Gerechtshof Amsterdam, 17-12-2008, BH0936, 06/00560

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/1004 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[Z]-Gooi/kantoor [Z], de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Overwegingen

2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1. tot en met 2.11. in de uitspraak van de rechtbank is vermeld, en waarvan ook het Hof zal uitgaan:

“2.1. [Belanghebbende] heeft in het verleden gehandeld in auto’s en in motoren en een garagebedrijf en een parkeergarage geëxploiteerd. Zij beschikte daartoe over bedrijfsgebonden onroerende zaken aan de A-straat en de B-straat, beide gelegen te [Z]. [Belanghebbende] heeft voormelde activiteiten vóór 1995 gestaakt en haar onroerende zaken aangehouden om bij verkoop de meerwaarde te kunnen realiseren.

2.2. Op 22 december 1995 zijn de aandelen in [belanghebbende] overgedragen aan [G] Holding B.V., een vennootschap die onderdeel uitmaakt van een bouwconcern. Op 8 februari 1996 is het statutaire doel van [belanghebbende] gewijzigd in:

2.3. [Belanghebbende] omschrijft haar feitelijke ondernemingsactiviteiten in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 als “beleggingen”.

2.4. In 1996 heeft [belanghebbende] een gedeelte van haar onroerende zaken aan de A-straat te [Z] vervreemd. De op 17 december 1996 ter zake opgemaakte koopovereenkomst luidt onder meer:

die verklaart van verkoper te hebben gekocht:

het perceel grond beoogd als bouwterrein voor de in artikel 4 lid 5 hierna vermelde projectrealisatie (...), hierna te noemen: het registergoed en/of het verkochte. (...)

2.5. In augustus 1997 heeft [belanghebbende] haar resterende bezit aan de A-straat en aan de B-straat aan de zittende bewoners verkocht. Aan de A-straat betrof dit slechts een voorgevel waarvan de achterzijde door [G] Bouw B.V gesloopt was en waarvan de projectontwikkeling aan derden werd gelaten; de B-straat betrof een verhuurde woning.

2.6. Nadat daarop een vergoeding voor grondwerkzaamheden in mindering is gebracht, zijn de in 1996 en 1997 met evenbedoelde transacties gerealiseerde boekwinsten gereserveerd in een vervangingsreserve. Aldus is in 1996 een bedrag van f 1.607.400 gedoteerd en in 1997 een bedrag van f 375.000. De vervangingsreserve op 1 januari 2000 beliep f 1.982.400

2.7. Op 14 augustus 2000 heeft [G] Holding B.V. de aandelen in [belanghebbende] overgedragen aan een derde, [M] N.V.

2.8. Volgens de bij de aangifte vennootschapsbelasting 2000 gevoegde bijlage heeft [belanghebbende] in 2000 de volgende activa aangeschaft:

2.9. Op het bedrag van de aankoopkosten is in mindering gebracht de vervangingsreserve, groot f 1.982.400. Per ultimo 2000 bedraagt de vervangingsreserve nihil. Evenbedoelde activa staan op de balans per 31 december 2000 voor een gezamenlijk bedrag van (f 2.330.264 -/- f 1.982.400 =) f 347.684. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2000 verantwoordt [belanghebbende] geen afschrijvingen op onroerende zaken.

2.10. [De inspecteur] is bij het vaststellen van de aanslag als volgt van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2000 afgeweken:

2.11. Bij uitspraak op bezwaar is alsnog toegestaan een deel van de in 1997 gerealiseerde boekwinst, groot f 175.000 en betrekking hebbende op de verhuurde woning aan de B-straat, in een vervangingsreserve te reserveren. Voorts is bij wijze van interne compensatie een correctie van f 30.000 aangebracht. Het belastbaar bedrag luidt alsdan:

2.2. Ter zitting bij de rechtbank is door de gemachtigde een kopie overgelegd van notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, gehouden op 28 juni 1996, waarin onder meer het volgende staat vermeld:

“1. De voorzitter heeft in overleg met de directie geconstateerd dat het beleggingsobject van de vennootschap, gelegen aan de B-straat / A-straat te [Z] niet goed verhuurbaar blijkt.

2.3. Tussen partijen was voor de rechtbank in geschil of de in 1996 en 1997 gerealiseerde boekwinsten tot het bedrag van f 1.807.400 terecht op de voet van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) zijn gereserveerd en of de aldus gevormde vervangingsreserve met toepassing van de foutenleer aan de winst van het jaar 2000 kan worden toegevoegd.

2.4. De rechtbank is tot het navolgende oordeel gekomen:

“4.1. De rechtbank stelt voorop dat naar zijn oordeel de vervangingsreserve ten doel heeft te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven (Hoge Raad 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).

4.2. De onroerende zaken die [belanghebbende] in 1996 en 1997 heeft vervreemd, werden aanvankelijk bedrijfsmatig geëxploiteerd en hadden mitsdien de status van bedrijfsmiddel. Deze bedrijfsmatige exploitatie is evenwel vóór 1995 gestaakt. Vervolgens is een nieuwe directie aangetreden die de statutaire doelomschrijving van [belanghebbende] heeft doen wijzigen. [Belanghebbende] heeft zich in 1996 verbonden tot levering van evenbedoelde onroerende zaken in gesaneerde en bouwrijpe staat. Reeds ten tijde van de verkoop had [belanghebbende] ter zake van deze onroerende zaken overeenkomsten gesloten met onder meer een constructeur.

4.3. Naar het oordeel van de rechtbank konden de door [belanghebbende] verkochte onroerende zaken aan de A-straat te [Z] ten tijde van de verkoop niet meer als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt, maar zijn zij op enig moment vóór deze verkoop gaan behoren tot de voor de verkoop bestemde zaken. Redengevend voor dit oordeel zijn, in onderlinge samenhang: de wisseling van aandeelhouder in en directie van belanghebbende, de wijziging van het statutaire doel van belanghebbende, en de inhoud van de overeenkomst van 17 december 1996. Vanaf 1995 tot medio 2000 maakte [belanghebbende] deel uit van een bouwconcern. De rechtbank acht aannemelijk dat de aandeelhouder- en directiewisseling een verandering in de bedrijfsvoering van [belanghebbende] heeft meegebracht en dit vindt bevestiging in de statutenwijziging van 8 februari 1996. Bij overeenkomst van 17 december 1996 verplichtte [belanghebbende] zich tot levering van een bouwrijp en gesaneerd perceel. Nu [belanghebbende] voorts, voorafgaande aan deze verkoop, op de ontwikkeling van haar onroerende zaken gerichte overeenkomsten met derden had gesloten, acht de rechtbank aannemelijk dat de onroerende zaken binnen de bedrijfsvoering van [belanghebbende] de status van ‘project in ontwikkeling’ innam en voor de omzet bestemd was. Gesteld noch gebleken is ten slotte dat [belanghebbende] na 22 december 1995 op enig tijdstip voornemens was de onroerende zaken zelf te exploiteren.

4.4. Nu de door [belanghebbende] verkochte onroerende zaken aan de A-straat te [Z] naar het oordeel van de rechtbank ten tijde van deze verkoop niet als bedrijfsmiddelen konden worden aangemerkt, is de ter zake gerealiseerde boekwinst ten onrechte gereserveerd in een vervangingsreserve. Naar het oordeel van de rechtbank is het alsdan evenmin mogelijk om een deel van de boekwinst in een vervangingsreserve te reserveren (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269, rechtsoverweging 3.3.2).

4.5. Ten aanzien van de vraag of de in 1996 en 1997 gevormde vervangingsreserve aan de winst van het jaar 2000 kan worden toegevoegd, is de rechtbank in de eerste plaats van oordeel dat het vermogen van [belanghebbende] per einde 1999 niet aan de hand van de toentertijd aan [belanghebbende] ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld. Per einde 1999 staat immers ten onrechte een vervangingsreserve op de balans. De klacht van [belanghebbende] dat de kwalificatie van een vermogensbestanddeel uitsluitend aan de orde mag worden gesteld tijdens de aanslagregeling van het jaar waarin de fout is gemaakt, vindt geen steun in het recht en wordt mitsdien verworpen. Nu geen mogelijkheid tot correctie van deze fout door navordering bestaat en betaling van ‘gewetensgeld’ door [belanghebbende] wordt geweigerd, brengt het beginsel van balanscontinuïteit mee dat deze ‘vervangingsreserve’ ook op de beginbalans van 2000 wordt opgenomen.

4.6. Aangezien het onder de naam ‘vervangingsreserve’ op de beginbalans van 2000 vermelde passivum niet een in overeenstemming met de wettelijke bepalingen gevormde vervangingsreserve is, kan deze niet worden afgeboekt op de aankoopprijs van de in 2000 aangekochte activa. Voorts kan deze passiefpost niet worden opgenomen op de eindbalans van 2000, aangezien de wet daarin niet voorziet. Dit brengt mee dat dit passivum wordt toegevoegd aan de winst van het jaar 2000. Gesteld noch gebleken is dat als gevolg hiervan een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid. Alsdan is er geen reden om [belanghebbende] een redelijke tegemoetkoming te bieden.”

2.5. Ter zitting bij het Hof van 23 april 2008 heeft de inspecteur een kopie van een aan de Belastingdienst gerichte brief van Aannemingsbedrijf [G] B.V. van 27 oktober 1995 overgelegd waarin het volgende staat vermeld:

Deze brief is door de inspecteur blijkens het proces-verbaal van de zitting van het Hof als volgt toegelicht:

2.6. Belanghebbende voert tegen de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep aan dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de verkochte onroerende zaken destijds geen bedrijfsmiddelen waren. In dat verband heeft belanghebbende gesteld dat de aandelenoverdracht aan [G] Holding B.V. op zichzelf niet tot de constatering van een functiewijziging van het onroerend goed leidt. Na het staken van de onderneming is het onroerend goed aangehouden met het oog op verhuur en om een meerwaarde te bereiken door, ofwel nieuw te bouwen bestemd voor de verhuur, dan wel te verkopen aan een derde en te herinvesteren. De statutaire doelomschrijving is aangepast omdat de nieuwe directie constateerde dat de bestaande omschrijving niet overeenkwam met de feitelijke activiteiten die jarenlang bestonden uit exploitatie en beheer van het onroerend goed. Ten tijde van verkoop verkeerde het onroerend goed nog in ongewijzigde staat, het is daarna pas gesloopt en bouwrijp gemaakt.

2.7.1. Vaststaat dat belanghebbende in het verleden een garagebedrijf en parkeergarage exploiteerde en daarvoor gebruik maakte van de onroerende zaken aan de A-straat en de B-straat te [Z] (hierna: de panden). Deze activiteiten zijn in 1995 gestaakt en de panden zijn daarna aanvankelijk nog in haar bezit gebleven.

2.7.2. De aandelen in belanghebbende zijn op 22 december 1995 verkocht aan [G] Holding B.V. Deze vennootschap maakt deel uit van een bouwconcern. Kort nadien zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd als vermeld in onderdeel 2.2 van de uitspraak van de rechtbank. De doelomschrijving van belanghebbende omvat sedertdien mede ‘het ontwikke-len (…) en (doen) uitvoeren van bouwprojecten’. Tevens is ten tijde van deze wisseling van aandeelhouders ook de directie van belanghebbende gewijzigd.

2.7.3. De panden zijn in 1996 (A-straat deels) en in 1997 (A-straat deels, alsmede B-straat) verkocht. Voor wat betreft de A-straat ging het om het zich aldaar bevindende perceel grond, na verwijdering (sloop) van de opstallen die zich daarop voorheen bevonden en behoudens een voorgevel die gespaard is. Voor wat betreft de B-straat betrof het een verhuurde woning.

2.7.4. Van belang is voorts hetgeen is vermeld in de onder 2.5 aangehaalde brief.

2.8.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de panden voordat belanghebbende haar garagebedrijf staakte in het kader van haar onderneming als bedrijfsmiddel fungeerden. De vraag die voorligt is of dat, in het licht van de onder 2.7.1 tot en met 2.7.4 vermelde feiten en omstandigheden, ook nog het geval is nadat het garagebedrijf is gestaakt. Naar het oordeel van het Hof kan in het licht van die feiten en omstandigheden niet (zonder meer) ervan worden uitgegaan dat de kwalificatie van de panden als bedrijfsmiddel na de staking van het garagebedrijf gehandhaafd is gebleven. Na de staking is in wezen sprake van een nieuwe, althans ingrijpend gewijzigde, ondernemingsactiviteit – zoals ook bedoeld in r.o. 3.3 van het arrest HR 6 juni 2008, nr. 43.515 – en dient – naar die nieuwe situatie – opnieuw een oordeel te worden gevormd over de plaats en de functie van de panden in de onderneming van belanghebbende.

2.9. Het standpunt van belanghebbende dat compartimentering mogelijk is en een deel van de boekwinst zou kunnen worden gereserveerd faalt gelet op het (reeds door de rechtbank aangehaalde) arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269.

2.10. Het Hof verenigt zich voor het overige met de oordelen van de rechtbank dat in casu sprake is geweest van een fout die met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar kan worden hersteld (r.o. 4.5 en 4.6). Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht daarop. Anders dan belanghebbende in hoger beroep betoogt, is het toepassen van de foutenleer nadat het herstel van de fout niet mogelijk is gebleken door het opleggen van een navorderingsaanslag, niet in strijd met het door belanghebbende genoemde beginsel van de rechtszekerheid. Herstel van de fout in het onderhavige jaar is immers geen vorm van navordering, maar vloeit voort uit het hier van overeenkomstige toepassing zijnde beginsel van de balanscontinuïteit (Hoge Raad 28 april 1999, nr. 34 589, BNB 1999/283).

2.11. Ter zitting heeft belanghebbende haar beroep op het vertrouwensbeginsel ingetrokken.

2.12. De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Proceskosten

2.13. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten van het hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

3. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en R.H. Happé, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 17 december 2008 in het openbaar uitgesproken.