Gerechtshof Amsterdam, 21-01-2010, BL1523, 08/00642

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk P 08/00642

datum uitspraak: 21 januari 2010

de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort,

de inspecteur

X te P , belanghebbende,

gemachtigde mr A.L. Mertens,

Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 juni 2008, aangevuld bij brief van 9 juli 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Op 18 november 2008 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.

4.2. In artikel 33, derde lid, van Wfsv is ten aanzien van de premieheffing bepaald:

“De financiële middelen tot dekking van de uitgaven ten laste van de Werkhervattingskas, alsmede de financiële middelen voor het vormen en in stand houden van een reserve in de Werkhervattingskas, worden verkregen door het heffen van de in artikel 38 bedoelde gedifferentieerde premie.”

4.3. In artikel 34 van de Wfsv is ten aanzien van de verschuldigdheid van de premie bepaald:

“1. De premie is verschuldigd door werkgevers in de zin van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen en bestaat uit een basispremie, een uniforme premie en een gedifferentieerde premie.

2. In afwijking van artikel 20, tweede lid, kan de werkgever de met betrekking tot een werknemer door hem verschuldigde gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas, bedoeld in artikel 38, onder bij ministeriële regeling te bepalen voorwaarden, tot ten hoogste de helft verhalen op de werknemer.”

Met dit artikel wordt derhalve voor Wga-premie een uitzondering gemaakt op het in het algemeen geldende verhaalsverbod zoals geregeld in artikel 20 van de Wfsv:

“1. De werkgever mag op het loon van de werknemer het door deze verschuldigde deel van de premie inhouden.

2. De werkgever mag de door hem verschuldigde premie en de door de werknemer verschuldigde premie voorzover deze niet op diens loon is ingehouden, niet verhalen op de werknemer. Elk beding waarbij van de eerste zin wordt afgeweken, is nietig.”

4.4. In artikel 35 van de Wfsv is ten aanzien van de maatstaf van heffing bepaald:

“De maatstaf voor de heffing van de premie is het loon.”

waarbij voor het loonbegrip op grond van artikel 16, eerste lid, van de Wfsv wordt aangesloten op de Wet op de loonbelasting:

“Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder loon verstaan het loon en de gage overeen¬kom¬stig de Wet op de loonbelasting 1964 (…)”

4.5. De fiscale behandeling van de op een werknemer verhaalde Wga-premie komt aan de orde tijdens het wetgevingsoverleg op 23 oktober 2006 tussen de Minister van Financïen en de vaste commissie voor Financiën over het Belastingplan 2007 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2006/2007, 30 804, nr. 37). Voor zover van belang, is het volgende opgenomen:

Kamerlid Crone:

“Na alle gedoe naar aanleiding van de demonstratie is geregeld dat de WGA-premie wordt betaald door de werkgever. Deze mag deze premie voor ten hoogste 50% verhalen op de werknemer. Dat is een zaak van sociale partners. Daar treden wij in principe niet in. Van het

kabinet mag deze premie echter verhaald worden op het nettoloon. Dat is iets nieuws. Onze werknemersverzekeringen, pensioenen enzovoorts kennen namelijk een omkeerregeling. Als je premie inlegt omdat je later een uitkering wilt krijgen, is de premie aftrekbaar, maar over de uitkering betaal je gewoon belasting. Het kabinet doorbreekt deze omkeerregel doordat twee keer belasting moet worden betaald. De premie wordt immers ingehouden op het nettoloon en over de uitkering moet ook belasting worden betaald.

(…)

Het gaat niet alleen om principes, het gaat om het geld. Dit kan tot vrij grote koopkracht¬effecten voor de burgers leiden. Als de WGA-premie niet bruto maar netto wordt ingehouden, scheelt dat natuurlijk in het brutonettotraject. Dat kan al gauw 40% schelen. Het kan om tienden van procenten gaan bij betrokken werknemers. Vooral voor werknemers van wie de werkgevers een hoge WGA-premie moeten afdragen, kan het om vele tienden van procenten gaan.

(…)

Ik heb een amendement voorbereid waardoor op dit vlak wordt teruggekeerd naar de normale omkeerregel en de sociale partners worden vrijgelaten in hun keuze in de gewichtsverdeling. Ik vraag mij overigens af of dit wat kost. Dit zit gewoon in het bruto-nettotraject.”

De Minister:

“Laat ik vooropstellen dat het kabinet zelf geen enkele behoefte heeft aan verhaal op de werknemers. De mogelijkheid is op verzoek van de Stichting van de Arbeid geopend, maar wij hebben er vrede mee dat de WGA-premie gewoon een werkgeverspremie is. Er is ook een heel praktisch punt. Als wij in tegenstelling tot wat wij hebben afgesproken en wat de werkgevers en werknemers wisten, toch van brutoverhaal uitgaan, legt dat een behoorlijk budgettair beslag. Het hangt natuurlijk af van het aantal werkgevers dat gaat verhalen, maar bij maximaal verhaal is het een bedrag van bijna 300 mln., dat vervolgens ook als aftrekpost kan gelden. Overigens heeft de heer Crone wel een punt, als hij zegt dat in termen van zuiverheid het brutoverhaal zeer verdedigbaar is. Het is alleen niet de manier waarop wij erover hebben gesproken.

(…)

Er is geen strijd met de omkeerregel omdat wij dit als een volledige werkgeverspremie

hebben gekwalificeerd. Er is geen wettelijk aandeel van de werknemer. Er is wel een mogelijkheid tot verhaal. Dat is iets anders dan dat het wettelijk geregeld is. Er is

geen sprake van dubbele heffing. Het is iets dat zich afspeelt tussen de werknemer en de werkgever. Het is een werkgeverspremie die volledig ten laste van de werkgever komt. Als die werkgever iets wil verhalen, moet hij maar zien hoe hij aan zijn geld komt. Dit zit niet

in het wettelijke systeem.

(…)

Wij als overheid vinden het helemaal niet zo nodig dat er verhaal plaatsvindt op de werknemers en wij de werkgevers moeten faciliteren. Het is al mooi genoeg dat wij de mogelijkheid openen, maar fiscaal faciliteren met alle ingewikkeldheden van dien voor de uitvoering lijkt ons niet nodig. Hoe moet je bijvoorbeeld berekenen wat er verhaald mag worden? Stel dat het een eigenrisicodrager is. Hoe bepaal je of het juist is wat hij vraagt? Er zitten allerlei complicaties aan dat verhaal die ook voor de Belastingdienst weer veel werk betekenen. Er moet gekeken worden of iemand niet te veel of te weinig verhaalt, enzovoorts.”

Kamerlid Crone:

Vervolgens is de vraag of alles verhaald wordt. Een aantal werkgevers zal het inderdaad niet verhalen omdat zij hierover in het totale cao-pakket niet moeilijk willen doen.

(…)

Als het wel gebeurt, moet het bruto aftrekbaar zijn. Dat geldt toch voor alle particuliere

arbeidsongeschiktheidsverzekeringen? Het zijn verzekeringen en die zijn aftrekbaar. Los van de getallen wil ik dat hoofdprincipe vasthouden. Het is óf omdat het niet mag óf omdat het bruto wordt.”

De Minister:

“In mijn wijze van zien is het geen bijdrage aan de sociale verzekering, maar een bijdrage

van de werknemer ter ondersteuning van zijn werkgever. Qua sociale verzekering betaalt de werkgever.”

Kamerlid Crone:

“Het is een bijdrage aan een verzekering. Als het geen verzekering voor arbeidsonge¬schikt¬heid is, is er ook geen titel om het te verhalen. Het zit in het kader van de WGA; het is een verzekerings¬premie die herverdeeld wordt. Men kan daar natuurlijk voor of tegen zijn, maar het is een aftrekbare post net als een particuliere arbeidsongeschiktheidsverzekering.”

De Minister:

“Het is geen premie. De werkgever wordt aangeslagen voor de premie. Dat is de wettelijke

grondslag. Het verhaal is weer iets anders. De werkgever betaalt de arbeidsongeschiktheids¬verzekering. De werkgever is daar wettelijk toe verplicht gesteld.”

4.6. Op 25 oktober 2006 dient kamerlid Crone (Tweede Kamer, vergaderjaar 2006–2007, 30 804, nr. 15) het volgende amendement in:

“In artikel IV wordt na onderdeel C een onderdeel ingevoegd, luidende:

Ca. Artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, komt te luiden:

2°. als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen of als ingevolge artikel 34, tweede lid, of artikel 41, eerste lid, van die wet op de werknemer verhaalde premie of kosten;.”

met als toelichting:

“Op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen kan de werkgever ten hoogste de helft van zijn WGA-lasten op de werknemer verhalen. In de nieuwe tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bepaald dat de ingevolge de desbetreffende bepalingen van de Wet financiering sociale verzekeringen verhaalde WGA-premie (…) aftrekbaar zijn van het fiscale loon.”

4.7. Bij brief van 27 oktober 2006 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2006–2007, 30 804, nr. 34) reageert de Minister van Financiën op het amendement Crone. In de brief wordt – voor zover hier van belang – opgemerkt:

“Het amendement strekt ertoe de door de werkgever op de werknemer verhaalde WGA-lasten aftrekbaar te maken van het brutoloon.

(…)

In het najaarsakkoord van 2004 is afgesproken dat werkgevers maximaal de helft van de WGA-lasten op de werknemer kunnen verhalen. Het kabinet heeft geen enkele behoefte aan de verhaalsmogelijkheid omdat de WGA-premie een werkgeverspremie is, maar was op verzoek van sociale partners wel bereid een regeling te treffen op grond waarvan duidelijk is

wat verhaald kan worden. Er is gekozen voor een nettoverhaalsmogelijkheid. De Stichting van de Arbeid heeft daarmee ingestemd. De mogelijkheid van verhaal ten laste van het nettoloon is duidelijk verwoord in de toelichting op de Regeling Wfsv.

(…)

De wens om verhaal ten laste van het brutoloon toe te staan, geeft aanleiding te overwegen de gehele verhaalsmogelijkheid af te schaffen. De gewenste medezeggenschap van werknemers bij regelingen voor gedeeltelijk arbeidsgeschikten kan ook anders worden geregeld. Na het wetgevingsoverleg van maandag 23 oktober jl. heb ik hierover geen contact meer gehad met de Stichting van de Arbeid. Ik ontraad dit amendement sterk.”

4.9. In de door de belastingdienst uitgegeven ‘Nieuwsbrief loonheffingen 2007’ is op bladzijde 4 het navolgende opgenomen:

“4. Verhaalde WGA-premie uit het nettoloon

In 2006 en volgende jaren mag u als werkgever maximaal 50% van de basispremie WGA verhalen op uw werknemer. Als u dit doet, moet u de premie inhouden op het nettoloon van uw werknemer. Als u de premie niet verhaalt, is er geen belast voordeel voor uw werknemer.”

4.10. Met ingang van 1 januari 2009 is in de Wet op de loonbelasting 1964 het volgende (nieuwe) artikel 11c opgenomen:

“Bij de bepaling van de omvang van het loon wordt geen rekening gehouden met de omstandigheid dat met toepassing van artikel 34, tweede lid, of artikel 41 van de Wet financiering sociale verzekeringen bedragen op de werknemer worden verhaald.”

In het Nader rapport ‘Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten’ naar aanleiding van een advies van de Raad van State (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 705, nr. 4) is – voor zover hier van belang – dienaangaande opgenomen:

“Codificatie fiscale behandeling WGA-lasten

Naar aanleiding van het advies van de Raad om de codificatie van de fiscale behandeling van WGA-lasten te schrappen, merk ik op dat de voorgestelde wijziging de destijds door de sociale partners gemaakte afspraken over de verhaalsmogelijkheid van WGA-lasten op het netto-loon beoogt wettelijk vast te leggen. Met deze wettelijke vastlegging wordt verduidelijkt dat het niet de bedoeling is om de verhaalde WGA-lasten – al dan niet met een beroep op de jurisprudentie – als negatief loon in aanmerking te nemen. Het – in afwijking van de gemaakte afspraken – als negatief loon in aanmerking laten nemen zou forse budgettaire consequenties hebben.”

De Raad van State verwijst in het advies naar de uitspraak van de rechtbank Haarlem waartegen het onderhavige hoger beroep zich richt, is van opvatting dat de uitspraak past binnen de systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964, en adviseert overigens (zonder resultaat) het voorstel te schrappen.

4.11. In de toelichting op de Regeling Wfsv , ministeriële regeling van 2 december 2005, Scrt.2005, 242, is onder 1.4. Regeling verhaal op werknemer, voor zover van belang, opgenomen:

“ Algemene vormgeving verhaalsmogelijkheid

De verhaalsmogelijkheid is zodanig vormgegeven, dat de werkgever van de publieke premie of eigenrisicodragerslasten (zie voor een nadere uitwerking de paragraaf Nadere uitwerking verhaalsmogelijkheid in de structurele situatie, onderdeel a) maximaal 50% op het netto

loon van zijn werknemers mag verhalen. De werkgever kan het verhaalde bedrag zelf houden en hoeft dit niet aan de Belastingdienst af te dragen. Door deze uitwerking blijft de WGA-premie een werkgeverspremie. De verhaalsmogelijkheid leidt niet tot het splitsen van de WGA-premie in een werkgevers- en een werknemersdeel. Werkgevers dragen de publieke gedifferentieerde premie of de eigenrisicodragerslasten. Voor wat betreft de premieafdracht of eigenrisicodragerslasten

is er alleen sprake van contacten tussen werkgevers en de publieke uitvoering (UWV en Belasting¬dienst). De verhaalsmogelijkheid is een transactie tussen werkgevers en werknemers onderling. Hierdoor zijn de extra kosten of lasten voor de publieke uitvoering (UWV en Belastingdienst) als gevolg hiervan, nihil.”

4.14. De stelling van belanghebbende dat het op hem verhaalde bedrag als negatief loon in aanmerking moet worden genomen volgt niet direct en eenduidig uit de (letterlijke) tekst of de ontstaansgeschiedenis van de Wet op de loonbelasting 1964. Desondanks is deze stelling verdedigbaar - mede in het licht van de tekst van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, de jurisprudentie met betrekking tot de inhoud van het begrip ‘negatief loon’ en het karakter van het op de werknemer verhaalde gedeelte van de door de werkgever betaalde Wga-premie. Tijdens het wetgevingsoverleg op 23 oktober 2006 heeft de Minister zulks ook onderkend: “Overigens heeft de heer Crone wel een punt, als hij zegt dat in termen van zuiverheid het brutoverhaal zeer verdedigbaar is.” en is ook de rechtbank belangheb¬ben¬de gevolgd in zijn stelling. Naar het oordeel van het Hof moet zowel de mededeling van de Staatssecretaris in de ‘Nieuwsbrief loon¬hef¬fingen 2007’ (dat het afzien van verhaal niet leidt tot belast voordeel) als de wetswijziging per 1 januari 2009 in hetzelfde licht worden gezien: de onzekerheid ten aanzien van de juistheid van de stelling van belanghebbende en de wens om deze onzekerheid waar mogelijk te beperken

Anderzijds is de andersluidende opvatting van de inspecteur, mede onder verwijzing naar de wettekst, evenzeer verdedigbaar. De verdedigbaarheid van deze stelling valt ook af te leiden uit de poging van kamerlid Crone om middels een amendement de aftrekbaarheid van het verhaalde bedrag van het bruto loon (alsnog) zeker te stellen.

4.16. Uit de beraadslagingen in de Tweede Kamer en de brief van 27 november 2006 van de Minister volgt dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat de verhaalde Wga-premie niet ten laste van het brutoloon dient te komen. In de toelichting op de Regeling Wfsv wordt ook expliciet gesproken van verhaal op het netto-loon van de werknemers.

Bij het wetgevingsoverleg is door het kamerlid Crone de wens geuit om de verhaalde premie ten laste te brengen van het bruto loon: “Als de WGA-premie niet bruto maar netto wordt ingehouden, scheelt dat natuurlijk in het brutonettotraject.” en: “Ik heb een amendement voorbereid waardoor op dit vlak wordt teruggekeerd naar de normale omkeerregel en de sociale partners worden vrijgelaten in hun keuze in de gewichtsverdeling.”

De Minister komt hier vervolgens, vanwege de budgettaire gevolgen, niet aan tegemoet: “Als wij in tegenstelling tot wat wij hebben afgesproken en wat de werkgevers en werknemers wisten, toch van brutoverhaal uitgaan, legt dat een behoorlijk budgettair beslag.” Tevens noemt de Minister meer principiële redenen en problemen op het terrein van de uitvoerbaarheid: “Wij als overheid vinden het helemaal niet zo nodig dat er verhaal plaatsvindt op de werknemers en wij de werkgevers moeten faciliteren. Het is al mooi genoeg dat wij de mogelijkheid openen, maar fiscaal faciliteren met alle ingewikkeldheden van dien voor de uitvoering lijkt ons niet nodig.”

In reactie op het door Crone ingediende amendement schrijft de Minister: “Er is gekozen voor een nettoverhaalsmogelijkheid. De Stichting van de Arbeid heeft daarmee ingestemd. De mogelijkheid van verhaal ten laste van het nettoloon is duidelijk verwoord in de toelichting op de Regeling Wfsv.” en: “De wens om verhaal ten laste van het brutoloon toe te staan, geeft aanleiding te overwegen de gehele verhaalsmogelijkheid af te schaffen.”

Het amendement van Kamerlid Crone wordt niet aangenomen, en de verhaals¬moge¬lijk¬heid wordt niet afgeschaft.

4.19. In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j onder 2, 3 en 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 is bepaald:

“Tot het loon behoren niet:

(…)

j. bedragen die worden ingehouden:

(…)

2°. als premie bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen;

3°. als bijdrage voor aanspraken die ingevolge de onderdelen f en h niet tot het loon behoren;

4°. in de plaats van premies en bijdragen als bedoeld onder 2° en 3°;

4.20. Deze stelling van belanghebbende faalt omdat het in bedoeld artikel gaat om ingehouden premies en bijdragen terwijl het in het onderhavige geval het verhaal betreft op de werknemer van door de werkgever verschuldigde premies, en voorts, omdat het in het onderhavige geen premie en/of bijdrage voor aanspraken betreft maar een verhaal op de werknemer in verband met een financiële verplichting van de werkgever.

Het Hof acht voorts van belang dat het amendement van Kamerlid Crone dat voorzag in een aanvulling op artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j onder 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 opdat de verhaalde Wga-premie (toch) in aftrek kon komen op het bruto loon, sterk werd ontraden door de Minister en vervolgens onvoldoende steun kreeg in de Tweede Kamer.

4.21. De stelling van belanghebbende - onder verwijzing naar hetgeen in de ‘Nieuwsbrief loonheffingen 2007’ is opgemerkt over het al dan niet verhalen van de Wga-premie en de gevolgen daarvan voor de loonheffing - dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel, kan het Hof niet volgen.

In de Nieuwsbrief geeft de Staatssecretaris slechts aan dat bij het afzien van verhaal, er geen voor de werknemer belast voordeel ontstaat. Dit vloeit voort uit zijn standpunt dat het verhalen de heffingsgrondslag niet raakt, en dus het niet-verhalen evenzeer buiten de loonheffing blijft. In die opvatting past ook de aanwijzing:

“In 2006 en volgende jaren mag u als werkgever maximaal 50% van de basispremie WGA verhalen op uw werknemer. Als u dit doet, moet u de premie inhouden op het nettoloon van uw werknemer.”

Anders dan belanghebbende ziet het Hof in deze opstelling geen strijd met het gelijkheids¬beginsel, en evenmin een begunstigend beleid ten aanzien van ‘niet-verhalende werkgevers’ die evenzeer van toepassing zou moeten zijn op werknemers bij een ‘verhalende werkgever’.

4.22. De stelling van belanghebbende dat verhaalde Wga-premie in mindering moet komen op de heffingsgrondslag teneinde een dubbele heffing te voorkomen, faalt eveneens.

De Wga-premie is verschuldigd door de werkgever zodat reeds daarom geen sprake is van dubbele heffing. Daarnaast is, zo er al in enigerlei vorm sprake is van een dubbele heffing, deze mogelijkheid bij het wetgevingsoverleg in de Tweede Kamer onder ogen gezien zonder dat daaraan consequenties werden verbonden en ook de Wet op de loonbelasting 1964 een dubbele heffing niet uitsluit.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep

ongegrond verklaren.

Het Hof

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.