Gerechtshof Amsterdam, 11-03-2009, BH6226, 07/00557

11 maart 2009

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/3466 van de rechtbank Haarlem van 10 juli 2007 in het geding tussen

en

de inspecteur

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Feiten

“2.1. [Belanghebbende] is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [Y].

2.2. [Belanghebbende] heeft een aanmerkelijk belang in [H] B.V. Deze vennootschap is enig aandeelhouder van [X] B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. is in december 2004 failliet verklaard. Vóór haar faillissement was de B.V. actief in de verkoop van keukenapparatuur.

2.3. De B.V. oefende haar onderneming uit in het pand [a]straat] [1] te [Q] (hierna: het pand). Het pand is in 1997 voor rekening van [belanghebbende] en zijn echtgenote gebouwd en is door hen vanaf 1 januari 1998 aan de B.V. verhuurd. Blijkens artikel 1 van de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst is deze overeenkomst aangegaan voor een periode van vijf jaren, ingaande op 1 januari 1998 en eindigende op 31 december 2002. Bepaald is voorts dat, bij niet tijdige opzegging, de overeenkomst wordt verlengd voor een periode van vijf jaren tot en met 31 december 2007. In artikel 17 van de huurovereenkomst is opgenomen dat voor deze vijfjaarsperiode (1 januari 2003 tot en met 31 december 2007) de huurprijs opnieuw zal worden vastgesteld.

2.4.1. De B.V. heeft als huurster de kosten voor de afbouw van het pand van totaal ? 510.650 voor haar rekening genomen. De afbouw betrof het aanbrengen van een verdiepingsvloer in de bedrijfshal, het creëren van enkele extra vertrekken, de aanleg van bekabeling en van de tuin.

2.4.2. In artikel 14, derde lid, van de huurovereenkomst is bepaald dat, indien geen gebruik wordt gemaakt van het optierecht op de tweede huurperiode, verhuurder aan huurster een tegemoetkoming voor de gepleegde afbouwinvestering zal voldoen. Voormeld lid bepaalt vervolgens:

“Deze tegemoetkoming is alsdan gelijk aan 35% van de door huurster gepleegde afbouwinvesteringen, voorzover deze hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van het gehuurde. Indien door welke oorzaak dan ook – niet toe te rekenen aan verhuurder – de huurovereenkomst eindigt binnen vijf jaren heeft huurster geen recht op enige vergoeding terzake van voornoemde afbouwinvesteringen. Indien de huurovereenkomst na de eerste vijf jaren wordt voortgezet heeft huurster bij het einde van de huur evenmin recht op enige vergoeding terzake van voornoemde afbouwinvestering.”

2.5. Van 1998 tot en met 2002 bedroeg de jaarhuur € 45.469 (? 102.000). Met ingang van 2003 is de huur vastgesteld op € 85.200. De B.V. is in december 2004 failliet gegaan. Nadat in 2004 een doorstart had plaatsgevonden, is de huur vastgesteld op € 78.000.

2.6. Van de door [belanghebbende] voor het onderhavige jaar ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen maakte onderdeel uit een bedrag van negatief € 15.191 ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Voormeld bedrag was het resultaat van de opbrengsten ad € 45.468 verminderd met de aftrekbare kosten en lasten van € 60.659. Als waarde van het pand op 1 januari 2001 werd gehanteerd een bedrag van € 918.905. Blijkens de winst- en verliesrekening 2001 zijn afschrijvings-kosten van € 30.658 (4% van € 918.905 - € 152.470) ten laste van het resultaat gebracht.

2.7. Bij het vaststellen van de aanslag verhoogde [de inspecteur] het aangegeven belastbare inkomen uit werk woning met € 817 vanwege meer ontvangen huur en met € 13.650 vanwege lagere afschrijving (€ 30.658 - € 17.008). [De inspecteur] ging hierbij uit van een waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 van € 635.555 en afschrijvingskosten van (4% van € 635.555 - € 210.370) € 17.008.

2.8. Bij de bestreden uitspraak verminderde [de inspecteur] het belastbare inkomen uit werk en woning met € 817 tot € 33.546.

2.9.1. Tot de stukken behoort een door [belanghebbende] in het geding gebracht taxatierapport, gedateerd 25 november 2000 en opgesteld door een beëdigd makelaar-taxateur o.g., waarin aan het pand een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik wordt toegekend van ? 2.025.000 (€ 918.904). In het rapport is onder meer vermeld:

2.9.2. In een rapportage van 23 maart 2004 van [de inspecteur] vermeldde taxateur W.B.M. Janssen met betrekking tot het pand voor zover hier van belang het volgende:

Uit de bij de rapportage gevoegde berekening blijkt dat [de inspecteur] uitgaat van een bruto huurwaarde van € 85.446.

2.10. In een aanvullende rapportage van 6 juli 2006 van [de inspecteur] is door taxateur W.B.M. Janssen onder meer een waarde vrij opleverbaar voor het gehele object vastgesteld van afgerond € 919.000.

2.11. In zijn brief van 1 december 2006 heeft [de inspecteur] als bijlage 2 een nieuwe berekening van de waarde van het pand in het geding gebracht, gedateerd 29 november 2006. De waarde wordt door hem nader op € 676.469 gesteld.”

(…)

(…)

(…)

(…)

3. Het geschil in hoger beroep

In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 en de daarvan afgeleide kosten van afschrijving die belanghebbende ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden mag brengen. Daarbij is niet in geschil dat de waarde van de ondergrond van het perceel € 210.370 bedraagt en dat een afschrijvingspercentage van 4% wordt gehanteerd.

4. Overwegingen omtrent het geschil

4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:

“5.1. Niet in geschil is dat het pand een vermogensbestanddeel is dat ingevolge artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) per 1 januari 2001 tot een werkzaamheid moet worden gerekend. Artikel I, onderdeel AJ, eerste lid, van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat vermogensbestanddelen voor zover deze op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaam-heid worden gerekend, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Als waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak geldt de prijs die bij aanbieding van het pand ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed, uitgaande van de feiten en omstandigheden zoals die zich voordeden op 1 januari 2001.

5.2. Het voorgaande in aanmerking genomen, geldt als waarde in het economisch verkeer van het pand per 1 januari 2001 de waarde daarvan in verhuurde staat.

5.3.1. [Belanghebbende], die kosten van afschrijving ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning wil brengen, dient de hoogte daarvan aannemelijk te maken. Aangezien de afschrijving een afgeleide is van de waarde van het pand op 1 januari 2001, dient [belanghebbende] deze waarde aannemelijk te maken.

5.3.2. Het door [belanghebbende] ingebrachte taxatierapport, genoemd onder 2.9.1., vermeldt een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik. Gelet op het onder 5.2. overwogene, lijkt dan ook aan deze taxatie geen juiste maatstaf ten grondslag te liggen. Uit voornoemd taxatierapport kan echter ook worden afgeleid dat de taxateur wel rekening heeft gehouden met de beleggingswaarde en de huurwaarde per m2. Gelet op de oppervlakten van de diverse onderdelen van het pand en de daarvoor vermelde huurwaarden, komt de uit het taxatierapport volgende jaarlijkse huurwaarde overeen met een overigens ook door [de inspecteur] als zakelijk beschouwde huurprijs van circa € 85.000 per jaar. Nu de taxateur de verhuur tegen een zakelijke huurprijs uitdrukkelijk in zijn beschouwing heeft betrokken, kan de door [belanghebbende] in het geding gebrachte rapportage dienen ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde in het economisch verkeer van € 919.000. Bij de taxatie is echter verzuimd rekening te houden met de invloed van de waardedrukkende omstandigheden van de lage huur in 2001 en 2002 en artikel 14, derde lid, van de huurovereenkomst (hiervoor opgenomen in 2.4.2.), zodat ter zake nog een correctie dient plaats te vinden.

5.3.3. De rechtbank acht de door [de inspecteur] in het geding gebrachte taxatie van 29 november 2006 om navolgende redenen niet geschikt om als basis voor de waardebepaling te dienen. In deze taxatie wordt, voor de periode van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2007, uitgegaan van de lagere en feitelijke contracthuur. Mede gelet op de stelling van [de inspecteur] dat dit geen zakelijke huur is, dient voor de berekening van de waarde in het economisch verkeer van het pand per 1 januari 2001 rekening te worden gehouden met het aflopen van de eerste termijn van vijf jaar van het huurcontract per 31 december 2002, waarna een nieuwe huurprijs kon worden - en in dit geval ook is - vastgesteld. Bovendien laat [de inspecteur] de door de huurder gepleegde investeringen die een bestanddeel zijn gaan vormen van het pand buiten beschouwing. Ingevolge artikel 3:4, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, bestanddeel van die zaak. Blijkens het tweede lid van voormeld artikel wordt een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een dier zaken, bestanddeel van die hoofdzaak.

De rechtbank volgt [belanghebbende] daarom in zijn stelling dat de desbetreffende door de huurster aangebrachte voorzieningen tot het pand zijn gaan behoren. Bij de bepaling van de waarde van het pand, moet dit dan ook als een geheel in aanmerking worden genomen. Op grond hiervan kan de taxatie van 29 november 2006 van [de inspecteur], waarbij van de lagere en feitelijke contracthuur is uitgegaan en geen rekening is gehouden met de huurdersinvesteringen en het aflopen van het huurcontract per 31 december 2002, ook niet worden gebruikt als tegenbewijs voor een lagere waarde dan € 919.000.

5.4. Niet in geschil is dat van de in artikel 14, derde lid, van de huurovereenkomst opgenomen beëindigingsvergoeding een waardedrukkend effect uitgaat. Bij gebreke van gemotiveerde betwisting acht de rechtbank aannemelijk dat dit overeenkomstig de stelling van [belanghebbende] kan worden begroot op € 19.000.

5.5. Met het waardedrukkende effect van de periode van twee jaar, waarin de huurder die de huurdersinvesteringen heeft gepleegd nog een lagere jaarhuur wordt toegestaan, is in de taxatie van [belanghebbende] onvoldoende rekening gehouden. Op 1 januari 2001 is immers minder huur dan de getaxeerde huur verschuldigd, namelijk € 45.469 in plaats van een(uit het door de taxateur van [belanghebbende] opgestelde rapport af te leiden en door [de inspecteur] op nagenoeg hetzelfde niveau berekende) zakelijke huur van € 85.211. Naar het oordeel van de rechtbank zal een zakelijk handelende koper ook met deze omstandigheid, waardoor hij € 39.742 per jaar minder aan huur zal ontvangen, rekening houden. De rechtbank stelt het bedrag dat de koper minder zal willen betalen op de contante waarde van de in de jaren 2001 en 2002 minder te ontvangen huuropbrengsten. Rekening houdend met de marktrente op 31 december 2001 en 31 december 2002 van respectievelijk 4,3 en 4 procent berekent de rechtbank deze bedragen op respectievelijk € 38.103 en € 36.637, zijnde in totaal € 74.740.

4.2. De inspecteur, die in hoger beroep is gekomen, onderschrijft het uitgangspunt van de rechtbank dat als waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 de waarde daarvan in verhuurde staat heeft te gelden. Ook verzet de inspecteur zich in hoger beroep niet tegen het oordeel van de rechtbank dat de door de huurster in het pand aangebrachte voorzieningen (hierna: de huurdersinvesteringen) op grond van art. 3:4, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek tot het pand zijn gaan behoren. De inspecteur verzet zich evenwel tegen de daaraan door de rechtbank verbonden gevolgtrekking dat het pand bij de waardebepaling als een geheel, en derhalve inclusief de huurdersinvesteringen, in aanmerking dient te worden genomen. De in het primaire en subsidiaire standpunt van het hogerberoepschrift naar voren gebrachte grieven komen in essentie erop neer dat de rechtbank heeft miskend dat de huurovereenkomst slechts betrekking heeft op het casco van het pand, zodat bij de bepaling van de waarde in verhuurde staat, dient te worden uitgegaan van de cascowaarde.

4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank op goede gronden een juiste uitspraak heeft gedaan. De huurovereenkomst heeft betrekking op het pand, inclusief huurdersinvesteringen. De huurovereenkomst is op zakelijke gronden aangegaan. Voor haar investeringen is de B.V. afdoende gecompenseerd door het feit dat gedurende de eerste vijf jaar een lagere huur dan de zakelijke huur is overeengekomen. Dat de overeenkomst zakelijk is, vindt bevestiging in het feit dat een zakenrelatie die als mede-investeerder in de B.V. zou gaan optreden, akkoord is gegaan met het taxatierapport waarop de huurverhoging per 1 januari 2003 tot € 85.200 is gebaseerd. Het staat de inspecteur niet vrij de overeenkomst zoals die geldt tussen partijen terzijde te schuiven en te vervangen door een overeenkomst die hem beter past.

4.4. Met betrekking tot het primaire en het subsidiaire standpunt van de inspecteur oordeelt het Hof als volgt.

4.4.1. In de eerste plaats dwingt de tekst van de huurovereenkomst naar ’s Hofs oordeel geenszins tot de conclusie dat partijen bij die overeenkomst de verhuur van een casco hebben beoogd. Afgaande op de aanhef van de overeenkomst heeft ‘het gehuurde’ betrekking op ‘het bedrijfspand’. Nu tussen partijen op zichzelf niet in geschil is dat de huurdersinvesteringen door natrekking zijn opgegaan in het bedrijfspand, ligt het voor de hand dat ‘het gehuurde’ ook die investeringen omvat. Dit vindt naar ’s Hofs oordeel steun in (de tekst van) artikel 9 lid 1, artikel 10 en artikel 14, lid 2, van de huurovereenkomst. Het bepaalde in artikel 4, waarop de inspecteur zich in het bijzonder beroept, doet hieraan naar ’s Hofs oordeel niet af omdat met de passage ‘Huurder verklaart het gehuurde casco te hebben aanvaard’ zeer wel gedoeld kan zijn op de wijze waarop het gehuurde aan huurder is opgeleverd, te weten als casco. In deze door het Hof als plausibel beschouwde lezing is het woord ‘gehuurde’ een zelfstandig naamwoord en het woord ‘casco’ een bijwoord. De lezing van de inspecteur, waarin het woord ‘gehuurde’ een bijvoeglijk naamwoord en het woord ‘casco’ een zelfstandig naamwoord is, acht het Hof minder plausibel. Doch ook al zou de lezing van de inspecteur de grammaticaal juiste zijn, dan is naar ’s Hofs oordeel slechts sprake van een minder adequate manier van zeggen die niet (voldoende) afdoet aan hetgeen overigens aannemelijk is omtrent de bedoeling van partijen.

4.4.4. Hetgeen ter zake van een (eventuele) beëindigingsvergoeding is overeengekomen in artikel 14, lid 3, van de huurovereenkomst past in het totale beeld van de overeenkomst en doet althans geen afbreuk aan het oordeel dat die overeenkomst, in haar geheel bezien, op zakelijke gronden is aangegaan. Het enkele feit dat de B.V. na ommekomst van de eerste vijf jaren niet een (nadere) beëindigingsvergoeding heeft bedongen die zou aansluiten bij de (langere) afschrijvingstermijn van de huurdersinvesteringen, acht het Hof onvoldoende om tot het oordeel te komen dat de huurovereenkomst en de prijsaanpassing onzakelijk waren.

4.5. Het Hof verwerpt op grond van het vorenoverwogene het primaire en het subsidiaire standpunt van de inspecteur. In de stellingen van partijen, zoals die blijken uit de geding-stukken en ter zitting nader zijn toegelicht, ligt besloten dat partijen zich voor dat geval verenigen met de wijze waarop de rechtbank de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 heeft vastgesteld, behoudens het hierna te bespreken aspect van de beëindigingsvergoeding. Het Hof sluit zich hierbij aan.

4.6.1. De rechtbank heeft ter zake van de in artikel 14, derde lid, van de in de huurovereenkomst opgenomen beëindigingsvergoeding beslist dat dit onderdeel van de overeenkomst een waardedrukkend effect op het pand heeft. Voor de bepaling van de omvang van dit effect heeft de rechtbank het standpunt van belanghebbende gevolgd.

4.6.3. Het Hof volgt partijen niet in een afzonderlijke waardering van de (voorwaardelijke) verplichting tot het betalen van een beëindigingsvergoeding. Bij de waardering van het pand is het Hof uitgegaan van een bezit in verhuurde staat. Daarbij dienen de diverse voorwaarden van de huurovereenkomst, waaronder de verplichting tot betaling van een beëindigingsver-goeding, mee in aanmerking te worden genomen. Voor een afzonderlijke passivering van die verplichting is dan geen plaats. De meer subsidiaire stelling van de inspecteur faalt in zo verre. Uit dien hoofde is er dan voor belanghebbende geen grond voor een hogere waardering van het pand.

4.6.4. Wat betreft de omvang van het waardedrukkend effect van de (voorwaardelijke) verplichting tot betaling van een beëindigingsvergoeding heeft de rechtbank zich (naar het Hof begrijpt) gebaseerd op de uiteenzetting in de brief van gemachtigde van 30 augustus 2006. In deze brief is het waardedrukkend effect van de beëindigingsvergoeding naar het oordeel van het Hof voldoende onderbouwd. Deze onderbouwing is weliswaar vatbaar voor tegenbewijs, maar met de enkele stelling dat die waarde nog door een deskundige kan worden vastgesteld heeft de inspecteur de noodzaak van een dergelijk deskundigenbericht onvoldoende gemotiveerd, laat staan dat de door belanghebbende gestelde omvang van het waardedrukkend effect overigens voldoende is betwist. Ook op dit punt faalt derhalve het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur.

Slotsom

4.7. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank met aanvulling van de gronden, als hiervoor vermeld. Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.

5. Kosten

Nu het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten van de procedure in hoger beroep. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te stellen op 2 (punten voor proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor wegens het gewicht van de zaak) = € 644, alsmede de reiskosten van de echtgenote van belanghebbende om de zitting bij te wonen, door het Hof begroot op € 20.

6. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter en J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 11 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.

Van de Staat wordt een griffierecht van € 428 geheven.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.