Gerechtshof Amsterdam, 14-05-2009, BI4458, 08/00959

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/6329 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.3. In de hiervoor bedoelde akte van boedelscheiding van 28 maart 1969 is verder onder B. de volgende clausule (hierna: de meerwaardeclausule) opgenomen:

"dat bij verkoop van het sub 1 [Hof: de boerderij [...] inclusief de daarbij behorende agrarische landerijen] en/of het sub 2 [Hof: het land [...] omschreven onroerend goed, of een gedeelte daarvan, door degene aan wie dit bij dezen is toebedeeld, of door zijn rechtsopvolgers onder algemene titel, aan de verkopers wederpartij bij deze akte, of diens rechtsopvolgers onder algemene titel, als extra-vergoeding moet worden uitbetaald de helft van hetgeen het betreffende onroerend goed meer opbrengt dan de taxatiewaarde, te weten Tweeënzeventigduizend achthonderdvierenzeventig gulden, negenentwintig cent (ƒ 72.874,29) voor het sub 1 en Achtduizend zeshonderdacht gulden, zeventig cent (ƒ 8.608,70) voor het sub 2 omschreven onroerend goed."

2.4. In 1986 is erflaters zuster (belanghebbendes moeder) overleden. Haar man en dochter (belanghebbende) waren haar beide erfgenamen. In 1998 is haar man overleden. Zijn dochter (belanghebbende) was zijn enige erfgenaam. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een niet ondertekende aangifte voor het recht van successie in de nalatenschap van belanghebbendes moeder. In deze aangifte, waarin de bestanddelen van de ontbonden algehele gemeenschap van goederen tussen haar en haar echtgenoot zijn beschreven, is geen vordering opgenomen ter zake van de meerwaardeclausule en is evenmin de in 2.2 bedoelde vordering opgenomen wegens overbedeling van de erflater.

2.5. Op 28 december 1992 heeft de erflater enkele percelen grond, behorend bij de boerderij, verkocht en in economische eigendom aan belanghebbende geleverd voor een bedrag van ƒ 494.000. Blijkens een op dezelfde dag opgemaakte akte van schuldbekentenis/ schuldverrekening is de koopprijs voor de economische eigendom door belanghebbende deels voldaan door verrekening met de vordering die bij haar ontstond uit hoofde van de hiervoor onder 2.3 vermelde meerwaardeclausule. In die akte is vermeld dat van de in de akte van 28 maart 1969 genoemde waarde van de boerderij met landerijen ad ƒ 72.874,29 een gedeelte ter grootte van ƒ 49.000 kan worden toegekend aan de nu verkochte landerijen. Uit hoofde van de meerwaardeclausule ontstond derhalve bij belanghebbende een vordering ter grootte van ƒ 222.500, dat is de helft van (ƒ 494.000 -/-ƒ 49.000 =) ƒ 445.000. Het resterende bedrag van de koopsom (ƒ 271.500) is belanghebbende schuldig gebleven aan de erflater.

2.6. Op 26 juni 2005 is de erflater, [oom A], overleden. De erflater heeft niet bij uiterste wil over zijn nalatenschap beschikt en belanghebbende, het enig kind van zijn vooroverleden zuster, is zijn enig erfgename.

2.7. Op 19 oktober 2005 vindt een minnelijke waardering plaats van de boerderij [...]. De waarde in het economische verkeer is getaxeerd op € 380.000. Medio december 2005 is de boerderij voor dit bedrag verkocht aan derden. De levering heeft plaatsgevonden bij akte van 13 maart 2006.

2.8. In de aangifte voor het successierecht in de nalatenschap van de erflater heeft belanghebbende ten aanzien van de boerderij [...] rekening gehouden met een schuld ter grootte van € 184.583 uit hoofde van de meerwaardeclausule. Deze schuld is als volgt berekend: € 380.000 (waarde in het economisch verkeer van de boerderij) minus € 10.833 (zijnde het restant van de oorspronkelijke taxatiewaarde van ƒ 72.874 -/-ƒ 49.000 = ƒ 23.874 = € 10.833) maakt € 369.167, welk bedrag vervolgens ingevolge de meerwaardeclausule is gedeeld door twee.

2.9. In de aanvulling op het bezwaarschrift, gedagtekend 3 juli 2007, heeft de notaris verzocht rekening te houden met een schuld van € 20.451,88, zijnde de onder 2.2 genoemde schuld wegens overbedeling ad (omgerekend) € 17.784 verhoogd met rente over vijf jaar ad 3% per jaar. Deze schuld heeft de notaris onder meer als volgt toegelicht:

3. Geschil in hoger beroep, standpunten van partijen en oordeel van de rechtbank

3.2. Voor de standpunten van partijen en het oordeel van de rechtbank wordt verwezen naar de stukken van het geding.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Bij akte van verdeling van 28 maart 1969 is tussen de erflater en zijn zuster een meerwaardeclausule overeengekomen. Indien de erflater of zijn zuster de aan hem of haar toegedeelde zaak vervreemdt, dient hij of zij de helft van hetgeen de betreffende zaak meer opbrengt dan de vermelde taxatiewaarde uit te betalen aan de ander. Blijkens de akte van verdeling gaan deze rechten en plichten, voortspruitende uit de meerwaardeclausule, over op de rechtsopvolgers onder algemene titel. Na het overlijden van de zuster van de erflater is belanghebbende haar opgevolgd onder algemene titel. Aan de meerwaardeclausule is uitvoering gegeven toen de erflater in 1992 een deel van de aan hem toegedeelde onroerende zaak heeft verkocht aan belanghebbende. Het restant van de aan hem toegedeelde zaak is eerst na zijn overlijden verkocht. Omdat belanghebbende zijn enige erfgenaam was, en daarmee zijn rechtsopvolger onder algemene titel, ging de verrekeningsverplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule door vermenging teniet.

4.2. Het primaire geschilpunt spitst zich toe op de vraag of de verrekeningsverplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule ten tijde van het overlijden van de erflater als schuld in aanmerking mag worden genomen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat er geen in rechte vorderbare schuld was ten tijde van het overlijden van de erflater en dat bovendien sprake is van vermenging zodat ook om die reden geen schuld ter zake van de meerwaardeclausule in mindering op de nalatenschap kan worden gebracht. Belanghebbende is daarentegen van mening dat de schuld reeds tijdens leven van de erflater bestond en dat de omstandigheid dat deze schuld uiteindelijk door vermenging teniet is gegaan niet afdoet aan het bestaan van die schuld ten tijde van het overlijden.

4.3. Bij de verdeling van de nalatenschap van [grootmoeder A-B] in 1969 zijn de deelgenoten een meerwaardeclausule overeengekomen. Deze meerwaardeclausule verplicht beide partijen tot verrekening van de meerwaarde bij helften als de toegedeelde zaak wordt vervreemd voor een hoger bedrag dan de taxatiewaarde. Er bestaat derhalve sinds 1969 de verplichting tot verrekening. De werking ervan is echter opgeschort tot het moment dat een van de toegedeelde zaken wordt vervreemd. De verplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule is daarom te kwalificeren als een verbintenis onder opschortende voorwaarde. Het is alleen onzeker of deze haar werking zal hebben, omdat deze is opgeschort totdat een onzekere toekomstige gebeurtenis zich voordoet, namelijk de vervreemding van de toegedeelde onroerende zaak voor een hogere waarde dan de taxatiewaarde. Omdat de verplichting rechtstreeks voortvloeit uit de in 1969 overeengekomen meerwaardeclausule, is er derhalve sprake van een schuld die, weliswaar onder opschortende voorwaarde, rechtens afdwingbaar is als bedoeld in artikel 20, derde lid, Successiewet 1956.

4.5. De stelling van de inspecteur dat de schuld door vermenging teniet is gegaan en dat om die reden de schuld niet in aftrek kan worden gebracht is niet houdbaar. De verplichting onder opschortende voorwaarde behoort tot de voor de heffing van het recht van successie aftrekbare schulden. Dit is niet anders in een geval als het onderhavige, waarin de verplichting tot verrekening van de meerwaarde teniet is gegaan uitsluitend omdat de schuldeiser van die verplichting de enig erfgenaam is geworden van de erflater–schuldenaar. Aldus wordt recht gedaan aan het feit dat de verkrijging krachtens erfrecht van de betreffende onroerende zaak voor de helft van de gerealiseerde meerwaarde geen waarde toevoegt aan het vermogen van de erfgenaam. Zij had immers al recht op de helft van die meerwaarde uit hoofde van de in 1969 overeengekomen meerwaardeclausule. Tevens wordt op deze wijze voorkomen dat in strijd met het uitgangspunt van de Successiewet 1956 recht van successie zou worden geheven over meer dan de waarde van de verkrijging.

4.6. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is derhalve de slotsom dat de aanslag tot een juist bedrag is opgelegd, maar dat door de latere intreding van de opschortende voorwaarde aanspraak kan worden gemaakt op vermindering van de aanslag door het in aanmerking nemen van een schuld ter grootte van € 184.583 overeenkomstig het bepaalde in artikel 53, eerste lid, Successiewet 1956.

4.8. De inspecteur is van oordeel dat deze schuld ten tijde van het overlijden van de erflater niet langer bestaat. Hij baseert dit oordeel op de volgende omstandigheden. In de aangifte voor het recht van successie gedaan ter zake van het overlijden van de zuster, is geen gewag gemaakt van een overbedelingsvordering die zij op haar broer (de erflater) zou hebben. De schuld wordt eerst opgevoerd in 2007. De schuld en de rente zijn nimmer aangegeven voor de inkomstenbelasting. Tot slot acht de inspecteur het niet aannemelijk dat een overbedelingsschuld na 40 jaar nog bestaat.

4.9. Belanghebbende heeft gesteld dat zij eerst kennis heeft genomen van de akte van verdeling nadat de erflater was overleden. Eerst bij het ordenen van zijn papieren is zij op deze akte gestuit en daarmee op de hoogte gekomen van de overbedelingsschuld. Omdat belanghebbende voor die tijd niet op de hoogte was van het bestaan van een dergelijke schuld van de erflater jegens haar moeder, is bij het overlijden van haar moeder deze onderbedelingsvordering ook niet in aanmerking genomen.

4.10. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende welke wordt ondersteund door hetgeen in de brief van de notaris, zoals weergegeven onder 2.9, is vermeld. De enkele omstandigheid dat partijen tijdens leven geen uitvoering hebben gegeven aan deze overeenkomst van geldlening, is niet voldoende om daar de conclusie aan te verbinden dat de schuld is afgelost. Omdat de inspecteur op geen enkele andere wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de vordering is afgelost, gaat het Hof ervan uit dat deze ten tijde van de sterfdag van de erflater nog bestond. Een en ander brengt mee dat het Hof eveneens geloof hecht aan de verklaring dat in elk geval na het overlijden van de zuster geen rente is betaald. Gezien de verjaringstermijn van art. 3:308 BW volgt het Hof de berekening van de notaris in zijn hiervoor vermelde brief en bepaalt de schuld uit hoofde van de overbedeling vermeerderd met de rente op de sterfdag op € 20.451,88.

4.11. Het beroep is gegrond. De aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van (678.171 – 20.452 =) € 657.719. Voorts kan belanghebbende door middel van een op de voet van artikel 53, tweede lid, van de Successiewet 1956 in te dienen verzoek aanspraak maken op een verdere vermindering van de verkrijging met € 184.583. Het Hof wijst er nog op dat de inspecteur op grond van artikel 65, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bevoegd is deze vermindering ambtshalve te verlenen.

5. Kosten

5.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hogere beroep gegrond is en zowel de uitspraak van de rechtbank als die van de inspecteur wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in zowel het hogere beroep als het beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand en de in onderdeel c vermelde reiskosten voor het door belanghebbende bijwonen van de zittingen, waarvan bij de rechtbank opgave is gedaan op het daartoe door de rechtbank gebezigde formulier dat door belanghebbende is ondertekend op 7 maart 2008.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes voorzitter, W.M.G. Visser en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 14 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.