Gerechtshof Amsterdam, 26-01-2009, BH1781, 07-00152

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/6797 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 16 februari 2007 in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 november 2002 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 164.402. Tevens is een boete van € 3.583 vastgesteld. Bij beschikking van dezelfde datum is € 12.107 aan heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft op 4 december 2002 tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking een bezwaarschrift ingediend.

1.2. Bij uitspraak van 25 november 2005 heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 157.235, de boete verminderd tot nihil en de heffingsrente verminderd tot € 11.579.

1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 30 november 2005, door de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) ontvangen op 1 december 2005, beroep ingesteld. Bij uitspraak van 16 februari 2007 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 maart 2007, aangevuld bij brief van 18 april 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast.

2.2.1. In Q is gelegen het onroerend-goedcomplex B (hierna ook: B). Het B bestaat uit vier gebouwen, Gebouw C tot en met Gebouw F.

2.2.2. B Q B.V. bezit de erfpachtrechten van de grond waarop Gebouw C en Gebouw D zijn gebouwd. De aandelen van voornoemde vennootschap zijn in handen van B Holding N.V., van welke vennootschap de aandelen worden gehouden door G B.V.

2.2.3. Gebouw F is eigendom van H B.V. De aandelen van laatstgenoemde vennootschap zijn in handen van H Holding B.V., van welke vennootschap de aandelen worden gehouden door G B.V. De aandelen G B.V. zijn in handen van I B.V. Enig aandeelhoudster van I B.V. is de in S-land gevestigde vennootschap I AB.

2.2.4. De nader te vermelden vennootschappen J AB en K AB zijn in S-land gevestigde vennootschappen. Zij behoren tot het conglomeraat van vennootschappen waarvan I AB deel uitmaakt.

2.2.9. Op enig moment tussen 5 oktober 1999 en 24 januari 2000 heeft I AB de aandelen I B.V. aan een derde overgedragen.

2.3.1. Aan de N-straat te T is een kantorencomplex gelegen, bestaande uit twee kantoorgebouwen met erf, grond, terrein, 100 parkeerplaatsen en een reclamemast (hierna ook: het complex). De eigendom van het complex is in handen van de besloten vennootschap O-1 B.V. (hierna: O-1). De aandelen in O-1 zijn (in)direct in handen van O-2 B.V., gevestigd te T.

3. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:

“5.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, onder 2, van de Wet zijn de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, inzake effecten van de belasting vrijgesteld. In de uitspraak van 5 juni 1997, C-2/95 (SDC) oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) dat “13B, sub d 3 van de Zesde richtlijn (...) aldus (moet) worden uitgelegd, dat de handelingen betreffende overmakingen en betalingen en de handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren mede door een computercentrum verrichte handelingen omvatten, indien deze handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen.” Hieruit leidt de rechtbank af dat het bij de beoordeling van de beperkt uit te leggen vrijstelling gaat om de essentie van de handelingen, dat wil in dit geval zeggen de handelingen inzake aandelen. In de uitspraak van 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), in welke zaak het de handel in participaties van een beleggingsfonds betrof, oordeelde het HvJ “dat de bewoordingen “bemiddeling daaronder inbegrepen” niet ertoe strekken het belangrijkste element van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling te omschrijven, maar tot doel hebben de werkingssfeer ervan te verruimen tot bemiddelingsactiviteiten”.

5.2. Vast staat dat bij beide transacties het indirecte belang in de onroerende zaken is afgestoten door vervreemding van de aandelen van de vennootschappen die - al dan niet indirect - eigenaar waren van het B en de N-straat. Bij de beoordeling van de vraag of hier sprake is van vrijgestelde dan wel belaste handelingen, zal de rechtbank beide transacties, in navolging van partijen, afzonderlijk behandelen.

Transactie met betrekking tot de vervreemding van het indirecte belang in het B

5.3. De werkzaamheden waarvoor eiseres (Hof: belanghebbende) de vergoeding in rekening bracht, bestonden uit advies omtrent de staat (bodem- en asbestonderzoek) en de waarde van de onroerende zaak, het zoeken naar een geschikte koper en de begeleiding van de verkoop. Uit de onder 2.2. opgenomen correspondentie is op te maken dat de aandacht bij de transactie in de eerste plaats was gericht op het bereiken van overeenstemming over de waarde van het B. Er werd zelfs nadrukkelijk geen informatie over de vennootschap gegeven, afgezien van de opmerking dat rekening moest worden gehouden met een stille reserve. Blijkens de onder 2.2. opgenomen opdrachtbevestigingen en met name de voorwaarde dat de courtage zou bestaan in 0,75 % “of the proposed realised property value”, dat wil zeggen de gerealiseerde waarde van het onroerend goed, hadden de werkzaamheden van eiseres betrekking op het B zelf en was de aan eiseres te betalen vergoeding afgestemd op de waarde van het B. Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat het voor eiseres van ondergeschikt belang was dat en of het een aandelentransactie betrof en dat de uiteindelijke vorm van de transactie geen althans weinig invloed had op de omvang en aard van de door eiseres te verrichten werkzaamheden.

5.4. Naar het oordeel van de rechtbank waren de door eiseres verrichte diensten naar hun aard niet gericht op bemiddeling bij de kenmerkende handelingen waarop de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, onder 2, van de Wet, betrekking heeft, te weten de handelingen betreffende effecten. De rechtbank beschouwt de door eiseres geleverde diensten als bemiddeling bij en voorbereiding van de verkoop van een onroerende zaak, in dit geval het B.

5.5. Aan het bovenstaande doet niet af dat de verkoper van het indirecte belang in het B van meet af aan uitsluitend een aandelentransactie nastreefde en dat uiteindelijk de levering in die vorm heeft plaatsgevonden. Deze omstandigheden waren immers niet van invloed op de aard van de door eiseres te verrichten diensten. Deze betroffen een transactie, die blijkens de onder 2.2. opgenomen opdrachtbevestigingen aan J AB en de onder 2.3. opgenomen uitnodiging aan M desondanks werd ingericht en afgestemd alsof het de verkoop van het B zelf betrof. Dientengevolge hebben de intentie van verkoper en de uiteindelijke vormgeving er dan ook niet toe geleid dat het karakter van de prestaties van eiseres veranderde in die zin dat de bemiddeling van eiseres daardoor te duiden zou zijn als bemiddeling bij handelingen inzake effecten in plaats van bemiddeling bij de verkoop van onroerende zaken.

5.6. Uit de verklaring van eiseres ter zitting leidt de rechtbank af dat de diensten niet moeten worden geacht te zijn doorgefactureerd door K c/o J AB. Tegen deze achtergrond is niet aannemelijk dat eiseres de onder 5.3. genoemde diensten heeft verricht aan I AB, de eigenaar van de aandelen in het kapitaal van I B.V. Bij gebreke van enig verband tussen de diensten van eiseres en de handelingen ter zake van verkoop door I AB, kunnen deze diensten bezwaarlijk als bemiddeling ter zake van die aandelentransactie worden aangemerkt. Er is in dit geval dan ook om die reden geen grond voor uitbreiding van de vrijstelling betreffende handelingen in effecten tot de werkzaamheden van eiseres.

5.7. Ingevolge artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet, worden, in afwijking van het eerste lid, de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht: diensten verricht door raadgevende personen, (...), adviesbureau’s (...) en soortgelijke diensten.

5.8. De door eiseres verrichte dienst is een makelaarsdienst, die naar het oordeel van de rechtbank niet onder de uitzondering van het hiervoor onder 5.7. vermelde artikel valt. Voormeld artikel ziet op beroepen waarbij de kern van de prestaties bestaat uit het geven van advies, terwijl het onderscheidende element in de prestatie van eiseres die in deze zaak centraal staat, mede gelet op de stellingen van eiseres, de activiteit bemiddeling is. Of op de dienst nu artikel 6, eerste lid, dan wel artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet van toepassing is, kan in het midden blijven, nu beide artikelen leiden tot een in Nederland te situeren plaats van de dienst.

Transactie met betrekking tot de vervreemding van het indirecte belang in de N-straat

5.9. Ten aanzien van de verkoop van het indirecte belang in de N-straat was niet van meet af aan duidelijk of de N-straat dan wel de aandelen in het kapitaal van de vennootschap die daarvan eigenaar was zouden worden overgedragen. Uit de brief opgenomen onder 2.4. leidt de rechtbank af dat in dit geval al overeenstemming over de verkoop was bereikt voordat bekend was op welke wijze de uiteindelijke overdracht zou worden vormgegeven. Onder deze omstandigheden neemt de rechtbank aan dat de vorm waarin de transactie zou plaatsvinden niet van invloed is geweest op het karakter van de werkzaamheden van eiseres, zodat deze, gelijk overwogen onder 5.4. en 5.5., met de keuze voor een aandelentransactie niet het karakter kregen van bemiddeling bij handelingen inzake effecten. Hoewel de transactie de vorm heeft gekregen van een aandelentransactie, is de rechtbank dan ook van oordeel dat de door eiseres geleverde diensten naar hun aard niet waren gericht op de handelingen waarop de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel i, onder 2. van de Wet in essentie ziet, te weten de handelingen betreffende effecten, maar op bemiddeling bij en voorbereiding van de verkoop van de N-straat.”

4. Geschil in hoger beroep

Indien het gelijk met betrekking tot evenbedoeld geschilpunt aan de inspecteur is, is voorts in geschil of de diensten waarop de onder 2.2.11. vermelde factuur ziet, in Nederland dan wel in S-land zijn verricht. Indien deze diensten onder artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel d, aanhef en sub 3º, van de Wet kunnen worden gerangschikt, hetgeen belanghebbende voorstaat, dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met € 126.264. Indien het gelijk aan de inspecteur is, die stelt dat de desbetreffende prestatie in Nederland is verricht, is de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag vastgesteld.

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd wordt verwezen naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, waarvan een afschrift met deze uitspraak wordt meegezonden.

6. Beoordeling van het geschil

6.1. B te Q

6.1.1. Vaststaat dat I AB de aandelen I B.V. aan een derde heeft overgedragen en dat het bedrijf van I B.V. bestond uit het exploiteren van het B. Het Hof acht aannemelijk dat in een dergelijk geval de verkoopwaarde van de aandelen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend afhangt van de verkoopwaarde van het B. Dat de waarde van het B essentieel is voor de voorgenomen transactie vindt bevestiging in de onder 2.2.7. vermelde brief, waarin door belanghebbende wordt medegedeeld dat haar opdrachtgever het vaste voornemen heeft slechts de aandelen van een vennootschap te verkopen nadat, in eerste instantie, overeenstemming is bereikt over de waarde van het vastgoed in de vennootschap.

6.1.2. Belanghebbende duidt zichzelf in de onder 2.2.5. vermelde brief aan als ‘one of the Netherlands’ most prominent consultancy firms in de field of commercial real estate’. In die brief doet belanghebbende een voorstel met betrekking tot de voorgenomen verkoop van het B. Het Hof leidt uit die brief af dat het daarbij gaat om de bepaling van de waarde van het B en om mogelijke geïnteresseerden in de aankoop daarvan te vinden. In die brief wordt ook een aanduiding gegeven van de waarde die aan het B kan worden toegekend en de wijze waarop potentiële kopers zouden moeten worden benaderd. Ten slotte wordt een vergoeding geoffreerd die in een percentage van de gerealiseerde waarde van het B wordt uitgedrukt. In de brief van belanghebbende vermeld onder 2.2.6., worden kosten begroot voor het verrichten van technisch onderzoek van het gebouw. In de brief van belanghebbende vermeld onder 2.2.6., wordt de haar verstrekte opdracht bevestigd. Het B zal in verhuurde vorm worden aangeboden en de levering ervan zal plaatsvinden in onderling overleg met de koper. Het gaat blijkens die brief om de ‘sale of the property/company’, waarbij onder property is te verstaan het B. Voorts wordt in de brief bevestigd dat de opdrachtgever voornemens is de aandelen in een van de I-vennootschappen te verkopen. Ten slotte wordt in de brief de reeds aangeboden vergoeding voor de dienst onderbouwd aan de hand van de door de Nederlandse Vereniging van Makelaars (NVM) vastgestelde tarieven. In de onder 2.2.7. vermelde brief van belanghebbende aan een potentiële koper wordt de verkoopprocedure uiteengezet, waarbij van belang is wie ‘de meest aantrekkelijke aanbieding op het onroerend goed uitbrengt’ en wordt benadrukt dat eerst overeenstemming moet worden bereikt over ‘de waarde van het vastgoed in de vennootschap’.

6.1.3. Uit de onder 6.1.2. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderlinge verband bezien, leidt het Hof af dat de in geding zijnde dienst van belanghebbende was gericht op het realiseren van de best haalbare verkoopprijs van het B en het verrichten van allerlei andere handelingen die tot een overdracht van het B als onroerende zaak zouden kunnen leiden. Het belang van de opdrachtgever bij de dienst van belanghebbende was kennelijk gelegen in het vinden van een gegadigde die voor het B als verhuurde onroerende zaak de hoogste prijs zou willen geven, welk belang door de vooraanstaande positie van belanghebbende op de markt voor onroerende zaken het beste kon worden gediend.

6.1.4. De omstandigheid dat de opdrachtgever van belanghebbende het voornemen had om de verkoop van het B te realiseren door de overdracht van de aandelen in de vennootschap waarin het B en de exploitatie daarvan waren ondergebracht, leidt naar het oordeel van het Hof niet ertoe dat de dienst van belanghebbende dient te worden aangemerkt als het bemiddelen bij de overdracht van aandelen. Aan het getuigenaanbod van belanghebbende met betrekking tot het voornemen een aandelentransactie te verrichten kan het Hof voorbijgaan. Dat getuigenaanbod heeft immers geen zin nu het Hof niet betwijfelt dat het voornemen van belanghebbende van meet af aan gericht was op een transactie door middel van een aandelenoverdracht. Naar ’s Hofs oordeel leidt deze omstandigheid echter niet tot een andere conclusie. Uit de stukken kan niet worden afgeleid dat de voorgenomen overdracht van de aandelen een rol heeft gespeeld bij het verrichten van de dienst door belanghebbende. Veeleer acht het Hof aannemelijk dat het vinden van een koper voor het gebouw onderwerp was van de overeenkomst tussen belanghebbende en de opdrachtgever, hetgeen bevestiging vindt in het feit dat de door belanghebbende bedongen vergoeding overeenstemde met wat volgens de richtlijnen van de NVM toekomt aan degene die bemiddelt bij de verkoop van een onroerende zaak. In dit verband merkt het Hof op dat ook belanghebbende aanvankelijk daarvan uitgaande, een factuur heeft uitgereikt.

6.1.5. Het Hof laat hierbij in het midden dat is gefactureerd aan K AB, terwijl vóór de transactie sprake was van een briefwisseling tussen belanghebbende en J AB en bovendien I AB houdster van de aandelen I B.V. was.

6.1.6 Volgens belanghebbende kan de prestatie van belanghebbende in een geval als het onderhavige pas worden gekwalificeerd op het moment dat vaststaat op welke wijze de opdrachtgever vorm heeft gegeven aan de overdracht van de onroerende zaak. Wanneer de opdrachtgever daaraan vorm geeft door het overdragen van de aandelen in de desbetreffende vennootschap, dan is de dienst van belanghebbende volgens haar de bemiddeling bij overdracht van aandelen. Daarbij komt dat alleen een vergoeding wordt betaald indien die overeenkomst wordt gesloten.

6.1.7. Naar het oordeel van het Hof vindt de stelling van belanghebbende dat de aard van haar prestatie wordt bepaald door de wijze waarop haar opdrachtgever vorm geeft aan de overdracht van het B, geen steun in het recht. Naar het oordeel van het Hof moet de aard van de prestatie als zodanig worden beoordeeld. Gelet op het vorenoverwogene is de dienst van belanghebbende niet gericht op de verkoop van de onderhavige aandelen, maar op het vinden van de beste koper voor het B.

6.1.8. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende verrichte prestatie betrekking heeft op een onroerende zaak en op grond van hetgeen is bepaald in artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet in Nederland wordt verricht. De desbetreffende grief van belanghebbende treft alsdan evenmin doel.

6.2. N-straat te T

Het Hof is gelet op de feiten en omstandigheden met betrekking tot de overdracht van het belang in het complex met de rechtbank van oordeel dat de dienst van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als de bemiddeling bij de overdracht van aandelen. Het Hof maakt de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

7. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter van de belastingkamer, D.B. Bijl en J.T. Sanders, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 26 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.