Gerechtshof Amsterdam, 24-09-2009, BK0813, 07/00811 t/m 07/00813

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Y, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaken met nrs. AWB 06/11990-92 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 september 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 177.986. Bij beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 41.772.

1.1.2. Eveneens met dagtekening 30 september 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 156.381 en een heffingsgrondslag Waz van € 15.782. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 694.

1.1.3. Voorts heeft de inspecteur met dagtekening 30 september 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 20.250.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde aanslagen en boetebeschikkingen in één geschrift, gedagtekend 31 oktober 2005, bezwaar gemaakt. Met dagtekening 13 oktober 2006 heeft de inspecteur hierop in één geschrift uitspraken op bezwaar gedaan. Daarbij is de aanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.965 en is de in verband daarmee opgelegde vergrijpboete verminderd tot € 13.687. De aanslagen premie Waz en Zfw alsmede de gelijktijdig met de Waz-aanslag genomen boetebeschikking zijn bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 25 september 2007, in afschrift verzonden op 27 september 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard vanwege een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Op die grond heeft de rechtbank de vergrijpboeten verminderd tot € 12.318 (aanslag IB/PVV) respectievelijk € 625 (aanslag premie Waz). De overige door belanghebbende in beroep aangevoerde klachten zijn door de rechtbank verworpen.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 oktober 2007, ingediend door mr. I.R.J. Thijssen (Jaeger Advocaten belastingkundigen) te Amsterdam als de gemachtigde van belanghebbende. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De griffier heeft bij aangetekend verzonden brief van 23 december 2008 mr. Thijssen alsmede de inspecteur uitgenodigd voor het bijwonen van de zitting in hoger beroep op 18 februari 2009. Bij brief van 24 december 2008, door het Hof ontvangen op 29 december 2008, heeft mr. Thijssen medegedeeld sinds januari 2008 niet langer op te treden als gemachtigde van belanghebbende en de uitnodiging voor de zitting met begeleidend schrijven (waarvan een kopie door hem is bijgevoegd) te hebben doorgezonden aan belanghebbende. Vervolgens heeft de griffier ook belanghebbende bij aangetekende brief van 30 december 2008, verzonden aan het door belanghebbende opgegeven adres [straatnaam], [postcode] te [plaats], uitgenodigd voor de zitting van 18 februari 2009. Blijkens gegevens van TNT Post is de brief waarin de uitnodiging is verzonden, op 31 december 2008 op het genoemde adres bezorgd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft vanaf 10 oktober 2002 een bedrijfsloods gehuurd op het adres [straatnaam] te [plaats]. Aanvankelijk had belanghebbende het doel een handel in kleding te starten, maar de kledinghandel is niet van de grond gekomen.

2.2. Op 5 november 2003 heeft de politie Zaanstreek-Waterland/Zaandijk een onderzoek ingesteld in de bedrijfsloods. In het proces-verbaal van bevindingen van dit onderzoek, dat op 22 november 2003 op ambtsbelofte is opgemaakt door [naam] (brigadier van de politie Zaanstreek-Waterland/Zaandijk), wordt onder andere het volgende opgemerkt:

“Op woensdag 5 november 2003 (…) heb ik een onderzoek ingesteld in de aangetroffen hennepkwekerij in perceel [straatnaam] te [plaats] (…). (…)

2.3. Belanghebbende is over de aangetroffen hennepkwekerij op 10 november 2003 gehoord door agenten van de politie Zaanstreek-Waterland/DR. In een hiervan op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal zijn onder meer de volgende vragen van de verbalisanten en de antwoorden daarop van belanghebbende opgetekend:

2.4. B heeft op 7 november 2003 blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal aan verbalisanten van de politie Zaanstreek-Waterland/DR verklaard, voor zover thans van belang:

2.5. D heeft op 6 november 2003 blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal aan verbalisanten van de politie Zaanstreek-Waterland/DR onder meer het volgende verklaard:

“U vraagt mij hoeveel ik zou krijgen voor mijn hulp. Ik zou genoeg krijgen om te roken. Ik [heb] daar verder niet naar gevraagd. (…) U vraagt mij of ik die negroide jongens ken die ook hebben geknipt. Nee, die ken ik echt niet. (…) Ik denk dat X de baas was. Dat komt omdat X mij gevraagd heeft. Ook zei X tegen B dat hij mij wel eventueel mee kon nemen. Ik weet verder nog dat iedereen hem kent als X.”

2.6. Bij op 25 februari 2005 gewezen vonnis heeft de politierechter van de rechtbank Haarlem wettig en overtuigend bewezen verklaard dat belanghebbende, samen met anderen, in de periode van 1 september 2003 tot en met 5 november 2003, opzettelijk hennep (zijnde een middel als bedoeld in de bij de Opiumwet behorende lijst II, dan wel aangewezen krachtens artikel 3a, vijfde lid, van die wet) heeft geteeld en/of bereid en/of bewerkt en/of verwerkt en opzettelijk aanwezig heeft gehad, hetgeen door de politierechter is gekwalificeerd als het medeplegen van opzettelijk handelen in strijd met een in artikel 3, onder B en C, van de Opiumwet gegeven verbod. Voorts is bewezen verklaard dat belanghebbende zich in de genoemde periode een hoeveelheid elektriciteit wederrechtelijk heeft toegeëigend. Het gerechtshof te Amsterdam heeft belanghebbende bij arrest van 14 februari 2006 eveneens schuldig bevonden ter zake van het opzettelijk handelen in strijd met het in artikel 3, onder B, van de Opiumwet gegeven verbod alsmede diefstal van elektriciteit. Het daartegen door belanghebbende ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad verworpen bij arrest van 29 mei 2007, nr. 01228/06.

2.7. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.677. Hierin is een bedrag aan winst uit onderneming begrepen van negatief € 16.419 en een bedrag aan buitengewone uitgaven van (na toepassing drempel) € 1.509.

2.8. Op 9 september 2004 heeft de inspecteur een boekenonderzoek laten instellen naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV en premie Waz over de jaren 2002 en 2003 en omzetbelasting over het tijdvak oktober 2002 tot en met 31 december 2003. In het hiervan opgemaakte rapport wordt onder andere het volgende opgemerkt:

2.9. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2003 bedoeld als volgt van de ingediende aangifte af te wijken:

De aanslag is uiteindelijk vastgesteld naar een (ƒ 16.419 lager berekend) belastbaar inkomen van ƒ 177.986.

2.10. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bedrag van de door hem bij de aanslag IB/PVV 2003 in aanmerking genomen winstcorrectie verminderd. Hierbij is het aantal hennepplanten gesteld op 1.080, de gemiddelde opbrengst per plant op 28,2 gram en de gemiddelde opbrengst per gram op € 2,37. De opbrengst bedraagt alsdan 1080 x 28,2 x € 2,37 = € 72.180. Voorts heeft de inspecteur rekening gehouden met afschrijvingen (berekend per oogst, gesteld op € 500), kosten per plant (1080 x € 4,39), overige kosten zoals knipkosten (€ 2.160) en huur van de loods (€ 16.419). Met kosten van stroomvoorziening is geen rekening gehouden. De op deze wijze door de inspecteur berekende winst uit de verkoop van hennep bedraagt € 72.180 -/- € 23.820 =) € 48.360. Aangezien de door belanghebbende aangegeven winst negatief € 16.419 bedroeg, is de winstcorrectie bij de bestreden uitspraak op bezwaar gesteld op € 48.360 + € 16.419 = € 64.779. Het belastbare inkomen uit werk en woning is bij uitspraak op bezwaar als volgt nader vastgesteld:

2.11. Tot de gedingstukken behoort een rapport uit april 2005 van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie, getiteld ‘Wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht. Standaardberekening en normen’ (hierna: het BOOM-rapport). In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:

(…) Uit bovenstaande tabel blijkt dat de voorspelde opbrengst per plant met eenzijdig 95% betrouwbaarheidsinterval telkens lager ligt dan de voorspelde opbrengst per plant. Het verschil varieert van 5,5 gram bij onder meer 15 planten per m² (…) tot 7,4 gram bij 40 planten per m² (…). (…) Door nu te kiezen voor de (lagere) opbrengst met de eenzijdig 95% betrouwbaarheidsinterval, wordt bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel derhalve voldoende rekening gehouden met eventuele lagere opbrengsten als gevolg van minder assimilatiebelichting. (…) Indien het aantal planten per m² niet bekend is, zal uitgegaan worden van 15 planten per m², de mediaan uit het verrichte onderzoek, en de daarbij behorende opbrengst van 28,2 gram per plant.

3. Geschil in hoger beroep

3.1.2. Indien het Hof het primaire standpunt van belanghebbende verwerpt, neemt belanghebbende subsidiair de navolgende stellingen in. Voor zover de bewijslast al zou moeten worden verzwaard en omgekeerd, dient de redelijke schatting volgens belanghebbende niet aan te sluiten bij de verkoopopbrengst van de hennep, maar bij een redelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van de loods en het verzorgen van de hennepplanten. Indien de inspecteur de redelijke schatting wel zou mogen baseren op de geschatte verkoopopbrengst van de geoogste hennep, dan is het volgens belanghebbende willekeurig om de volledige verkoopopbrengst aan hem toe te rekenen, gelet op de door hem beschreven rol van de medeveroordeelden. Belanghebbende wijst er daarbij op dat B een hogere (taak)straf heeft gekregen dan hijzelf. Een integrale toerekening van de verkoopopbrengst aan hemzelf is volgens belanghebbende niet alleen willekeurig, maar bovendien in strijd met het gelijkheidsbeginsel, namelijk de zogenoemde meerderheidsregel. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de schatting van de verkoopopbrengst veel te hoog is uitgevallen; de opbrengst dient maximaal te worden geschat op een bedrag tussen € 10.400 en € 20.800 ofwel 5 à 10 gram per plant x € 2 per gram. De inspecteur heeft zich uitsluitend gebaseerd op het BOOM-rapport uit 2005, terwijl ook uit rapporten van de politie Haaglanden (uit 2003) en het NFI (uit 1995) volgt dat de theoretische opbrengst op gemiddeld 22 gram per plant ligt (welke conclusie ook door het Openbaar Ministerie wordt gehanteerd), dus onder het door de inspecteur in aanmerking genomen gemiddelde van 28,2 gram per plant, zo stelt belanghebbende. Wat betreft de geschatte opbrengst per plant heeft belanghebbende onder meer nog de volgende argumenten naar voren gebracht: het NFI-rapport is deels gebaseerd op “kaskweek” waarmee veel hogere opbrengsten worden gegenereerd dan binnenkweek (in het NFI-rapport aangeduid als ‘kweek met behulp van assimilatielampen’); de planten waren van matige kwaliteit en gingen ongeveer om en om dood, zodat slechts de helft van de planten (540 stuks) daadwerkelijk is geoogst; de hennepplantage is in grote haast leeggehaald, zodat het geen volgroeide hennepplanten betrof; er is geen eerdere oogst geweest in 2003, zodat de inspecteur zich ten onrechte beroept op interne compensatie; in de kwekerij stonden 25 planten per vierkante meter, zodat de inspecteur op basis van het BOOM-rapport had moeten uitgaan van een oogst van 23 gram per plant. Dat sprake was van 25 planten per vierkante meter, volgt uit de gebruikte librabakken, die volgens belanghebbende 1 meter lang waren en 25 centimeter breed. Aangezien in elke librabak 6 planten stonden, ging het derhalve om (afgerond) 25 planten per vierkante meter. Daarnaast is belanghebbende onder meer van mening dat de door de inspecteur overgelegde vermogensvergelijking slechts een fractie verklaart van de aan hem toegerekende opbrengst, terwijl daarvoor bovendien plausibele verklaringen zijn te geven.

3.1.3. Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur bij de uitspraken op bezwaar te weinig aftrekbare kosten in aanmerking heeft genomen. De voor de kwekerij gemaakte investeringskosten van € 10.000 mogen in één keer volledig ten laste van de winst worden gebracht in plaats van slechts voor een bedrag van € 500 per oogst (hetgeen is gebaseerd op een afschrijvingsperiode van 4 jaren en 5 oogsten per jaar), aangezien de materialen van de kwekerij in beslag zijn genomen. Daarnaast heeft het elektriciteitsbedrijf [naam] tegen belanghebbende een vordering tot schadevergoeding ingediend van € 21.200, waarmee de inspecteur ten onrechte geen rekening heeft gehouden. Bezien vanuit de positie van belanghebbende, als schuldenaar, dient deze potentiële schadevergoedingsverplichting in de opvatting van belanghebbende op haar nominale bedrag te worden gesteld. In totaal dient daarom volgens belanghebbende rekening te worden gehouden met € 30.700 aan meer kostenaftrek. Volgens belanghebbende is onjuist het standpunt van de inspecteur dat op grond van het bepaalde in artikel 3.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2003, hierna: Wet IB 2001) in het geheel geen rekening mag worden gehouden met kostenaftrek. Ook indien er rekening mee gehouden zou moeten worden dat de strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende onherroepelijk wordt op een eerder tijdstip dan de datum waarop de onderhavige aanslagen onherroepelijk komen vast te staan, dan nog is kostenaftrek in het onderhavige jaar volgens belanghebbende mogelijk. In de bepaling van artikel 3.14, vijfde (het Hof begrijpt: vierde) lid, Wet IB 2001 wordt immers expliciet gesproken over ‘het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden’. Pas in dat jaar kan de eventuele correctie worden toegepast, terwijl de kostenaftrek in het eerdere jaar waarin de kosten zijn gemaakt onder alle omstandigheden in stand blijft, zo stelt belanghebbende. De inspecteur beroept zich hierbij ten onrechte op interne compensatie met de opbrengst van een tweede, eerdere oogst in 2003. Een dergelijke eerdere oogst is er volgens belanghebbende nooit geweest, dan wel – zo stelt belanghebbende subsidiair – niet in het onderhavige jaar maar in 2002. Bovendien heeft de inspecteur volgens belanghebbende bij de uitspraak op bezwaar het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat de vermeende tweede oogst niet in de belastingheffing zou worden betrokken.

3.1.4. Ter zake van de gelijktijdig met de aanslagen IB/PVV en premie Waz opgelegde vergrijpboeten is belanghebbende primair van opvatting dat deze boeten ten onrechte zijn opgelegd. Subsidiair stelt belanghebbende dat de vergrijpboeten op een aantal gronden dienen te worden gematigd. De inspecteur heeft volgens hem namelijk ten onrechte geen rekening gehouden met de volgende omstandigheden respectievelijk argumenten: de slechte financiële situatie waarin hij verkeert; de boetegrondslag dient door de inspecteur aannemelijk te worden gemaakt, waarbij hij zich niet mag beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast; de boetegrondslag dient te worden verminderd met het deel van de aanslag dat eventueel in stand blijft met toepassing van het leerstuk van de interne compensatie; er is sprake van dubbele beboeting ter zake van hetzelfde materiële feit; de redelijke termijn waarbinnen de boetezaak moet zijn behandeld, als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM, is overschreden.

3.2.1. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. In zijn opvatting zijn de aanslagen terecht vastgesteld met toepassing van het bepaalde in artikel 27e AWR, aangezien belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht. Gelet op het onder 2.2 genoemde proces-verbaal en de onder 2.3 tot en met 2.5 genoemde verklaringen is de inspecteur van opvatting dat hij in redelijkheid de volledige verkoopopbrengst van de rond 3 november 2003 geoogste hennep aan belanghebbende heeft kunnen toerekenen en daarbij heeft mogen uitgaan van de door hem bij de uitspraken op bezwaar in aanmerking genomen opbrengstnormen. De omstandigheid dat er naast het BOOM-rapport ook andere rapporten zijn, maakt de door hem gemaakte schatting niet onredelijk, waarbij de inspecteur er bovendien op wijst dat zijn schatting – anders dan belanghebbende stelt – uitsluitend is gebaseerd op de normopbrengsten bij binnenteelt onder kunstlicht en het BOOM-rapport het meest recente en uitgebreide rapport is over de opbrengsten van hennepkweek.

3.2.2. De inspecteur heeft zich in zijn pleitnota in eerste aanleg verder op het standpunt gesteld dat de in de bezwaarfase door hem toegekende aftrek van kosten à € 23.820 achteraf bezien onjuist is geweest, omdat deze kosten op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 zijn uitgesloten van aftrek. Weliswaar was ten tijde van de zitting in eerste aanleg het cassatieberoep van belanghebbende tegen het onder 2.6 genoemde arrest van de strafkamer van dit Hof - voor zover de inspecteur bekend - nog aanhangig, maar er is volgens de inspecteur sprake van een reële mogelijkheid dat de strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende onherroepelijk wordt voordat de onderhavige aanslagen onherroepelijk komen vast te staan. Op grond hiervan stelt de inspecteur dat de door belanghebbende verdedigde kostenaftrek niet mogelijk is en dat de aanslag IB/PVV 2003 eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Mocht het Hof van oordeel zijn dat toch rekening zou moeten worden gehouden met kostenaftrek, dan is de inspecteur subsidiair onder meer van opvatting dat inderdaad rekening moet worden gehouden met het gehele door belanghebbende genoemde bedrag van de investeringen in de loods van € 8.400 alsmede met de door het elektriciteitsbedrijf [naam] NV ingediende claim tot schadevergoeding, maar dat deze claim moet worden gewaardeerd met inachtneming van de kans op betaling ervan. Nu belanghebbende zelf betoogt dat hij grote schulden heeft en geen middelen heeft om deze schulden te voldoen, dient de claim van [naam elektriciteitsbedrijf] volgens de inspecteur op een zeer gering bedrag te worden gewaardeerd, zo niet nihil.

3.2.3. Voor zover het Hof van oordeel zou zijn dat de door hem in aanmerking genomen schatting onredelijk hoog is dan wel dat een te laag bedrag aan kosten in aanmerking is genomen, beroept de inspecteur zich subsidiair op interne compensatie, omdat uit het onder 2.2 genoemde proces-verbaal blijkt dat er in 2003 ten minste één eerdere oogst is geweest. Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen is daarom ten onrechte rekening gehouden met de opbrengst van slechts één oogst, zo stelt de inspecteur, die betwist dat bij de bestreden uitspraken op bezwaar het vertrouwen is gewekt dat belastingheffing ter zake van een tweede oogst achterwege zou blijven. Volgens de inspecteur zijn er geen gronden de bij de uitspraken op bezwaar nader vastgestelde vergrijpboeten te matigen. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn en de daaraan mogelijk te verbinden gevolgen refereert de inspecteur zich aan het oordeel van het Hof.

3.3. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Omkering bewijslast en redelijke schatting (hennep)opbrengsten

4.1.1. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar een loods heeft gehuurd en daarin een hennepkwekerij heeft aangelegd, dat hij de hennepplanten heeft verzorgd en de planten op of omstreeks 31 oktober 2003 door anderen heeft doen knippen. Naar belanghebbende heeft verklaard staat voorts vast dat hij op 3 november 2003 in de kwekerij is geweest en de geknipte toppen in een plastic zak heeft gedaan. Belanghebbende is door de strafrechter onherroepelijk veroordeeld wegens, onder meer, het in 2003 opzettelijk telen en/of bewerken en/of verwerken van hennep. Op basis van deze voorgaande feiten en omstandigheden acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de onderhavige hennepkwekerij in het genoemde jaar voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven. Met hetgeen door hem ter zake is gesteld, heeft belanghebbende dit vermoeden niet kunnen ontzenuwen. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur, gelet op de onder 2.3 tot en met 2.5 opgenomen verklaringen, zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende (vrijwel) alle inkomsten heeft genoten die zijn gerealiseerd met de rond 3 november 2003 geoogste hennep. Uit de verklaringen van de “knippers” B en D volgt immers dat beiden verklaren dat zij door belanghebbende zijn benaderd om de hennepplanten te knippen, dat belanghebbende hierbij het initiatief en de leiding had, dat geen expliciete afspraken zijn gemaakt over de voor het knippen te ontvangen beloning en dat het hierbij hoogstens om een relatief geringe betaling in natura zou gaan (“genoeg om te roken”). Belanghebbende heeft over de aan de knippers te verstrekken beloning zelf op vergelijkbare wijze verklaard, zoals weergegeven onder 2.3. Hij stelt daarin immers dat hij met B geen exacte beloning heeft afgesproken, maar dat hij achteraf “wat weed” aan hem zou verstrekken. Ook belanghebbende zelf heeft verklaard dat hij B en de andere door hem genoemde knippers heeft benaderd en dat het initiatief daarbij van hemzelf uitging. Daarnaast weegt het Hof mee dat niet in geschil is dat belanghebbende de hennepplantage vrijwel alleen heeft opgebouwd en de materialen daarvoor volledig voor eigen rekening heeft aangeschaft, de planten geheel alleen heeft verzorgd, als enige de sleutel bezat van de loods aan de [straatnaam] te [plaats] (die hij sinds oktober 2002 huurde) en B slechts de sleutel heeft gegeven om op 31 oktober 2003 de hennepplanten te knippen en dat hij op 3 november 2003 in de loods is geweest en op die datum de toppen van de geknipte hennepplanten heeft getrokken en in een plastic zak heeft gedaan. Gelet op deze feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang beoordeeld, is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de volledige beschikkingsmacht over de geoogste hennep heeft gehad en althans in eerste instantie de volledige verkoopopbrengst van de rond 3 november 2003 geoogste hennep heeft genoten.

4.1.2. Voorts staat vast dat belanghebbende ter zake van deze kwekerij geen administratie heeft bijgehouden, terwijl hij hiertoe op grond van artikel 52, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wel verplicht was. Nu belanghebbende ter zake van de kwekerij in het geheel geen administratie heeft bijgehouden, waardoor hij geen enkel controleerbaar inzicht heeft geboden in de daaruit ontvangen inkomsten, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in zodanig ernstige mate zijn verplichting heeft geschonden tot het voeren van een deugdelijke administratie als bedoeld in artikel 52, eerste lid, AWR, dat op deze grond de sanctie van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e AWR gerechtvaardigd is. De rechtbank heeft derhalve terecht tot uitgangspunt genomen dat op grond van deze bepaling het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

4.1.3. Het volledig ontbreken van een administratie ter zake van de hennepkwekerij heeft de inspecteur in de positie gebracht dat deze de met de kwekerij behaalde winst van belanghebbende door middel van een schatting heeft moeten vaststellen. Op grond van hetgeen onder 4.1.1 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur zijn schatting in redelijkheid heeft kunnen baseren op het uitgangspunt dat belanghebbende de volledige verkoopopbrengst van de rond 3 november 2003 geoogste hennep heeft genoten.

4.1.4. De in 4.1.1 tot en met 4.1.3 opgenomen oordelen luiden niet anders indien ervan wordt uitgegaan dat, zoals belanghebbende stelt, anderen op 4 november 2003 de plastic zak met de henneptoppen uit de loods hebben weggehaald. Het antwoord op de vraag welke personen het feitelijke vervoer hebben verzorgd van de plastic zak met henneptoppen is immers niet beslissend voor het antwoord op de vraag wie de met deze oogst gerealiseerde opbrengst heeft genoten. De stelling van belanghebbende dat hij hoogstens een geringe vergoeding heeft genoten voor het verhuren van de bedrijfsloods en het verzorgen van de hennepplanten - belanghebbende heeft overigens niet geconcretiseerd waaruit deze vergoeding zou hebben bestaan - verwerpt het Hof als volstrekt ongeloofwaardig. Tevens verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd zou hebben gehandeld met het gelijkheidsbeginsel (de meerderheidsregel) door alleen aan belanghebbende aanslagen op te leggen. Gelet op de in 4.1.1 beschreven verschillen in werkzaamheden en taakverdeling tussen belanghebbende en de knippers (met slechts een beperkte taak en navenant lage vergoeding) is geen sprake van gelijke gevallen, zodat reeds op deze grond belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.

4.1.5. Verder is het Hof van oordeel dat de inspecteur zijn schatting van de genoten opbrengst van de oogst in redelijkheid heeft kunnen baseren op de in het BOOM-rapport geformuleerde opbrengstnormen, nu concrete gegevens omtrent de daadwerkelijk genoten opbrengst ontbreken. Gelet op de constatering in het onder 2.2 weergegeven proces-verbaal dat bij het onderzoek op 5 november 2003 1.080 stammen van afgeknipte planten werden aangetroffen die (gelet op het vocht in deze stammen) kennelijk kort tevoren waren afgeknipt, heeft de inspecteur in redelijkheid kunnen uitgaan van 1.080 geoogste hennepplanten. Voorts heeft de inspecteur er in redelijkheid vanuit kunnen gaan dat de hennepplanten zich op het moment van oogsten in het oogststadium van de bloei bevonden en mede op grond hiervan de hiervoor berekende opbrengstnormen van het BOOM-rapport van toepassing kunnen achten. Belanghebbende verklaart zelf immers op 10 november 2003 (zoals weergegeven onder 2.2) dat hij ongeveer 9 weken voor de datum van het verhoor de kwekerij heeft aangelegd en dat hij van de [naam]shop informatie had gekregen over het juiste tijdstip om de planten te oogsten. De onder 2.2 weergegeven mededeling van de verbalisant dat naar zijn indruk de hennepplanten in grote haast uit de kweekruimte waren verwijderd, doet hier niet aan af. De haast waarmee de planten wellicht zijn verwijderd, zegt immers nog niets over het groeistadium waarin deze planten zich ten tijde van het knippen bevonden. Gelet op de omvang van de kweekruimte, zoals vastgelegd in het onder 2.2 vermelde proces-verbaal (ongeveer 70 m²), is de schatting van de inspecteur dat zich ongeveer 15 planten per vierkante meter in deze ruimte bevonden, zodat hij de daarbij behorende opbrengstnorm van het BOOM-rapport heeft gehanteerd, niet willekeurig en daarmee niet onredelijk. De omstandigheid dat in eerdere rapporten wellicht werd uitgegaan van een lagere gemiddelde opbrengst per hennepplant, doet hieraan niet af. Uit de paragrafen 1.4 en 2.3.1 van het BOOM-rapport zoals weergegeven onder 2.11, volgt veeleer dat bij de opbrengstnormen van de eerdere, door belanghebbende genoemde rapporten inmiddels vraagtekens werden gesteld en dat mede om die reden een nieuw, wetenschappelijk onderbouwd onderzoek is gestart waarvan de resultaten zijn verwerkt in het BOOM-rapport. Door zijn schatting te baseren op deze meer recente, uitvoerig onderbouwde gegevens is de inspecteur niet willekeurig en daarmee niet onredelijk te werk gegaan. Hetzelfde oordeel heeft het Hof over de door de inspecteur geschatte, op paragraaf 2.4 van het BOOM-rapport gebaseerde, opbrengst in geld per gram hennep. Voorts heeft de inspecteur er met juistheid op gewezen dat de opbrengstnormen van het BOOM-rapport, anders dan belanghebbende heeft gesuggereerd, zijn opgesteld voor binnenteelt onder kunstlicht, hetgeen ook het geval was bij de onderhavige kwekerij. Ook in dit opzicht is het baseren van de schatting op de normgegevens van het BOOM-rapport niet willekeurig en daarmee niet onredelijk.

4.1.7. Gelet op het hiervoor onder 4.1.1 tot en met 4.1.6 overwogene is het gelijk op dit punt aan de inspecteur.

4.2. Uitsluiting kostenaftrek

4.2.2. Het is het Hof ambtshalve bekend dat de Hoge Raad bij arrest van 29 mei 2007, nr. 01228/06, het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep tegen het onder 2.6 genoemde arrest van 14 februari 2006 van de strafkamer van dit Hof ongegrond heeft verklaard. Dit betekent derhalve dat de strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende ter zake van de in dit arrest van het Hof bewezen verklaarde feiten op 29 mei 2007 onherroepelijk is geworden, derhalve nog vóór het onderzoek ter zitting van de rechtbank op 29 juni 2007. De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep medegedeeld hiervan niet op de hoogte te zijn geweest. Aangezien beide partijen in hun in eerste aanleg ingediende processtukken reeds een standpunt hebben ingenomen (zoals weergegeven onder 3.1.3 en 3.2.2) over de gevolgen van het onherroepelijk worden van de strafrechtelijke veroordeling vóórdat de onderhavige aanslagen onherroepelijk vaststaan, zal het Hof ambtshalve rekening houden met dit gegeven.

4.2.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende (pleitnota eerste aanleg, blz. 7) dat uit het bepaalde in artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 volgt dat de aftrekbeperking van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 pas aan de orde kan komen in het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden (in casu: 2007) en dat de kosten aftrekbaar blijven in het eerdere belastingjaar waarin zij zijn gemaakt, ook indien de desbetreffende aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat op het moment van onherroepelijk worden van de veroordeling. In de tekst van artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001, gelezen in samenhang met de bepaling van het eerste lid, aanhef en onderdeel d, volgt niet de door belanghebbende voorgestane uitleg. Uit de laatstgenoemde bepaling volgt veeleer dat, indien vóór het onherroepelijk worden van de desbetreffende aanslag is voldaan aan de daarin gestelde voorwaarden, de aftrekbeperking door de inspecteur dient te worden toegepast in het jaar waarin de kosten ten laste van de winst zijn gebracht. Artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 heeft in dit verband slechts de functie om – naar analogie met de bevoegdheid tot navordering (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 8) en in zoverre in aanvulling op het aftrekverbod van het eerste lid, aanhef en onderdeel d, – de inspecteur de bevoegdheid toe te kennen om de in dit onderdeel bedoelde kosten in een later jaar bij te tellen, indien een dergelijke correctie niet meer in aanmerking is of kan worden genomen in een of meer van de vijf jaren voorafgaande aan het jaar waarin de in artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 bedoelde strafrechtelijke veroordeling onherroepelijk is geworden.

4.2.6. Reeds op grond van het hiervoor onder 4.2.1 tot en met 4.2.5 overwogene verwerpt het Hof belanghebbendes stelling dat de aanslag moet worden verminderd omdat in zijn opvatting met meer kosten rekening moet worden gehouden. De door hem genoemde extra afschrijvingskosten ter zake van de investeringen in de kwekerij (afschrijving ineens van de volledige investering in plaats van het door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 500) zijn immers eveneens hoe dan ook uitgesloten van aftrek omdat zij in verband staan met het misdrijf waarvoor belanghebbende onherroepelijk is veroordeeld. Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel terzake (pleitnota eerste aanleg, blz. 9), omdat het niet vermag in te zien hoe belanghebbende het door hem gestelde vertrouwen op aftrek van de volledige investeringskosten zou kunnen ontlenen aan de mededeling in de bezwaarfase (aankondigingsbrief uitspraak op bezwaar) dat van de investeringskosten à € 10.000 een bedrag van € 500 aan afschrijvingskosten in aanmerking wordt genomen. Ook ter zake van dit bedrag van € 500 is het de inspecteur overigens toegestaan hierover in de beroepsfase (met een beroep op interne compensatie) een ander standpunt in te nemen. Belanghebbende heeft zijn andersluidende standpunt niet aannemelijk gemaakt.

4.2.7. De door belanghebbende bepleite extra kostenaftrek van € 21.200 vanwege de door het elektriciteitsbedrijf [naam] ingediende vordering voor dit bedrag stuit eveneens af op het hiervoor onder 4.2.1 tot en met 4.2.5 overwogene. Weliswaar heeft belanghebbende een bewijsstuk overgelegd (repliek, bijlage 1) waaruit volgt dat [naam] aangifte heeft gedaan van diefstal van elektriciteit (waarvoor belanghebbende eveneens onherroepelijk is veroordeeld als medepleger) en zich op het standpunt heeft gesteld dat de door haar geleden schade € 21.200 bedraagt, en valt de vergoeding van door het misdrijf veroorzaakte schade onder de uitzonderingsbepaling van artikel 3.14, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001, maar ook indien de op grond hiervan veronderstelde schadevergoedingsverplichting op haar nominale bedrag zou worden gesteld (hetgeen belanghebbende voorstaat maar door de inspecteur wordt betwist) wordt het aldus in aanmerking te nemen bedrag aan kosten (meer dan) gecompenseerd door het hiervoor vermelde bedrag van € 23.800 waarmee bij de uitspraak op bezwaar ten onrechte rekening is gehouden. Het Hof komt daarom niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van de overige stellingen terzake van belanghebbende.

4.2.8. Ook voor de standpunten van belanghebbende ter zake van de volgens hem in aanmerking te nemen kostenaftrek geldt dat belanghebbende daarmee niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraken op bezwaar inzake de aanslagen IB/PVV, premie Waz en premie Zfw onjuist zijn vastgesteld.

4.3. Vergrijpboeten

4.3.1. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangiften IB/PVV en premie Waz voor het jaar 2003 onjuist door hem zijn ingediend. Onder opzet dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. De daartoe vereiste bewustheid kan bestaan uit het oogmerk tot het doen van een onjuiste aangifte, maar ook uit bijvoorbeeld bewustheid dat de aangifte in geen geval juist kan zijn. Op grond van het hiervoor onder 4.1.1. overwogene acht het Hof het door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit de door hem gedreven hennepkwekerij. De rechtbank heeft terecht overwogen dat het niet in zijn aangiften IB/PVV en Waz voor het jaar 2003 verantwoorden van deze inkomsten naar zijn aard opzettelijk geschiedt. Belanghebbende was zich daardoor immers ervan bewust dat de aangiften in geen geval juist konden zijn. Gelet op de ernst van deze vergrijpen acht het Hof de bij de uitspraken op bezwaar (nader) vastgestelde vergrijpboeten van 50% van de over de niet aangegeven inkomsten geheven belasting c.q. premie, groot € 13.687 respectievelijk € 694, in beginsel passend en geboden.

4.3.2. De stelling van belanghebbende (aanvulling beroep, blz. 3) dat de inspecteur – gelet op de slotzin van artikel 27e AWR – het bedrag van de belasting respectievelijk premie waarop het vergrijp betrekking heeft (de grondslag voor de opgelegde vergrijpboeten) aannemelijk dient te maken en dat deze boetegrondslag niet kan worden gevormd door de met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde belasting c.q. premie Waz, berust op een onjuiste rechtsopvatting. In zijn arrest van 18 januari 2008, nr. 41.832, BNB 2008/165 (r.o. 3.6.3 - 3.6.7), heeft de Hoge Raad immers geoordeeld dat uit de wetsgeschiedenis van (onder meer) artikel 27e AWR volgt dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, ook als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. De laatste volzin van artikel 27e AWR heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat (in casu) de belastingplichtige opzettelijk een van de in artikel 67d AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Zoals onder 4.3.1 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur in het leveren van dit bewijs is geslaagd.

4.3.4. Het Hof acht evenmin andere gronden aanwezig voor matiging van de vergrijpboeten. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij in zodanig slechte financiële omstandigheden verkeert, dat hij door de onderhavige aanslagen en vergrijpboeten met een belastingschuld wordt geconfronteerd welke hij onmogelijk binnen afzienbare termijn zal kunnen voldoen. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling, dat - naast de onderhavige belastingschulden en boeten - (ook) sprake is van aanzienlijke overige schulden waardoor hij als financieel onvermogend moet worden aangemerkt, nader te onderbouwen. In dat kader heeft belanghebbende niet kunnen volstaan met de stelling (pleitnota in eerste aanleg, blz. 11) dat zijn slechte financiële situatie voor hem juist de aanleiding is geweest zich in te laten met de teelt van hennepplanten. Ook de door belanghebbende vermelde gegevens omtrent zijn 'overige' schuldenlast zijn als zodanig onvoldoende concludent, omdat het enkele bestaan van een schuld in de orde van grootte van € 80.000 niet althans niet zonder nadere toelichting (welke achterwege is gebleven) noopt tot de conclusie dat sprake is van een slechte financiële situatie. Nu belanghebbende zijn financieel onvermogen aldus niet voldoende heeft onderbouwd en hij ook geen gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid waarover hij daartoe in het kader van het hoger beroep heeft beschikt (zie nader onderdeel 4.4), ziet het Hof hierin geen reden voor een matiging van de boete.

4.3.5. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de bij de aanslagen IB/PVV en Waz opgelegde vergrijpboeten wegens cumulatie moeten worden gematigd dan wel deels moeten vervallen, omdat volgens belanghebbende sprake is van tweemaal beboeting van hetzelfde vergrijp. De rechtbank heeft met juistheid overwogen, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2007, nr. 42.013 (BNB 2007/292), dat de cumulatie van de onderhavige vergrijpboeten voortvloeit uit de omstandigheid dat de bedragen van de aanslagen cumuleren en deze vergrijpboeten in beginsel worden bepaald op een percentage van - kort gezegd - de verschuldigde belasting respectievelijk premie. Deze handelwijze is niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel.

4.4. Bewijsaanbod

4.4.1. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in hoger beroep voor de gronden ervan verwezen naar de door hem in eerste aanleg ingediende stukken, onder meer de door zijn toenmalige gemachtigde ter zitting van de rechtbank voorgedragen pleitnota. In deze pleitnota is ter zake van een aantal stellingen een (voorwaardelijk) bewijsaanbod gedaan. De rechtbank is in haar uitspraak niet op dit bewijsaanbod ingegaan; in hoger beroep is hiertegen geen klacht aangevoerd en is het bewijsaanbod evenmin uitdrukkelijk herhaald. Gelet hierop gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende het bedoelde bewijsaanbod in hoger beroep niet opnieuw heeft willen doen. Op grond van de beginselen van een goede procesorde mag van een procespartij worden verwacht dat zij tijdens het geding in hoger beroep uitdrukkelijk vermeldt welke (eventueel) in eerste aanleg reeds geformuleerde, door de rechtbank gepasseerde (voorwaardelijke) verzoeken tot bewijslevering zij in hoger beroep opnieuw wenst te doen. Voor de wederpartij dient immers voldoende duidelijk te zijn dat deze verzoeken in hoger beroep nog aan de orde zijn, zodat zij hier desgewenst op kan reageren. In het onderhavige geval klemt dit te meer, aangezien belanghebbende zich heeft beperkt tot de hiervoor genoemde, niet gespecificeerde verwijzing naar zijn processtukken in eerste aanleg en niet ter zitting in hoger beroep is verschenen, zodat het Hof hem ter zitting niet heeft kunnen verzoeken zijn verwijzing op dit punt te preciseren.

4.4.2. Ten overvloede overweegt het Hof dat, indien belanghebbende zijn in eerste aanleg geformuleerde bewijsaanbod in hoger beroep uitdrukkelijk had herhaald, dit bewijsaanbod door het Hof zou zijn gepasseerd. Het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot het als getuige horen van de onder 3.3.1 genoemde toevallige passant wordt door het Hof reeds gepasseerd op de grond dat het bewijsaanbod niet kan leiden tot een ander oordeel. Immers, ook indien het Hof uitgaat van de juistheid van de feiten die belanghebbende met de getuigenverklaring aannemelijk wil maken – dat de passant op 4 november 2003 twee personen heeft waargenomen die geen gelijkenis vertonen met belanghebbende en dat daaraan de conclusie mag worden verbonden dat anderen dan belanghebbende de plastic zak met hennep op 4 november 2003 uit de bedrijfsloods hebben afgevoerd – doet een en ander, op de onder 4.1.4. aangegeven gronden, niet af aan het oordeel van het Hof dat het aannemelijk acht dat belanghebbende de volledige verkoopopbrengst van de hennep heeft genoten, ook indien anderen dan belanghebbende de plastic zak met hennep uit de bedrijfsloods hebben afgevoerd. Ter zake van het overige bewijsaanbod – inbreng van het volledige procesdossier van de strafprocedure, overleggen van het NFI-rapport uit 1995, nadere bewijsvoering omtrent het daadwerkelijke aantal gekweekte planten per vierkante meter “bijvoorbeeld door het overleggen van een librabak”, overleggen van bewijsstukken inzake de financiële omstandigheden van belanghebbende – geldt dat de inspecteur de daarmede te bewijzen feiten en omstandigheden (uitgebreid) gemotiveerd heeft betwist en dat belanghebbende ruimschoots de gelegenheid heeft gehad daartegenover zijn reeds in eerste aanleg gedane bewijsaanbod in hoger beroep nader te concretiseren en de daartoe benodigde stukken over te leggen. Belanghebbende heeft er echter voor gekozen te volstaan met de hiervoor genoemde, ongespecificeerde verwijzing naar zijn eerdere processtukken en niet ter zitting te verschijnen, zodat hij kennelijk ook geen gebruik heeft willen maken van de mogelijkheid om desnoods ter zitting bepaalde bewijsstukken over te leggen. Het Hof constateert derhalve dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de hem geboden (procedurele) mogelijkheden. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hem daarvoor alsnog de gelegenheid moet worden geboden, passeert het Hof dit verzoek. Gelet op de omstandigheid dat de zaak van belanghebbende in twee feitelijke instanties wordt berecht en dat belanghebbende in beide instanties de gelegenheid heeft gehad de desbetreffende bewijsstukken over te leggen, dienen de gevolgen van zijn keuze dit niet te doen - behoudens bijzondere omstandigheden welke zich in casu niet voordoen - voor zijn rekening en risico te blijven.

4.5. Slotsom

De slotsom van het hiervoor onder 4.1 tot en met 4.4 overwogene is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van de gronden als hiervoor aangegeven.

Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh-Vanherck als griffier. De beslissing is op 24 september 2009 in het openbaar uitgesproken.