Gerechtshof Amsterdam, 19-11-2009, BK7680, 07/00466

Datum: 19 november 2009

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/004258 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.4. Ter zitting van 16 april 2008 is de inspecteur uitgenodigd de door belanghebbende na indiening van het verweerschrift ingezonden stukken inhoudelijk te beoordelen en bij brief van het Hof van 11 juni 2008 is hij hieraan herinnerd.

Namens belanghebbende zijn nadere stukken toegezonden bij brief van 28 januari 2009, waaronder een (kopie van een) brief aan de inspecteur van dezelfde datum. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 6 februari 2009, waarvan een kopie aan de wederpartij is toegezonden.

1.5. Het onderzoek is voortgezet ter nadere zitting van 18 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Bij brieven aan partijen van 23 april 2009 heeft het Hof – overeenkomstig de wens van partijen – aangekondigd dat het schriftelijk uitspraak zal doen.

1.6. Het beroep is gelijktijdig behandeld met die ten name van [X] B.V. inzake navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 1996, 1997 en 1998, kenmerk 07/00463, 07/00464 en 07/465.

2. Feiten

2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.11 van haar uitspraak betreffende het jaar 1997 de navolgende feiten vastgesteld:

“2.1. Belanghebbende, geboren op 19 augustus 1943, is directeur en enig aandeel-houder van de besloten vennootschap [X] BV, opgericht 10 maart 1992 en met haar 100 percent dochtervennootschap, [B] BV, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormend. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de handel in [specialistische apparatuur en] verbruiksartikelen. Alle leveringen geschieden buiten Nederland. Enig aandeelhouder en werknemer is belanghebbende, woonachtig [a-straat 00] te [Z].

2.2. De aanslag IB/PVV 1997 is met dagtekening 15 maart 2001 door de Inspecteur ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 136.690. Op 10 december 2001 doet belanghebbende aangifte naar een belastbaar inkomen van f 104.999. Dit geschrift is als verzoek om vermindering ambtshalve van de eerder vastgestelde aanslag opgevat, welk verzoek door de Inspecteur is afgewezen. Sedert 1995 zijn ten behoeve van de vennootschappen van belanghebbende voor de heffing van vennootschapsbelasting niet de vereiste aangiften gedaan. Voor de jaren 1995 tot en met 2003 zijn met betrekking tot deze heffing door de Inspecteur, ambtshalve, aanslagen vastgesteld. Voor de jaren 1996 tot en met 1998 zijn navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting met boetes opgelegd. Deze aanslagen zijn voorwerp van geschil in de hiervoor vermelde procedures die ter zitting gelijk met deze procedure zijn behandeld.

2.3. Begin 2001 is door de Inspecteur bij de vennootschappen van belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In verband met de achterstand in de administratie en bij de indiening van aangiften is met belanghebbende toen afgesproken, ter voorko-ming van het opleggen van aanslagen ter behoud van rechten vóór het beëindigen van het boekenonderzoek, dat zij afzag van een beroep op het opleggen van aansla-gen buiten de (navorderings)termijnen.

(…)

2.4. Na het onder punt 2.3. genoemde onderzoek zijn pogingen gedaan de administratie bij te werken. Voorts is uitstel gevraagd door [belanghebbende] in verband met diens activiteiten voor de vennootschappen in de Verenigde Staten van Amerika. Aangezien het aangiftegedrag in de ogen van de Inspecteur niet verbeterde, heeft hij besloten in mei 2003 een hernieuwd boekenonderzoek in te stellen voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 1996 tot en met 2002 en voor de heffing van omzetbelasting voor de periode 1998 tot en met 2002.

2.5. Uit deze laatste controle zijn correcties voortgevloeid, die hebben geleid tot aan [X] BV opgelegde navorderingsaanslagen met boetes in de vennootschapsbelasting over de jaren 1996, 1997 en 1998 en een navorderingsaanslag met boete in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1997 opgelegd aan belangheb-bende.

2.6. Voor het onderwerpelijke jaar zijn de volgende correcties aangebracht:

2.7. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de correcties alsmede de boete gehand-haafd.

2.1.2. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van de hiervoor onder 2.1.1 vermelde feiten uit.

2.2.1. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.

2.2.2. In een brief van belanghebbende van 22 februari 2001 aan de inspecteur is inzake [X] B.V. en hemzelf als belastingplichtige voor de inkomstenbelasting onder meer het volgende vermeld:

2.2.3. In zijn brief aan het Hof van 10 maart 2009 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:

Bij de brief van de inspecteur is een bijlage gevoegd met aanpassingen van de in onderdeel 1 vermelde belastbare bedragen 1996, 1997 en 1998 en van het belastbaar inkomen 1997. Daarin is rekening gehouden met de reactie van mr. Van Dieren, bij brief aan de inspecteur van 2 maart 2009, op een eerdere versie van de hiervoor bedoelde bijlage, welke de inspec-teur bij brief van 19 februari aan mr. Van Dieren heeft toegezonden.

3. Geschil in hoger beroep

In geschil zijn de volgende vragen:

1. Dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, omdat zij na de vijfjaarstermijn van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd?

2. Dient de verhoging te worden vernietigd, omdat zij na de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag is opgelegd?

3. Is er grond voor het toepassen van de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR?

4. Vormen de door [X] BV betaalde commissies, indien en voorzover komt vast te staan dat deze op onzakelijke gronden aan het vermogen van [X] BV zijn onttrokken, voor belanghebbende als uitdeling van winst een voordeel uit aanmerkelijk belang?

4. Beoordeling van het geschil

Was de inspecteur nog bevoegd de navorderingsaanslag op te leggen?

4.1.1. Vaststaat dat belanghebbende voor het jaar 1997 een aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen is uitgereikt, dat hij niet heeft voldaan aan de verplichting tot het doen van aangifte en dat de ambtshalve vastgestelde (primitieve) aanslag voor dat jaar is gedagtekend op 15 maart 2001. Voorts gaat het Hof – voorzover nodig veronderstellender-wijs – ervan uit dat de in geschil zijnde navorderingsaanslag is opgelegd na het verstrijken van de daarvoor op de voet van artikel 16, derde lid, AWR geldende vijfjaarstermijn.

4.1.2. Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet is toegestaan om na het ver-strijken van de vijfjaarstermijn nog een navorderingsaanslag op te leggen. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat met belanghebbende is overeengekomen de navorderings-termijn te verlengen en dat hij (belanghebbende) daaraan is gebonden.

Was de inspecteur bevoegd de verhoging op te leggen

4.2.1. Vaststaat dat in de navorderingsaanslag een verhoging is begrepen.

4.2.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging moet worden vernietigd, omdat deze is opgelegd na de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft deze stelling betwist. Dat de wettelijke termijn voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag was verstreken, is op zichzelf tussen partijen niet in geschil.

4.2.3. Naar het oordeel van het Hof kan uit de afspraak die in de brief van belanghebbende van 22 februari 2001 is vastgelegd niet worden afgeleid dat deze afspraak (impliciet) ook betrekking heeft op de bevoegdheid verhogingen en/of boetes op te leggen. Weliswaar hield het voor 1997 geldende wettelijke systeem nog in dat een boete als verhoging van de ver-schuldigde belasting als vanzelf in een navorderingsaanslag werd begrepen, maar dat systeem was niet in overeenstemming met de waarborgen die – onder meer – op grond van artikel 6 EVRM bij een strafvervolging in acht behoren te worden genomen, hetgeen ten tijde van de totstandkoming van de afspraak – in ieder geval voor de inspecteur – evident moet zijn geweest. De omstandigheid dat dit systeem van fiscale strafoplegging voor het jaar 1997 zijn gelding in beginsel nog had behouden, kan bij de uitleg van voormelde afspraak dan ook niet ertoe leiden dat moet worden aangenomen dat die afspraak (impliciet) mede zag op een verlenging van de bevoegdheid van de inspecteur om een in een navorderingsaanslag te begrijpen verhoging op te leggen. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van de inspecteur gelegen om, indien hij voor (onder meer) het jaar 1997 zijn bevoegdheid om tot strafoplegging over te gaan voor een langere dan de daarvoor in de wet voorziene termijn wenste te behouden, zulks uitdrukkelijk met belanghebbende overeen te komen. In de genoemde brief wordt echter over (de mogelijkheid van) een als verhoging in de navorde-ringsaanslag te begrijpen boete in het geheel niet gesproken.

Nu hiervan ook overigens niet uit de gedingstukken blijkt, acht het Hof het niet aannemelijk dat partijen een verlenging van de bevoegdheid straf op te leggen zijn overeengekomen. Dit betekent dat de voor het jaar 1997 opgelegde verhoging onbevoegdelijk is opgelegd en dat die verhoging volledig dient te worden kwijtgescholden.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.3.2. Vaststaat dat [X] BV zich in de onderhavige jaren bezig hield met de verkoop van [specialistische apparatuur en ] verbruiksartikelen aan afnemers in [Q-land]. Op grond van de tot het dossier behorende stukken kan er naar het oordeel van het Hof van worden uitgegaan dat deze activiteiten in meer of mindere mate gepaard gingen met (contante) betaling van zogenoemde commissies. De inspecteur heeft zulks ter zitting van 16 april 2008 ook erkend. Dat deze commissies – in beginsel – als ondernemingskosten ten laste van de belastbare winst van [X] BV kunnen worden gebracht, is als zodanig tussen partijen niet in geschil. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur voorts tot uitgangspunt genomen dat een deel van de als commissie aangeduide (contante) betalingen als een uitdeling van winst aan belanghebbende ten goede is gekomen. Dit uitgangspunt ligt in het verlengde van hetgeen de inspecteur met betrekking tot de aftrekbaarheid van de commissies voor (onder meer) de aanslag vennootschapsbelasting 1997 heeft gesteld in de desbetreffende beroepsprocedure (kenmerk 07/00464). Het heeft (ook) met betrekking tot het jaar 1997 primair op de weg van belanghebbende gelegen om door hem gestelde omvang van de in aftrek te aanvaarden commissies overtuigend aan te tonen.

4.3.3.1. Tijdens de zitting van 16 april 2008 heeft mr. Van Dieren aangeboden door middel van [I] en [K] als getuigen te bewijzen 'wat de handelspraktijk was in de onderhavige jaren in[Q-land]. Uit de toelichting die belanghebbende op dit aanbod ter zitting van 16 april 2008 gegeven heeft, blijkt dat deze twee personen 'geen kennis hebben van deze concrete zaak' en derhalve niet uit eigen waarneming over de door belanghebbende gestelde betalingen kunnen verklaren. In de brief van mr. Van Dieren aan het Hof van 28 januari 2009 is aangegeven dat [I] en [K] desgewenst bereid zijn verklaringen af te leggen en dat laatstgenoemde kan getuigen dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk was dat in transacties als die waarin [X] BV betrokken was, contante commissies betaald werden. Voorts is vermeld dat [I] en [K] in den brede met [D] over de gang van zaken in 1996 – 1998 hebben gesproken.

4.3.3.2. Wat betreft de omstandigheid dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk zou zijn dat in transacties als die waarin [X] BV betrokken was, (contante) commissies werden betaald, heeft het Hof het horen van [I] en/of [K] niet nodig geacht, omdat deze omstandigheid – mede gelet op rechtsoverweging 4.3.2 waarin het Hof oordeelt dat ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van [gespecialiseerde apparatuur] in [Q-land] in meer of mindere mate gepaard ging met betaling van zogenoemde commissies en de inspecteur zulks ter zitting heeft erkend – tussen partijen niet in geschil is. Voorzover gemachtigde heeft bedoeld [I] en/of [K] meer in het algemeen – en naar het Hof begrijpt: als deskundigen – te laten verklaren over wat in de onderhavige jaren in[Q-land] de handelspraktijk was, heeft het Hof een dergelijk verklaren niet zinvol geacht, aangezien het object van de voorgestelde verklaring wel erg onbepaald is en gemachtigde niet meer specifiek heeft aangegeven in welk opzicht een dergelijke verklaring (nu op zichzelf niet in geschil is dat de onderhavige transacties met het betalen van contante commissies gepaard gingen) voor de door het Hof te nemen beslissing relevant zou kunnen zijn.

4.3.4. In de uitspraak betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1997 ten name van [X] BV (de zaak met als kenmerk 07/00464) heeft het Hof heden geoordeeld dat [X] BV slechts in beperkte mate geslaagd is in het van haar verlangde bewijs betreffende de door haar gestelde onjuistheid van de uitspraak op het desbetreffende bezwaarschrift. Voor wat betreft de cijfermatige consequenties van dit oordeel heeft het Hof zich in die zaak aangesloten bij de berekeningen die de inspecteur in een overzicht heeft gepresenteerd dat bij zijn brief aan het Hof van 11 maart 2009 is toegezonden (als vermeld onder 2.2.3).

4.3.5. In de onderhavige procedure sluit het Hof zich bij het oordeel in de zaak 07/00464 aan. (Ook) belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat een groter bedrag aan (contante) commissies bij [X] BV in aftrek moet worden aanvaard dan is geoordeeld in de zaak 07/00464. Voor wat betreft de hoogte van het in 1997 door belanghebbende genoten belastbaar inkomen gaat het Hof – dan ook – uit van de berekening in het overzicht dat de inspecteur bij zijn brief van 11 maart 2009 heeft toegezonden.

4.3.6. Het vorenoverwogene laat onverlet dat het op de weg van de inspecteur heeft gelegen om de door belanghebbende genoten inkomsten op een redelijke schatting te baseren. Nu de in geschil zijnde belastingaanslag nog niet onherroepelijk vaststaat dient bij de beoordeling van de hoogte van het vastgestelde belastbare inkomen mede in aanmerking te worden genomen hetgeen in de beroepsfase over en weer naar voren is gebracht.

Uitgaande van het oordeel dat op niet zakelijke gronden bedragen aan het vermogen van [X] BV zijn onttrokken, heeft de inspecteur zich, gelet op de functie van belanghebbende als directeur en enig aandeelhouder van [X] BV, alsmede gelet op de centrale rol die hij overigens in de door [X] BV gedreven onderneming vervult, zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat die bedragen als uitdelingen van winst casu quo voordelen uit aanmerkelijk belang zijn genoten.

4.3.7. Met betrekking tot de geconstateerde uitdelingen heeft belanghebbende gesteld dat daaruit niet zonder meer volgt dat sprake is van bijtelposten voor de inkomstenbelasting. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om ervan te doen blijken dat en in hoeverre de uitdelingen ten onrechte in aanmerking zijn genomen. In dat bewijs is belanghebbende niet geslaagd.

Verminderingen van de belastbare bedragen

4.4. Overeenkomstig de berekeningen van de inspecteur in de bijlage bij zijn brief van 11 maart 2009 leidt het hiervoor overwogene ertoe dat het belastbaar inkomen voor het jaar 1997 nader dient te worden vastgesteld op f 377.338, waarvan f 264.839 (= f 377.338 – (104.999 + 7.500)) dient te worden belast op de voet van artikel 57a, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Conclusie

4.5. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de navorderingsaanslag verminderen en de verhoging volledig kwijtschelden.

5. Kosten

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 19 november 2009 in het openbaar uitgesproken.