Gerechtshof Amsterdam, 02-03-2009, BH5938, 07/00942

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/10860 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 24 oktober 2007 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 17 juni 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.642.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 8 september 2006 het bezwaar afgewezen.

1.3. Bij uitspraak van 24 oktober 2007, verzonden op 25 oktober 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij een beroepschrift van 27 november 2007, ingekomen bij het Hof op dezelfde datum.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2009. Aldaar zijn toen verschenen C, en namens de inspecteur M. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat als bijlage aan deze uitspraak is gehecht.

1.6. Het beroep is, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de zaak geregistreerd onder nummer P07/943.

2. Overwegingen

2.1. De feiten

Het Hof stelt met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.

2.1.2. Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV voor het jaar 2005 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.642. De voorlopige aanslag is op 17 juni 2006 conform de aangifte vastgesteld.

Na onderzoek kwam de medewerker van BZK tot de conclusie dat wethouders en gedeputeerden inderdaad de status van ambtenaar in de zin van artikel 2 van de Ambtenarenwet hadden gekregen. Men had echter in de veronderstelling verkeerd dat daar geen fiscale gevolgen aan waren verbonden omdat sprake was van een louter formeel ambtenarenschap waarbij de materiële (rechtspositionele) gevolgen expliciet zijn uitgesloten. Deze veronderstelling was echter, gelet op de jurisprudentie, onjuist en niet met DGBel en/of de Belastingdienst afgestemd en daar ook niet bekend.”

2.2. Het geschil

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende de uit de dienstbetrekking bij de Hogeschool voortvloeiende reiskosten als aftrekbare kosten in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.

Belanghebbende stelt primair dat het inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met een bedrag van € 2.069 (te weten € 2.881 -/- € 812) aan reiskosten in 2005. Subsidiair stelt belanghebbende dat het inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met een bedrag van € 690; te weten het bedrag aan reiskosten van 1 september 2005 tot 31 december 2005. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat het inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met een bedrag van € 431; te weten het bedrag aan reiskosten van 14 oktober 2005 tot en met 31 december 2005.

2.3. Het oordeel van de rechtbank

2.3.1. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, en heeft daartoe het volgende overwogen, waarbij het Hof de door de rechtbank gebezigde termen “eiser’ en “verweerder” heeft vervangen door “belanghebbende” en “inspecteur”.

Vóór de invoering van het duale stelsel hadden wethouders en gedeputeerden de status van gekozen bestuurder. Hun arbeidsverhouding kwalificeerde niet als dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet LB. De door hen uit hoofde van hun functie genoten inkomsten werden voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Op grond van artikel 4, letter g, van de Wet LB kon de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden op verzoek als dienstbetrekking worden aangemerkt.

De Staatssecretaris van Financiën heeft zich in het Besluit van 14 oktober 2005, DGB 2005/5489M (hierna: het Besluit), uitgelaten over de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden. In het Besluit geeft de Staatssecretaris (onder meer) aan dat hem recentelijk is gebleken dat de positie van de gedeputeerden en wethouders onder het duale stelsel is gewijzigd. Voorts geeft hij aan dat in de communicatie naar de betrokkenen toe tot dusverre steeds is aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten; dat zij de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting en dat van de opting-in mogelijkheid in de praktijk op ruime schaal gebruik is gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht hij het niet juist daarop terug te komen. Met ingang van 1 januari 2006 worden gedeputeerden en wethouders in de loonbelasting betrokken.

Blijkens het Besluit heeft voor wethouders in de periode 7 maart 2002 tot en met 31 december 2005 en voor gedeputeerden van 12 maart 2003 tot en met 31 december 2005 een fiscaal onjuiste kwalificatie van de arbeidsverhouding bestaan. Vast staat dat de fiscale behandeling van wethouders en gedeputeerden in die periode ongewijzigd is voortgezet en dat de belastingdienst is blijven handelen alsof de kwalificatie van de arbeidsverhouding van wethouders (en gedeputeerden) door de invoering van het duale stelsel niet is gewijzigd. Dit heeft tot gevolg gehad dat wethouders en gedeputeerden tot 1 januari 2006 de mogelijkheid hadden gemaakte reiskosten als beroepskosten in aftrek te brengen op het inkomen (resultaat uit overige werkzaamheden).

4.3. De uitvoeringspraktijk waarbij wethouders en gedeputeerden in weerwil van hun fiscaal¬rechtelijke positie aangemerkt werden als resultaatsgenieters en konden opteren voor de loon¬belasting, heeft betrekking op een bepaalde groep belastingplichtigen. Het is aanneme¬lijk dat deze praktijk achterwege zou zijn gebleven indien [de inspecteur] al bij de invoering van het duale stelsel had onderkend dat de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden als dienstbetrekking diende te worden aangemerkt. Aangezien [belanghebbende] niet behoort tot de groep van belastingplichtigen ten aanzien van wie deze uitvoeringspraktijk werd gevoerd, kan hij niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel bewerkstelligen dat de rechtens onjuiste uit¬voeringspraktijk ook op hem van toepassing wordt verklaard over een tijdvak vóórdat de onjuistheid van die uitvoeringspraktijk was gebleken. In verband met het voorgaande wijst de rechtbank op de arresten van de Hoge Raad van 24 juni 2005, 38183, BNB 2005/275, en van 27 januari 2006, 39407, BNB 2006/150, waarin de toepassing van het gelijkheids¬begin¬sel aan de orde was bij een beleid dat op een onjuiste rechtsopvatting was gebaseerd.

4.4. In de loop van 2005 werd duidelijk dat de fiscale positie van wethouders en gedepu¬teerden bij de invoering van het duale stelsel was gewijzigd. [De inspecteur] heeft de onjuiste uitvoeringspraktijk met ingang van 1 januari 2006 beëindigd. [Belanghebbende] stelt dat zulks niet onverwijld is gebeurd en hij derhalve in ieder geval vanaf het moment dat van de onjuiste wetstoepassing was gebleken een beroep kan doen op het beleid.

De rechtbank stelt in dit verband voorop dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die geval¬len niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310).

2.4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.5.2. De inspecteur betwist dat te dezen sprake is van begunstigend beleid. Naar zijn opvatting is sprake van een onjuiste uitvoering van de belastingwetgeving. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005, DGB 2005/5489M (hierna: het Besluit), onder meer gepubliceerd in V-N 2005/57.15. Voorts heeft hij in hoger beroep een op 6 september 2007 gedagtekend memo overgelegd van G, werkzaam bij het Directoraat-Generaal Belastingdienst.

2.5.5. De stelling van belanghebbende dat sprake is van begunstigend beleid, (reeds) omdat van het ministerie van Financiën en het ministerie van Binnenlandse Zaken mag worden verlangd dat zij bij de invoering van het duale stelsel zich hebben vergewist van de arbeidsrechtelijke en fiscaalrechtelijke gevolgen, vindt geen steun in het recht. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens heeft gesteld, dwingt evenmin tot de door belanghebbende getrokken conclusie.

2.5.6. Het Hof acht aannemelijk dat het in aftrek toestaan van beroepskosten bij wethouders en gedeputeerden het gevolg was van een door de Belastingdienst gevoerd beleid, dat berustte op een onjuiste rechtsopvatting.

2.5.7. Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de niet voor een fictieve dienstbetrekking opterende wethouders en gedeputeerden) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende) niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel , over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken. Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustend beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling wel gelijke gevallen (vgl. Hoge Raad 19 september 2008, nr. 42 066, LJN BF1203, Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150 en Hoge Raad 25 juni 2005, nr. 38 183, BNB/2005/275).

2.5.8. In aanmerking nemende dat de onjuistheid van de rechtsopvatting eerst in de loop van 2005 is gesignaleerd, dat dit vervolgens is onderzocht en bevestigd, en dat het daarop berustende beleidsnel hierna (reeds in het najaar van 2005) is ingetrokken, kan belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar (2005) niet met vrucht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbendes andersluidende visie is niet juist. Niet kan worden gezegd dat het beleid niet korte tijd nadat dit was gebleken en geverifieerd was ingetrokken. Dat de betrokken wethouders en gedeputeerden, al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel waaronder begrepen het rechtszekerheidsbeginsel, en het feit dat reeds gewekte verwachtingen dienen te worden gehonoreerd, een ingangsdatum van 1 januari 2006 is gegund, te weten twee en een halve maand na publicatie van het Besluit, brengt niet mee dat belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op voornoemd beleid. Dit brengt mee dat belanghebbende subsidiaire en meer subsidiaire standpunt eveneens falen.

2.6. Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

2.7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

3. De beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, A. Bijlsma en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 2 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.