1.4. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 juni 2006 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.

1.5. Bij uitspraak van 3 juli 2007, op 5 juli 2007 aan partijen verzonden, heeft de rechtbank het beroep voor zover gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het ingediende bezwaar gegrond verklaard en het beroep voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 16 juni 2006 ongegrond verklaard.

1.6. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende bij brief van 17 juli 2007, ingekomen ter griffie op 31 juli 2007, hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is aangevuld bij brieven van 31 augustus 2007 en 7 september 2007. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend, gedagtekend 11 oktober 2007.

1.7. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, die op 22 oktober 2007 bij het Hof is binnengekomen. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij conclusie van dupliek, welke op 16 november 2007 bij het Hof is binnengekomen.

1.8. Op 28 april 2008 is bij het Hof een nader stuk van belanghebbende, gedateerd 23 april 2008, binnengekomen. Een afschrift van dit stuk is aan de inspecteur gezonden.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof rekent de pleitnota van de inspecteur en het door belanghebbende ter zitting overgelegde stuk tot de gedingstukken.

2. Overwegingen

2.1. Feiten

2.1.1. Belanghebbende heeft op 23 september 2000 van B Beheer B.V. een perceel grond met daarop aanwezige opstallen (hierna: de onroerende zaak) gekocht voor fl. 19.500.000. De onroerende zaak is op 29 september 2000 aan belanghebbende geleverd. In de akte van levering is onder meer vermeld:

“Binnen het kader van een interne reorganisatie binnen het concern (als bedoeld in artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) waarvan genoemde vennootschappen deel uitmaken, is door de concerndirectie besloten tot overdracht van [B Beheer aan belanghebbende] van na te noemen onroerende zaak.”

2.1.2. Door belanghebbende is ter zake van deze levering een beroep gedaan op de in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) neergelegde vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting.

2.1.3. Ten tijde van de levering van de onroerende zaak door B Beheer B.V. aan belanghebbende, zijn alle aandelen van belanghebbende in het bezit van B Holding B.V. Tevens bezit B Holding B.V. alle aandelen in B Beheer B.V. Alle aandelen B Holding B.V. zijn in het bezit van C Holding N.V., gevestigd op de Nederlandse Antillen. Alle aandelen C Holding N.V. zijn in het bezit van D Trust, gevestigd op de Britse Maagdeneilanden.

2.1.5. Aan het slot van de oprichtingsakte wordt E Trust N.V. tot bestuurder van de stichting benoemd.

2.1.6. Blijkens een aantekening in het aandeelhoudersregister van C Holding N.V., waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, verwerft Stichting F van D Trust op 7 augustus 2002 alle aandelen in C Holding N.V.

2.1.7. Op 30 september 2002, zijn alle 500 aandelen, elk nominaal groot fl. 100, in het kapitaal van belanghebbende door B Holding B.V. geleverd aan Stichting F tegen uitgifte door de stichting aan B Holding B.V. van 500 certificaten van aandelen.

2.1.8. De administratievoorwaarden waaronder de verkrijging van de aandelen ter certificering plaatsvond, zijn vastgesteld in een eveneens op 30 september 2002 opgemaakte notariële akte (hierna: de akte Administratievoorwaarden).

2.1.9.1. Artikel 2, lid 1, van de akte Administratievoorwaarden luidt:

“ 1. De aandelen staan op naam van en behoren tot het vermogen van de Stichting en als zodanig kan de Stichting, met inachtneming van het bepaalde in haar statuten en deze administratievoorwaarden, alle daden van beheer en beschikking met betrekking tot de aandelen verrichten, maar zij is niet bevoegd tot vervreemding, verpanding of bezwaring anderszins van aandelen, onverminderd hetgeen in deze administratievoorwaarden is bepaald omtrent decertificering.”

2.1.9.2. Artikel 7, lid 1, van de akte Administratievoorwaarden luidt:

“1. De Stichting zal elk dividend en elke andere uitkering op de aandelen innen en na ontvangst onverwijld een overeenkomstig dividend of overeenkomstige andere uitkering aan de certificaathouders beschikbaar stellen, zulks onder aftrek van de door de Stichting te maken kosten.”

2.1.9.3. Artikel 9 van de akte Administratievoorwaarden luidt:

2.2. Geschil

In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.

2.3. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep voor zover dat is gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 16 juni 2006 ongegrond verklaard. Aan deze beslissing liggen onder meer de volgende overwegingen ten grondslag (waarin belanghebbende wordt aangeduid als eiser, de inspecteur als verweerder en het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer als het Besluit):

“4.6. In artikel 5b, tweede lid, van het Besluit is bepaald dat een concern wordt gevormd door vennootschappen. In het vijfde lid van dit artikel wordt limitatief opgesomd welke rechtspersonen en samenwerkingsvormen voor de toepassing van de in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet vermelde vrijstelling als vennootschap worden aangemerkt. De stichting wordt in deze bepaling niet vermeld. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten het begrip vennootschap in de zin van artikel 5b van het Besluit zodanig op te rekken dat hieronder ook de stichting valt. Nu de aandelen in eiseres door een stichting zijn verkregen, kan dit naar het oordeel van de rechtbank tot geen andere conclusie leiden dan dat eiseres niet langer deel uitmaakt van het concern. Van middellijk aandeelhouderschap in eiseres door welke vennootschap van het concern dan ook, kan door de verbreking van de keten door tussenplaatsing van een stichting geen sprake meer zijn. Dit heeft tot gevolg dat eiseres de belasting ter zake van de verkrijging alsnog verschuldigd wordt.

4.7. Door eiseres is nader gesteld dat de levering van de onder 2.1. (in de uitspraak van het Hof: 2.1.1) genoemde onroerende zaak geacht moet worden te hebben plaatsgevonden in het kader van een oneigenlijke bedrijfsfusie en dat aan de voorwaarden van de daarvoor geldende vrijstelling nog steeds is voldaan, zodat voor naheffing van overdrachtsbelasting om die reden geen plaats is. Deze stelling wordt verworpen reeds omdat eiseres – in aanmerking genomen de expliciete vermelding in de hiervoor onder 2.1. (Hofuitspraak: 2.1.1) genoemde leveringsakte van een interne reorganisatie in de zin van artikel 5b van het Besluit – die stelling met onvoldoende feiten en omstandigheden heeft onderbouwd.

4.8. Het door eiseres gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt vanwege het ontbreken van een deugdelijke onderbouwing verworpen. Eiseres heeft onvoldoende inzicht verschaft in de omstandigheden van de gevallen waarin naheffing van overdrachtsbelasting achterwege zou zijn gebleven, zodat de rechtbank niet in staat is hierover te oordelen.

4.9.1. Eiseres meent recht te hebben op kwijtschelding van de belasting op grond van de besluiten van de Staatssecretaris van respectievelijk 27 december 1988, 22 mei 2001 en 31 december 2005. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de in deze besluiten verleende goedkeuring van de Staatssecretaris geen betrekking heeft op de onderhavige situatie. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.

4.9.2. In onderdeel 5 van het besluit van 27 december 1988 verleent de Staatssecretaris onder bepaalde voorwaarden een tegemoetkoming in de verschuldigde overdrachtsbelasting in geval van certificering van de aandelen in een onroerend-goedlichaam. Het belastbare feit waar deze kwijtschelding betrekking op heeft is de certificering van aandelen door een lichaam dat ten tijde van deze certificering reeds onroerende zaken in eigendom heeft. Het onderhavige geval is hiermee niet vergelijkbaar omdat het belastbare feit niet de certificering van de aandelen van eiseres is, maar de verkrijging van de onroerende zaak door de eiseres. De ten tijde van deze verkrijging geldende vrijstelling is vervallen door certificering van de aandelen van eiseres.

4.9.3. Het besluit van 22 mei 2001 ziet op een tegemoetkoming ingeval van een bedrijfsoverdracht door een ouder aan een kind. Nu deze situatie zich in de onderhavige casus niet voordoet wordt het beroep op dit besluit eveneens afgewezen.

4.9.4. Ook het beroep van eiseres op toepassing van het besluit van de Staatssecretaris van 21 december 2005 wordt verworpen, nu dit besluit betrekking heeft op situaties die zich hier niet voordoen, te weten vrijstelling van overdrachtsbelasting ingeval van verkrijging bij inbreng in een onderneming.

4.10. Ook het beroep van eiseres op het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000 (BNB 2001/69) kan haar niet baten, nu hierin is beslist dat het besluit van de Staatssecretaris van 27 december 1988 niet van toepassing is in het geval dat een stichting de door haar gehouden aandelen in een onroerend-goedlichaam certificeert en deze certificaten aan derden uitgeeft. Een dergelijke situatie doet zich hier echter niet voor.”

2.4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

2.5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

2.5.1. Belanghebbende heeft het Hof in haar brief van 31 augustus 2007 uitdrukkelijk verzocht haar reactie op het verweerschrift in eerste aanleg van 18 mei 2007 en haar brief aan de rechtbank van 6 juni 2007 tot de gedingstukken te rekenen. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank deze stukken blijkens haar uitspraak reeds tot de gedingstukken heeft gerekend en zal derhalve de inhoud daarvan bij zijn oordeelsvorming betrekken.

2.5.2. Ten tijde van de onder 2.1.1 vermelde levering van de onroerende zaak behoorden zowel B Beheer B.V. als belanghebbende tot een concern in de zin van artikel 5b, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zoals dit in de jaren 2000 en 2002 luidde (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Van dit concern (hierna aangeduid als: het concern) was C Holding N.V. de topvennootschap. Na de onder 2.1.7 vermelde transactie maakt B Beheer B.V. nog steeds deel uit van het concern. De aandelen in belanghebbende zijn dan in het bezit van Stichting F, terwijl de tot het concern behorende vennootschap B Holding B.V. certificaten van die aandelen bezit.

2.5.5. Ter onderbouwing van haar standpunt dat Stichting F deel kan uitmaken van het concern wijst belanghebbende er nog op, dat die stichting vanaf 7 augustus 2002 tevens alle aandelen bezit in C Holding N.V. Op basis hiervan stelt belanghebbende dat Stichting F na certificering van de aandelen in belanghebbende op 30 september 2002, die aandelen rechtstreeks en de certificaten middellijk door tussenkomst van respectievelijk C Holding N.V. en B Holding B.V. bezit. Het Hof verwerpt dit betoog van belanghebbende omdat daar, zoals blijkt uit het eerder overwogene, een onjuist wettelijk uitgangspunt aan ten grondslag ligt.

2.5.6. Uit het onder 2.5.2 tot en met 2.5.5 overwogene vloeit voort dat belanghebbende binnen de termijn van drie jaren, welke is gesteld in artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit, niet langer deel uitmaakt van het concern. Op grond van deze bepaling is dus de overdrachtsbelasting die door toepassing van de vrijstelling wegens interne reorganisatie niet is geheven, alsnog verschuldigd. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat zij ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak ook een beroep had kunnen doen op de vrijstelling bij fusie, bedoeld in artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit, in welk geval de overdrachtsbelasting niet alsnog verschuldigd zou zijn geweest. Het Hof verwerpt deze stelling, reeds omdat de onroerende zaak door belanghebbende is verkregen ten titel van koop en niet tegen toekenning van aandelen of bij wege van een informele kapitaalstorting. Van een fusie als bedoeld in die bepaling is dan geen sprake. Het standpunt van belanghebbende dat de wetgever bedrijfsfusies, daaronder begrepen wat belanghebbende omschrijft als ‘oneigenlijke bedrijfsfusies’, en interne reorganisaties aan dezelfde uitvoeringsregels had moeten onderwerpen, vindt geen steun in het recht.

2.5.7. Het Hof dient vervolgens te onderzoeken of belanghebbende terecht een beroep doet op algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In dit verband heeft zij zich beroepen op vertrouwen dat zou zijn gewekt door Besluiten van de Staatssecretaris van Financiën en op het gelijkheidsbeginsel. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

2.5.8. Het Hof is van oordeel dat de situaties waarop het Besluit van 23 maart 1962, nr. B2/3678, BNB 1962/207, nadien vervangen door het Besluit van 14 november 2000, nr. CPP 2000/1943, V-N 2000/53.1, van toepassing is verklaard voor de heffing van overdrachtsbelasting, welke situaties zijn opgenomen in het Besluit van 27 december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208, niet vergelijkbaar zijn met de onderhavige situatie. De goedkeuring in het laatstbedoelde Besluit ziet immers in de onderdelen 5 en 6 op de overdrachtsbelasting verschuldigd bij certificering of decertificering van onroerende zaakaandelen. Het onderhavige geschil betreft evenwel de vraag onder welke voorwaarden (nog) aan het concernvereiste wordt voldaan, hetgeen wezenlijk anders is. Voor zover belanghebbende aan dit Besluit dan ook in rechte te beschermen vertrouwen meent te kunnen ontlenen dat het ook van toepassing is op de onderhavige situatie, verwerpt het Hof dat standpunt.

2.5.9. Belanghebbende doet tevens een beroep op de Besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 1989, nr. IB87/608, V-N 1989/1590, en van 26 juni 2007, nr. CPP2007/265M, V-N 2007/34.27.

2.5.10. In het Besluit van 7 maart 1989 is met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet wordt toegepast op situaties waarbij een commanditaire vennootschap respectievelijk een stichting onroerende zaken overdraagt aan een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal waarvan de aandelen in het bezit waren van de commanditaire vennootschap respectievelijk de stichting. Naar het oordeel van het Hof zijn beide situaties evenwel onvergelijkbaar met de onderhavige situatie waarin een stichting certificaten uitgeeft. Naar het oordeel van het Hof doet belanghebbende mitsdien vergeefs een beroep op dit Besluit. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat besluiten waarin begunstigend beleid wordt gepubliceerd naar hun aard beperkt moeten worden uitgelegd.

2.5.11. In het Besluit van 26 juni 2007 is met toepassing van artikel 63 van de AWR beleid gepubliceerd, inhoudend dat met ingang van 26 juni 2007 vrijstelling van overdrachtsbelasting wordt verleend voor overdrachten van onroerende zaken in de situatie waarin een stichting “als top van een (fictief) concern” fungeert. De goedkeuring betreft onder meer de situatie dat een stichting een onroerende zaak overdraagt aan een tot het concern behorende dochtervennootschap, mits aan de overige voorwaarden van artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit wordt voldaan. Naar het oordeel van het Hof zijn de door het Besluit van 26 juni 2007 bestreken situaties niet vergelijkbaar met de onderhavige, nog daargelaten dat aan het beleid zoals neergelegd in dit Besluit geen terugwerkende kracht is verleend. Daar komt bij dat in dit Besluit onder punt 5 uitdrukkelijk is opgenomen dat een stichting niet is aan te merken als een tot het concern behorende vennootschap in de zin van artikel 5b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit. Ook op dit Besluit wordt mitsdien door belanghebbende tevergeefs een beroep gedaan. Het Hof passeert het voorwaardelijke bewijsaanbod dat belanghebbende ter zitting heeft gedaan, omdat hetgeen belanghebbende met betrekking tot Stichting F wil bewijzen niet op zijn oordeel van invloed kan zijn.

2.5.12. Naar het oordeel van het Hof faalt eveneens het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000, Nr. 35 656, BNB 2001/69, respectievelijk onderdeel 5 van het in dit arrest aan de orde zijnde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208, punt 26. Het arrest en onderdeel 5 van dit Besluit zien op de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting in de situatie dat aandelen in een onroerende zaaklichaam in de zin van artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet worden ondergebracht in onder meer een stichting-administratiekantoor. Het onderhavige geschil ziet echter op de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting in de situatie dat door certificering van aandelen niet langer wordt voldaan aan het concernvereiste van artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit. Beide situaties zijn naar het oordeel van het Hof niet zodanig vergelijkbaar dat bij belanghebbende door het Besluit van 27 december 1988 het in rechte te honoreren vertrouwen kan zijn gewekt dat bij certificering van de aandelen in belanghebbende, waardoor niet langer wordt voldaan aan het concernvereiste, nochtans geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd.

2.5.13. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en heeft ter ondersteuning daarvan vijf gevallen aangedragen, die zij vergelijkbaar acht met het onderhavige geval en waarin geen overdrachtsbelasting is nageheven. Zij heeft geen bewijsmiddelen overgelegd dan wel aangeboden om haar stelling bewijzen. De inspecteur heeft aanvankelijk slechts gesteld dat in zijn regio in geen enkel vergelijkbaar geval, laat staan in een meerderheid van gevallen, naheffing van overdrachtsbelasting achterwege is gebleven. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft hij deze stelling gespecificeerd door te stellen dat in drie van de vijf door belanghebbende genoemde gevallen alsnog is nageheven, dat in het vierde geval vóór de certificering de driejaarstermijn van artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit was verstreken en dat het vijfde geval betrekking heeft op een situatie welke feitelijk niet vergelijkbaar is met de onderhavige situatie. Belanghebbende heeft deze toelichting niet weersproken, terwijl dit gelet op een redelijke verdeling van de bewijslast op haar weg gelegen had. Het Hof acht de stellingen van de inspecteur aannemelijk.

2.5.14. Het Hof oordeelt dat het vierde geval niet als een vergelijkbaar geval kan worden aangemerkt, omdat er geen reden was overdrachtsbelasting na te heffen. Dit geldt eveneens voor het vijfde geval. In de resterende drie gevallen is overdrachtsbelasting nageheven. Dit leidt tot het oordeel dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel moet worden afgewezen.

2.5.15. Op grond van het vorenoverwogene kan de conclusie geen andere zijn dan dat belanghebbende onmiddellijk nadat de aandelen op 30 september 2002 door B Holding B.V. zijn geleverd aan Stichting F tegen uitgifte van certificaten, niet langer deel uitmaakt van een concern als bedoeld in artikel 5b, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Aangezien belanghebbende binnen drie jaren na de verkrijging door haar van de onder 2.1.1 vermelde onroerende zaak niet langer deel uitmaakt van het concern, is zij op grond artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van de onder 2.1.1 vermelde verkrijging. Het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel staan daaraan niet in de weg.

2.6. Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

2.7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8: 75 van de Algemene wet bestuursrecht.

2.8. Griffierecht

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.F. Slijpen en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 25 september 2008 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.