Gerechtshof Amsterdam, 18-03-2010, BM1909, 04/03852

UITSPRAAK

op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,

tegen

het niet doen van uitspraak door de Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is op 24 september 2004 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. P.R. van der Waal (Russo & Van der Waal, belastingadviseurs en advocaten) te Amsterdam (hierna: de gemachtigde), aangevuld bij brief van 8 december 2004. Het beroep is gericht tegen het niet doen van uitspraak op de op 27 juni 2003 naar de inspecteur gefaxte bezwaarschriften betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor de jaren 1991 tot en met 2000 en in de vermogensbelasting (hierna: VB) voor de jaren 1992 tot en met 2000 (hierna gezamenlijk: de navorderingsaanslagen), alsmede kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen jegens belanghebbende genomen boetebeschikkingen (hierna gezamenlijk: de boetebeschikkingen). Het beroep is eveneens gericht tegen het niet doen van uitspraak op het bezwaar tegen de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen genomen beschikkingen inzake in rekening gebrachte heffingsrente.

1.2. De navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 28 en 31 mei 2003 en onder 3.4 en 3.5 nader gespecificeerd.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift, gedagtekend 31 mei 2005, ingediend waarin hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Als bijlage bij het verweerschrift is een afschrift gevoegd van de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 juli 2005. In deze uitspraken zijn de bezwaren ongegrond verklaard.

1.5. De gemachtigde heeft gedateerd 30 september 2005 een conclusie van repliek ingediend.

1.6. De inspecteur heeft bij schrijven van 16 januari 2006 een conclusie van dupliek met bijlagen ingezonden.

1.7. Bij brief van 10 mei 2006 heeft de inspecteur een exemplaar van het Draaiboek en van 10 Nieuwsbrieven ingezonden, zulks in aansluiting op overleg van de griffier met de gemachtigde. Het betreft de zogenaamde Amsterdamse versie, als bedoeld in punt 1.13 van de onder 2.1 vermelde uitspraak van 2 juli 2009. Bij schrijven van 17 mei 2006 heeft de inspecteur nadere stukken ingediend. De gemachtigde heeft, naar hij ter zitting van 24 mei 2006 heeft verklaard, van de hier genoemde stukken een afschrift ontvangen.

1.8. Van het verhandelde ter zitting van 24 mei 2006 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift ter zitting van 11 januari 2008 aan partijen is uitgereikt. De gemachtigde heeft tijdens deze zitting ook subsidiaire standpunten ingenomen.

1.9. De griffier heeft de gemachtigde bij brief van 29 mei 2006 in de gelegenheid gesteld om te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof. De gemachtigde heeft hiervan bij brief van 21 augustus 2006 gebruik gemaakt. De inspecteur heeft bij brief van 25 augustus 2006 hierop gereageerd. Van deze reactie is een afschrift bij brief van 22 september 2006 naar de gemachtigde gestuurd.

1.10. Bij brief van 28 december 2007 heeft de gemachtigde een pleitnota ingezonden voor het onderzoek ter zitting op 11 januari 2008, waarvan een afschrift bij brief van 3 januari 2008 naar de inspecteur is gezonden.

1.11. Van het verhandelde ter zitting van 11 januari 2008 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 7 april 2008 naar partijen is gezonden.

1.12. Bij brief van 3 juli 2008 heeft de griffier de gemachtigde in de gelegenheid gesteld nader bewijs te leveren van zijn stelling dat belanghebbende slechts met groot bezwaar de boeten zou kunnen betalen. De gemachtigde heeft hiervan bij brief van 11 augustus 2008 gebruik gemaakt. De inspecteur heeft bij brief van 29 augustus 2008 hierop gereageerd. Van deze reactie is een afschrift bij brief van 10 september 2008 naar de gemachtigde gestuurd.

1.13. De griffier heeft partijen bij brief van 10 september 2008 toestemming gevraagd voor het sluiten van het onderzoek zonder nader onderzoek ter zitting. De inspecteur heeft deze toestemming verleend bij brief van 17 september 2008. De griffier heeft de gemachtigde op 21 oktober 2008 telefonisch op de hoogte gesteld van de gewijzigde samenstelling van de Eerste Meervoudige Belastingkamer. De gemachtigde heeft onder verwijzing naar dit telefoongesprek toestemming verleend een nader onderzoek ter zitting achterwege te laten. De griffier heeft bij faxbericht van 21 oktober 2008 een bevestiging van de ontvangst van deze toestemming naar de gemachtigde gezonden.

2. Geschil

2.2. Noch de in het onderhavige geding ingebrachte stukken met betrekking tot deze algemene geschilpunten, noch hetgeen partijen daarover hebben aangevoerd, geeft het Hof reden voor een ander oordeel. Derhalve volstaat het Hof voor zijn beslissingen ten aanzien van die geschilpunten met een verwijzing naar zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349.

2.3. De in deze uitspraak nog te beslissen geschilpunten met betrekking tot de enkelvoudige belasting betreffen de vragen of belanghebbende terecht is aangemerkt als houder van KB-Luxrekeningen voor alle jaren waarover de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, of het beroep op grond van artikel 27e AWR ongegrond dient te worden verklaard, of de inspecteur voor de jaren 1998 en volgende beschikte over een nieuw feit en hij de navorderingsaanslagen mocht opleggen met toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR. Voor de boeten betreft het geschil of deze terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Tot slot zijn de beschikkingen heffingsrente in geschil.

3. Tussen partijen vaststaande feiten

3.5. De in beroep bestreden navorderingsaanslagen zijn overeenkomstig voormeld overzicht vastgesteld op 31 mei 2003, met uitzondering van de navorderingsaanslagen IB/PV over de jaren 1996 tot en met 2000. Deze laatste zijn met dagtekening 28 mei 2003 als volgt vastgesteld:

3.6. In de in één geschrift vervatte uitspraken van 15 juli 2005 zijn de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen ongegrond verklaard en is voor de motivering van deze beslissing verwezen naar het onder 1.4 vermelde verweerschrift.

4. Standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen

Voor de standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

5. Beoordeling van het geschil

5.0.1. Ingevolge het vierde lid van artikel 6:20 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt een tegen het niet tijdig nemen van een besluit ingesteld beroep geacht mede te zijn gericht tegen een na het instellen van het beroep alsnog genomen besluit. Het Hof zal het door belanghebbende ingestelde beroep tegen het uitblijven van een uitspraak om die reden aanmerken als te zijn gericht tegen de uitspraken op bezwaar van 15 juli 2005, welke uitspraken als bijlage bij het verweerschrift zijn gevoegd.

5.0.2. De omstandigheid dat in het verweerschrift veel informatie over het Rekeningenproject is opgenomen – welke informatie (anders dan belanghebbende stelt) in redelijkheid niet als 'tamelijk onbegrijpelijk' te typeren valt – doet er niet aan af dat die informatie ook voor de onderhavige navorderingsaanslagen van belang is. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van belanghebbende dat het verweerschrift buiten beschouwing moet worden gelaten.

5.4. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld, maar hij heeft die stelling niet onderbouwd. Met hetgeen hij op dit punt heeft aangevoerd heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de navorderingsaanslagen, zoals deze na de eliminatie van de factor 1,5 dienen te worden berekend, te hoog zijn.

5.5.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur na het verkrijgen van aanwijzingen dat er sprake was van een spaartegoed in een andere lidstaat, de navorderingsaanslagen opgelegd binnen een tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen. Met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN BJ9092, is het Hof dan ook van oordeel dat de inspecteur de in geschil zijnde navorderingsaanslagen op mocht leggen met toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR.

5.6. Slotsom

5.6.1. De slotsom is dat het Hof wat betreft de enkelvoudige belasting uitsluitend de factor 1,5 zal elimineren en wel door de bij de navorderingsaanslagen vastgestelde belastbare inkomens te verminderen met een/derde van de correcties vermeld in de eerste tabel onder 3.4.

5.6.2. De navorderingsaanslagen IB worden aldus verminderd tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

Het Hof merkt hierbij nog op dat de in de bijlage bij de brief van 16 april 2003 vermelde 'belastbare inkomens navorderingsaanslag' voor de jaren 1998, 1999 en 2000 afwijken van de op de navorderingsaanslagbiljetten vermelde inkomens. Nu ervan uitgegaan wordt dat de opgelegde navorderingsaanslagen zijn berekend zoals vermeld op de aanslagbiljetten, gaat het Hof voorbij aan de daarvan afwijkende gegevens in deze bijlage.

5.7. Boeten

5.7.1. Algemene aspecten

5.7.1.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en later en VB voor de jaren 1999 en later heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie. De op artikel 67e, eerste lid, AWR gebaseerde boeten zijn opgelegd omdat belanghebbende opzettelijk zou hebben nagelaten het tegoed op zijn KB-Luxrekeningen, alsmede de inkomsten daaruit, voor de VB respectievelijk de IB/PV op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Voor alle jaren bedragen de boeten 100% van de nagevorderde belasting.

5.7.1.3. De navorderingsaanslagen hebben betrekking op de verzwegen tegoeden bij de KB-Luxbank (VB) respectievelijk op de daaruit genoten inkomsten (IB/PV). Het Hof acht de inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat de vermogens- en inkomstenbestanddelen waarover is nagevorderd niet eerder in de heffing zijn betrokken, zodat tevens aannemelijk is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

5.7.1.4. Omdat aannemelijk is dat belanghebbende over KB-Luxrekeningen beschikte en wist dat een vordering uit hoofde van een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB - belanghebbende betwist die wetenschap ook niet - is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over de tegoeden en de inkomsten daaruit geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft om banktegoeden aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat.

5.7.1.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de fotokopieën niet voor zijn bewijsvoering mag gebruiken inzake de beboeting. Het Hof verwerpt die stelling onder verwijzing naar rechtsoverweging 3.4.2 en volgende in het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, BNB 2008/159.

5.7.1.6. Gelet op het bepaalde in artikel 67e AWR, zoals onder 5.7.1.2 omschreven, staat de omstandigheid dat geen aangifte voor de vermogensbelasting is gedaan, noch de omstandigheid dat eerst in de bezwaarfase expliciet is gevraagd om gegevens zoals bedoeld in artikel 47 AWR, eraan in de weg boeten op te leggen. De andersluidende stellingen van belanghebbende, welke deels zijn gebaseerd op het hier niet van toepassing zijnde artikel 67d AWR, worden derhalve verworpen.

5.7.1.7. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de inspecteur hem niet heeft gewezen op zijn zwijgrecht, overweegt het Hof als volgt. Het Hof heeft zijn oordeel met betrekking tot de aanwezigheid van het tegoed bij de KB-Luxbank, respectievelijk de daaruit genoten inkomsten, gebaseerd op de door de inspecteur overgelegde fotokopieën, het proces-verbaal van identificatie en de door de inspecteur (overigens) ingebrachte gegevens. Dat oordeel is niet (direct of indirect) gebaseerd op een verklaring van belanghebbende of op bewijsmateriaal dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende en door de inspecteur bij belanghebbende is opgevraagd (vergelijk het onder 5.7.1.5 genoemde arrest van 21 maart 2008). Belanghebbendes beroep op het ontbreken van de cautie, wat daarvan ook moge zijn, kan hem derhalve niet baten.

5.7.2. De hoogte van de boeten

5.7.2.1. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.

5.7.2.2. De inspecteur stelt in het verweerschrift dat "het buiten de controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus onderbrengen van spaargelden c.a." een omstandigheid is die leidt tot een verdubbeling van de vergrijpboete tot 100% en dat bovendien de verzwegen belasting omvangrijk is.

5.7.2.3. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus de tegoeden daarop en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties, ook na eliminatie van de factor 1,5, sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.

5.7.2.4. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165).

5.7.2.5. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de tegoeden van belanghebbende bij de KB-Luxbank en de daaruit genoten inkomsten geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting, behoudens de daarin begrepen factor 1,5, redelijk is. Het schatten van de tegoeden en inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval een matiging van de boete tot 80% gerechtvaardigd.

5.7.2.6. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van onbehoorlijk bestuur. Hij voert daartoe aan dat aan meewerkers een boete van 50% wordt opgelegd en dat de situatie van meewerkers en zijn situatie gelijke gevallen zijn. Reeds omdat meewerkers alle gegevens omtrent hun KB-Luxrekening aan de inspecteur hebben verstrekt, verwerpt het Hof de stelling dat het hier om gelijke gevallen gaat. Voorts staat het de inspecteur vrij in de gevallen waarin belastingplichtigen alsnog bereid zijn volledige medewerking te verlenen de opgelegde boeten te verminderen.

5.7.3. Overschrijding redelijke termijn

5.7.3.3. Uitgaande van deze aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden bijna 7 jaren zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen.

5.7.3.4. Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden. Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts is het vooronderzoek tweemaal heropend.

5.7.3.6. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld. De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.

5.7.4. De slotsom met betrekking tot de boeten luidt dat de per navorderingsaanslag opgelegde boete in elk geval dient te worden verminderd tot 80% in verband met het overwogene onder 5.7.2.5 en vervolgens met 20% in verband met het overwogene onder 5.7.3.6, uitkomend op 64% van de na te vorderen belasting.

5.8. Belanghebbende heeft gesteld dat zijn beroep tevens is gericht tegen de beschikkingen heffingsrente. Nu hij evenwel geen afzonderlijke grieven tegen deze beschikkingen heeft aangevoerd en het Hof ook niet anderszins is gebleken dat de heffingsrente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen, verwerpt het Hof dit beroep.

6. Proceskosten

6.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. Belanghebbende heeft verzocht om een volledige vergoeding van de proceskosten. In het onderhavige geval is echter niet gebleken van een bijzondere omstandigheid welke vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten rechtvaardigt. Niet gezegd kan worden dat de inspecteur de navorderingsaanslagen tegen beter weten in te hoog heeft vastgesteld. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen dan ook te worden berekend aan de hand van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

6.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit. Voor de toepassing van deze bepaling worden het onder kenmerk 04/03617 ingeschreven beroep en het onderhavige beroep als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 3,5 (beroepschrift, conclusie van repliek, zitting, schriftelijke inlichtingen en nadere zitting) x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 2.254, waarvan de helft aan dit beroep wordt toegerekend. In het onderhavige beroep heeft belanghebbende, anders dan in het beroep met kenmerk 04/03617, een tweede maal schriftelijke inlichtingen gegeven. In verband daarmee verhoogt het Hof de in dit beroep toe te kennen proceskostenvergoeding ad € 1.127 met 0,5 x 322 x 2 = € 322 tot € 1.449.

7. Beslissing

7.2. Het Hof draagt in de vorm van een tussenuitspraak voorts de inspecteur op de vermogens voor de vermogensbelasting te berekenen met inachtneming van rechtsoverweging 5.6.3 en het Hof die berekening binnen 8 weken na deze uitspraak te doen toekomen. Het Hof houdt iedere verdere beslissing inzake het beroep betreffende de navorderingsaanslagen VB en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen aan.

De uitspraak is gedaan op 18 maart 2010 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.