Gerechtshof Amsterdam, 03-09-2009, BJ8834, 07/00626

3 september 2009

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/513 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

Het Hof stelt de volgende feiten vast.

2.1. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [naam] (hierna: B).

2.2. Belanghebbende heeft op 27 mei 2003 haar toenmalige onderneming, een slijterij, per 1 januari 2003 tegen boekwaarden overgedragen aan [naam] B.V., een (eveneens op 27 mei 2003) door belanghebbende opgerichte vennootschap (hierna: C).

2.3. De aandelen in C zijn bij notariële akte van 27 december 2004 geleverd aan [naam] B.V. (hierna: D), een vennootschap welker aandelen (middellijk) worden gehouden door [naam]E en [naam]F, de kinderen van B en diens echtgenote, [naam]G.

2.4. In de akte is onder meer opgenomen dat de koopovereenkomst mondeling tot stand is gekomen en dat de koopprijs € 100.000 bedraagt en “is gebaseerd op de bruto-winst van [C] over het boekjaar [2003] en de minimaal te verwachten gemiddelde bruto-jaarwinst over de komende [5] boekjaren van de vennootschap.” De akte houdt voorts in dat bij het vaststellen van de hoogte van de koopsom verkoper en koper uitdrukkelijk zijn overeengekomen dat de koopsom achteraf tussen hen zal kunnen worden aangepast indien in de komende [5] boekjaren van [C] mocht blijken dat de gemiddelde bruto-jaarwinst van de vennootschap minder bedraagt dan [€ 100.000], en dat de koopsom alsdan met dat verschil zal worden verminderd; een eventuele meerwaarde wordt niet tussen partijen verrekend. D is de koopsom aan belanghebbende schuldig gebleven.

2.5. Belanghebbende hield in 2003 voorts alle aandelen in [naam] H B.V. en [naam] I B.V., alsmede een deelneming van 42,5% in [naam] J B.V. De twee eerstgenoemde vennootschappen zijn in, naar het Hof begrijpt, 2004 als 'lege B.V.'s' verkocht aan D en zijn vervolgens hernoemd tot respectievelijk [naam] B.V. (hierna: K) en [naam] B.V. (hierna: L). Het was de bedoeling dat in die vennootschappen een restaurant respectievelijk delicatessenzaak zou worden gedreven.

2.6. De resultaten van C waren als volgt:

2.7. Tot de gedingstukken behoort een brief van [naam] M Accountants en Belasting-adviseurs aan belanghebbende van 8 oktober 2007 waarin onder meer het volgende is vermeld:

2.8. Belanghebbende heeft niet binnen de haar daartoe gestelde termijn aangifte voor de vennootschapsbelasting over 2003 gedaan. De onderhavige aanslag is met dagtekening 20 mei 2006 opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 25.000. Belanghebbende heeft tijdig tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak op bezwaar van 11 december 2006 is de aanslag gehandhaafd.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 27e, onder a, juncto artikel 27j, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

3.2. Meer in het bijzonder is in hoger beroep in geschil of, kort gezegd, alsnog de aangifte van belanghebbende voor het onderhavige jaar moet worden gevolgd en het verlies moet worden vastgesteld op € 74.026. Volgens de inspecteur is de aanslag tot een te laag bedrag opgelegd omdat het aangegeven verlies met een bedrag van € 169.586 althans met € 164.000 dient te worden gecorrigeerd.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en daartoe overwogen, kort gezegd, dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de aanslag onjuist is nu niet duidelijk is geworden of ten onrechte geen goodwill is bedongen en belanghebbende onvoldoende heeft bestreden dat sprake is geweest van een uitdeling.

4.3. Het Hof zal de beide kwesties, goodwill en uitdeling, hierna achtereenvolgens behande-len en stelt daarbij, gelijk in 3.1 is overwogen, voorop dat belanghebbende met betrekking tot elk geschilpunt overtuigend dient aan te tonen dat het door de inspecteur terzake ingenomen standpunt, alsmede de opgelegde aanslag uit dien hoofde, onjuist is.

4.5. Bij haar voorgaande standpunten heeft belanghebbende het begrip "bruto-winst" uit de akte van 27 december 2004 steeds uitgelegd als "winst vóór belastingen".

4.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij omtrent de resultaten van haar slijterijactiviteiten in de jaren voorafgaande aan de overdracht daarvan aan C in 2003 - welke resultaten bevestiging vinden in de nadien feitelijk behaalde resultaten - naar voren heeft gebracht, overtuigend heeft aangetoond dat er ten tijde van de overdracht in 2003 in de door C gedreven onderneming geen goodwill aanwezig was. Het Hof verwerpt in dit verband de stelling van de inspecteur dat bij de uitleg van het begrip "bruto-winst" in de voornoemde akte moet worden gekeken naar de "omzet minus de inkoopwaarde van de omzet", ofwel de bruto marge - welk cijfer altijd al boven het vereiste minimum van € 100.000 heeft gelegen - omdat een zodanige uitleg van het begrip "bruto-winst" in het jaarrekeningenrecht niet wordt voorgeschreven (vergelijk onder meer artikel 2:377 BW) en het Hof ook overigens, gelet op (de context van) de akte van 27 december 2004, in casu niet aannemelijk voorkomt.

4.7. Het Hof is voorts van oordeel dat ter zake van een eventueel in de onderneming per 1 januari 2003 aanwezige goodwill de ontbindende voorwaarde van overeenkomstige toe-passing moet worden geacht. Immers, naar mede volgt uit de stellingen van de inspecteur, moet worden aangenomen dat ook in geval van een activa/passiva-transactie een derde uitsluitend bereid zou zijn geweest enig bedrag voor goodwill te voldoen indien die voor-waarde onderdeel van de transactie zou vormen.

4.8. Indien het Hof overigens, veronderstellenderwijs, ervan uitgaat dat - zoals de inspecteur heeft gesteld - in de per 1 januari 2003 overgedragen onderneming goodwill aanwezig was, dat een redelijke benadering van de omvang daarvan per die datum op € 100.000 zou uitkomen en dat derhalve uit dien hoofde een bedrag van € 100.000 als winst van het jaar 2003 zou moeten worden verantwoord, moet naar het oordeel van het Hof tevens worden geoordeeld dat het belanghebbende ingevolge goed koopmansgebruik zou zijn toegestaan om daartegenover tot een bedrag van € 100.000 een voorziening te vormen uit hoofde van de aanmerkelijke kans dat het wegens goodwill ontvangen bedrag in de toekomst zou moeten worden terugbetaald. Immers, mede gelet op de toelichting en de verklaring van de accoun-tant van belanghebbende en op de resultaten van de slijterijactiviteiten in 2003 en de jaren daarvóór (het verrekenbare verlies van belanghebbende bedroeg ultimo 2002 € 63.647), acht het Hof voldoende overtuigend aangetoond dat de kans op vervulling van de ontbindende voorwaarde nagenoeg 100% zou bedragen en dat aldus op basis van het voorzichtigheids-beginsel een voorziening tot het gehele bedrag van het aan de goodwill toerekenbare gedeelte van de koopprijs zou mogen worden gevormd. Per saldo is derhalve in 2003 geen sprake van enige tot de belastbare winst te rekenen vergoeding voor goodwill.

4.9. Met betrekking tot de goodwill is het gelijk mitsdien aan belanghebbende.

Dit een en ander vloeit niet voort uit de aandeelhoudersrelatie maar "(mede) uit het feit dat belanghebbende als verkopende partij de kopende partij in het bedrijfsoverdrachtsproces heeft begeleid" hetgeen gebruikelijk "tegen een laag tarief gaat of zelfs om niet", aldus - nog steeds - belanghebbende.

4.11. Anders dan de inspecteur wil het Hof veronderstellenderwijs wel aannemen dat B tegenover het in 2003 door hem van belanghebbende genoten salaris werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de dochtervennootschappen van belanghebbende. Dat door B in 2003 tevens werkzaamheden van enige omvang voor belanghebbende zijn verricht, acht het Hof, gelet op de omzet van belanghebbende van nagenoeg nihil, niet gebleken. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de slijterijactiviteiten van belanghebbende reeds per 1 januari 2003 aan C (geacht worden te) zijn overgedragen en dat derhalve ook de voor de slijterij verrichte werkzaamheden van B ten behoeve van een dochtervennootschap van belanghebbende zijn verricht.

4.12. Uit het voorgaande volgt naar 's Hofs oordeel - slechts - dat belanghebbende, bij wege van haar bestuurder, zonder daarvoor een vergoeding te bedingen werkzaamheden voor haar dochtervennootschappen heeft verricht. Aldus is niet gebleken dat in het onderhavige jaar (enig deel van) de ten laste van belanghebbende gebrachte loonkosten van B ook als 'eigen' kosten op belanghebbende behoorde(n) te drukken en ten laste van haar belastbare winst kon(den) worden gebracht. Integendeel, in een situatie als de onderhavige, waarin de bestuurder van de houdstervennootschap tevens haar enige aandeelhouder is, moet in het algemeen worden aangenomen dat een handelwijze als hiervóór omschreven uitsluitend is ingegeven door de aandeelhoudersrelatie. Immers, anders dan belanghebbende heeft betoogd, acht het Hof niet aannemelijk dat een derde werkzaamheden van een omvang als hier aan de orde, zou hebben verricht zonder van de dochtervennootschappen een vergoeding te bedingen, ook niet indien die werkzaamheden in het kader van een bedrijfsoverdracht als zodanig geraden zouden zijn. Dat dit in het geval van belanghebbende en haar dochterven-nootschappen anders is, acht het Hof niet aannemelijk geworden, laat staan overtuigend aangetoond.

4.13. Het Hof acht evenmin aannemelijk geworden dat de onderwerpelijke kosten, indien zij door belanghebbende aan haar dochtervennootschappen zouden zijn gefactureerd dan wel op andere wijze aan belanghebbende zouden zijn vergoed of tegoed geschreven, niet - op termijn - door haar dochtervennootschappen zouden kunnen worden voldaan. Belangheb-bende heeft daartoe in het geheel geen feiten en omstandigheden gesteld. Mitsdien valt niet in te zien waarom K en L, al dan niet na een aanloopfase, niet de kosten van de door B te haren behoeve verrichte werkzaamheden zouden hebben kunnen dragen. Dat C in 2003 niet haar, naar moet worden aangenomen, gebruikelijke kosten zou hebben kunnen dragen is al evenmin aannemelijk geworden. Het zou belanghebbende dan ook niet zijn toegestaan ter zake van een of meer vordering(en) (uit hoofde van doorberekende kosten) op haar dochtervennootschappen ten laste van de winst een voorziening te treffen.

4.14. Aldus is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet erin is geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de door haar opgevoerde loonkosten van B (inclusief de kosten voor de ter beschikking gestelde auto en het overmatige deel van de pensioendotatie) voor haar rekening behoorden te komen. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur, veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat ten tijde van de overdracht van de onderneming van belanghebbende aan C daarin geen goodwill aanwezig was, de (uitdeling ter grootte van de) hier bedoelde loonkosten berekend op, afgerond, € 64.000 en verklaard dat bij de bepaling van het belastbare bedrag dient te worden uitgegaan van een correctie ter grootte van dat bedrag. Namens belanghebbende is ter zitting verklaard dat zij de inspecteur hierin kan volgen.

Slotsom

4.16. De slotsom is derhalve dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

5. Kosten

5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

5.2. Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder-deel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 voor proceshandelingen (beroepschrift, verschijnen ter zitting van de rechtbank, hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting van het Hof) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.932.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 3 september 2009 in het openbaar uitgesproken.