Gerechtshof Amsterdam, 10-06-2010, BM9543, 08/00513

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/5552 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 21 maart 2008 in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als verweerder.

“2.1 Eiseres vormde voor onder meer de jaren 2000 en 2001 tezamen met onder meer [X Hotel] BV en [X OG] BV een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb).

2.2 Op 9 juli 1992 had [X OG] BV (hierna: [X OG])de eigendom verkregen van de panden [aan de a-straat 0] te [Z](hierna: de panden).

2.3 Vanaf 1998 verhuurde [X OG BV] de panden aan haar zustervennootschap [X Hotel] BV met uitzondering van het woonappartement [aan de a-straat 0/0] dat [X OG] verhuurde aan een particulier (mevrouw Q).

2.4 [X Hotel ] BV heeft vanaf 1998 tot 10 december 2000 een hotelonderneming in de panden gedreven.

2.5 Op 10 december 2000 heeft [ X Hotel ] BV de hotelonderneming verkocht aan [Y] BV (hierna: Y) voor ƒ 500.000.

2.6 Met dagtekening 12 december 2000 hebben [X OG] en [Y] voor de duur van 10 jaar een huurovereenkomst gesloten met betrekking tot de panden. De huurprijs bedraagt ƒ 420.000 per jaar. In de huurovereenkomst is de volgende bepaling opgenomen:

“Huurder krijgt een recht van koop op de panden volgens aangehechte concept-koopakte tot 28-02-2001.”

2.7 Eiseres heeft een ongedateerde brief overgelegd, afkomstig van en ondertekend door de directeur van [X OG] en gericht aan [Y], met de volgende inhoud:

Koopoptie

Op 12 december 2000 komen de volgende partijen overeen dat

huurder een optie krijgt om de panden, gelegen aan de [a-straat 00-00] te [Z], welke momenteel worden gehuurd door huurder, te kopen voor een bedrag ter grootte van Hfl. 4.100.000,- (zegge vier miljoen en honderdduizend gulden).

2.8 Met dagtekening 12 december 2000 hebben [X OG], aangeduid als verkoper, en [Y], aangeduid als koper, ten overstaan van notaris [R] een contract ondertekend. In dit contract, met als titel “Koopcontract” staan onder meer de volgende bepalingen:

Verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt, de volgende registergoederen:

Artikel VI (Tekortkoming) bevat bepalingen over rechten en schadevergoedings-plichten bij het niet nakomen van verplichtingen uit de overeenkomst.

2.9 Op 28 februari 2001 zijn de panden geleverd.

2.10 De fiscale boekwaarde van de panden bedraagt op 28 februari 2001 € 253.275. De opbrengst bedroeg € 1.863.358. Voor de gerealiseerde boekwinst van € 1.160.083 heeft eiseres een herinvesteringsreserve ex artikel 3.54 van de Wet inkomsten-belasting 2001 (hierna: Wet IB) gevormd.

2.11 [ X OG] heeft op 20 april 2001 een bedrijfsverzamelgebouw aan de [b-straat] te [Z] (hierna ook te noemen: het B-gebouw) gekocht en geleverd gekregen voor een bedrag van € 2.116.431. De herinvesteringsreserve van € 1.610.083 heeft eiseres geheel afgeboekt op het aankoopbedrag van [het B-gebouw].

2.12 Eiseres heeft aangifte vpb 2001 gedaan naar een belastbare winst van € 18.290. Deze winst heeft zij in de aangifte geheel verrekend met nog te verrekenen verliezen, zodat het door haar aangegeven belastbaar bedrag nihil is.”

2.2. Deze feiten staan in hoger beroep niet ter discussie zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. Daaraan kan het volgende worden toegevoegd.

2.3. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde onder meer het volgende verklaard:

“De door ons bij de rechtbank reeds ingenomen stelling dat ultimo 2001 overigens een vervangingsvoornemen aanwezig was omdat belanghebbende continu bezig was met aan- en verkoop van onroerende zaken, zowel bedoeld ten behoeve van verhuur aan derden als ten behoeve van eigen gebruik, handhaaf ik in hoger beroep. Dit standpunt hebben wij in de pleitnota herhaald. Er is dus ultimo 2001 een vervangingsvoornemen, behoudens het onroerend goed aan de [b-straat], zowel ter zake van bedrijfsmiddelen in eigen gebruik als ter zake van verhuurde bedrijfsmiddelen. Als de boekwinst bij realisatie niet kan worden afgeboekt op [het B-gebouw], dan stel ik dat in 2001 overigens afboeking zou kunnen plaatsvinden op een ander pand of op andere bedrijfsmiddelen dan vastgoed. Om welke panden het dan gaat weet ik niet uit mijn hoofd, maar ik weet zeker dat er een dergelijk voornemen was. De inspecteur heeft nimmer op dit standpunt gereageerd zodat wij dit standpunt tot op heden feitelijk niet verder hebben onder-bouwd. Desgewenst zijn wij bereid dit standpunt feitelijk nader te onderbouwen. Onder de vervangende investeringen is nog voldoende ruimte aanwezig om de boekwinst op af te boeken.”

2.4. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder meer het volgende verklaard:

“Met betrekking tot de stelling van gemachtigde dat ultimo 2001 overigens een vervangings-voornemen bestond ter zake van zowel bedrijfsmiddelen voor eigen gebruik als bedrijfs-middelen die aan derden worden verhuurd merk ik het volgende op. Ik spreek dit niet tegen en trek dit niet in twijfel. De vorming van een vervangingsreserve stuit in dat geval reeds af op het beleid van de Staatssecretaris gepubliceerd in zijn Besluit van 6 [het Hof begrijpt: 5] december 2006. Nu belanghebbende eenmaal de stelling heeft ingenomen dat het voornemen bestond de onroerende zaak te vervangen door [het B-gebouw], kan zij niet, als een afboeking hierop niet mogelijk blijkt te zijn, stellen dat er overigens ook nog een voornemen tot vervanging door een ander object was. De door belanghebbende gestelde overige vervangingsvoornemens ter zake van bedrijfsmiddelen in eigen gebruik en aan derden verhuurde bedrijfsmiddelen betwist ik niet; ik vind ze echter niet relevant, gelet op het eerder genoemde Besluit van de Staatssecretaris.”

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat, nu levering van de verkochte panden aan de [a-straat] te [Z] (hierna: de panden) eerst op 28 februari 2001 heeft plaatsgevonden, de (fiscale) winst ter zake van hun verkoop in aanmerking kan worden genomen in het jaar van levering (2001). Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of en, zo ja, tot welk bedrag belanghebbende in dat jaar, met toepassing van artikel 8 van de Wet juncto artikel 3.54 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, voor de bij de verkoop behaalde boekwinst van € 1.610.083 een herinvesteringsreserve mag vormen en of zij deze in hetzelfde jaar (2001) mag afboeken op de aanschaffingskosten van het gebouw aan de [b-straat] te [Z] (hierna: het B-gebouw).

3.2. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en stelt de (te vormen en af te boeken) herinvesteringsreserve daarbij op een bedrag van € 1.610.083.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is op-genomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen:

4.1 Ingevolge artikel 3.54 Wet IB 2001 kan - kort samengevat en voor zover hier van belang - een herinvesteringsreserve worden gevormd indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde overtreft, en er een voornemen tot herinvestering bestaat. Ten aanzien van bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven dient ingevolge het vierde lid voor afboeking op de reserve het vervangende bedrijfsmiddel eenzelfde econo-mische functie in de onderneming te vervullen als het vervreemde bedrijfsmiddel.

4.2 Niet in geschil is dat (…) de panden in de periode 1998 tot 12 december 2000, behoudens de huurwoning, de economische functie “eigen gebruik” in de onderneming van eiseres hadden en dat eiseres op 20 april 2001 een nieuw pand ([B-gebouw]) heeft gekocht met een beleggings-functie (verhuur aan derden). Gelet op de onder 4.1 weergegeven rechtsregels kan de bij de verkoop van de panden gerealiseerde boekwinst alleen worden afgeboekt op het vervangende pand [het B-gebouw] indien dat pand eenzelfde economische functie binnen de onderneming van eiseres vervult als de verkochte panden.

4.2. Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de rechtbank en maakt deze tot de zijne.

4.3.1. De inspecteur heeft de vorming van de herinvesteringsreserve in 2001 en de afboeking daarvan op de kostprijs van de in hetzelfde jaar verworven [B-gebouw] - zoals door belang-hebbende geclaimd - geweigerd, (uitsluitend) omdat dit gebouw zijns inziens niet als een vervangende aankoop voor de panden kan worden beschouwd. In dit verband wijst de inspecteur op het verschil in economische functie: de verkochte panden waren tot 12 december 2000 in eigen gebruik bij de fiscale eenheid waarvan belanghebbende de moeder-maatschappij vormt; [het B-gebouw] is vanaf de aankoop op 20 april 2001 aan een derde verhuurd en heeft als zodanig een beleggingsfunctie. Belanghebbende heeft voor dat geval subsidiair gesteld dat bij haar ultimo 2001 nog steeds sprake was van een vervangingsvoor-nemen op grond waarvan ter zake van de onderhavige boekwinst een herinvesteringsreserve mag worden gevormd.

4.3.2. De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat de panden, nadat belanghebbende de hotel-onderneming heeft verkocht en vanaf de ondertekening van de huurovereenkomst en het koopcontract op 12 december 2000, bestemd zijn geworden voor de verkoop en op die grond derhalve niet meer als bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt. De (voor fiscale doel-einden) in 2001 ter zake van de verkoop van de panden gerealiseerde boekwinst kan dus hoe dan ook niet aan een herinvesteringsreserve worden toegevoegd, aldus de inspecteur.

4.4. Het Hof zal eerst het subsidiaire standpunt van de inspecteur behandelen nu immers - reeds - geen sprake kan zijn van de vorming van een herinvesteringsreserve indien de panden te eniger tijd vóór hun levering op 28 februari 2001, door het aangaan van de huurovereen-komst en/of het koopcontract op 12 december 2000, hun karakter van bedrijfsmiddel hebben verloren. Het Hof is echter van oordeel dat hiervan geen sprake is en dat de rechtbank terecht in zoverre ervan is uitgegaan dat de panden ook na 12 december 2000 bedrijfsmiddel zijn gebleven. De enkele totstandkoming van het koopcontract ter zake van de panden noch de omstandigheid dat zij tot aan hun levering op 28 februari 2001 aan [Y] werden verhuurd en binnen de verkochte hotelonderneming gebezigd bleven, heeft ertoe geleid dat de panden in die periode niet meer als bedrijfsmiddel zouden kunnen worden aangemerkt. Naar ’s Hofs oordeel zijn de panden ook niet aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit van belanghebbende waarin zij gingen fungeren als voor de omzet bestemde voorraad. Aldus hebben zij niet te eniger tijd vóór hun levering aan [Y] hun functie van bedrijfsmiddel verloren.

4.5. Tegenover het primaire standpunt van de inspecteur heeft belanghebbende betoogd dat de economische functie van de panden ten tijde van hun levering op 28 februari 2001 was gewijzigd in (eveneens) die van belegging, nu de panden op dat moment krachtens een langlopende huurovereenkomst waren verhuurd. Alsdan vormt [het B-gebouw] zonder twijfel een vervangende investering, aldus belanghebbende.

4.6. De rechtbank heeft belanghebbende in haar standpunt gevolgd en geoordeeld dat de panden vanaf 12 december 2000 een beleggingsfunctie hadden gekregen, dat aldus het vervreemde en het vervangende bedrijfsmiddel ([het B-gebouw]) economisch dezelfde plaats in de onderneming van belanghebbende innemen, dat het voornemen in februari 2001 tot herinvestering niet in geschil is en dat belanghebbende dus een herinvesteringsreserve mocht vormen voor de ter zake van de vervreemding in 2001 behaalde boekwinst van € 1.610.083 en die mocht afboeken op de aankoopprijs van [het B-gebouw]. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

4.7. Het Hof komt te dezen tot hetzelfde eindoordeel als de rechtbank doch bezigt hiervoor de volgende, andere gronden.

4.8. Belanghebbende heeft subsidiair, voor het geval [het B-gebouw] niet als vervangende investering voor de panden kan worden beschouwd, in de gedingstukken en ter zitting van rechtbank en Hof gesteld dat zij zich “continu” bezig houdt met de aan- en verkoop van onroerende zaken zowel voor eigen gebruik als voor exploitatie door middel van verhuur, dat dergelijke investeringen overigens, naast de aankoop van [het B-gebouw], in het onderhavige jaar maar ook in latere jaren hebben plaatsgevonden, dat hoe dan ook bij haar ultimo 2001 ter zake van de panden zonder meer sprake was van een herinvesteringsvoornemen zowel met betrekking tot panden bestemd voor eigen gebruik als met betrekking tot panden bestemd voor exploitatie door middel van verhuur en dat derhalve voor de onderhavige boekwinst, in elk geval, een herinvesteringsreserve mag worden gevormd welke hetzij alsnog in 2001, hetzij in een later jaar, kan worden afgeboekt op (een) ander(e) onroerende za(a)k(en) met - wel - eenzelfde economische functie als de panden.

4.9. De inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende niet weersproken of in twijfel getrokken, doch dier subsidiaire standpunt - uitsluitend - bestreden met een beroep op het Besluit van de minister van Financiën van 5 december 2006, nr. CPP2006/1173M, Stcrt. 2006, 243, BNB 2007/34 (hierna: het ministeriële Besluit), waarin (in onderdeel 1.4) onder meer het volgende is vermeld:

Naar het Hof begrijpt, leidt de inspecteur uit de voorgaande passage van dit besluit af dat belanghebbende, nu zij eenmaal het voornemen had en het standpunt heeft ingenomen dat [het B-gebouw] als vervangende investering dient/diende, zij ook uitsluitend [het B-gebouw] als zodanig mag aanwijzen en niet, als een afboeking op dit object wegens zijn economische functie in de onderneming van belanghebbende niet mogelijk blijkt te zijn, een andere, kwalificerende (her)investering.

4.11. Bij deze stand van zaken en nu uitsluitend de inspecteur hoger beroep heeft ingesteld, moet de uitspraak van de rechtbank worden bevestigd en komt het Hof niet toe aan een (nadere) beoordeling van de stellingen van belanghebbende.

Slotsom

4.12. Het voorgaande brengt mee dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, met aanvulling van gronden, dient te worden bevestigd.

5. Schadevergoeding

6. Kosten

7. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 10 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.