Gerechtshof Amsterdam, 17-06-2010, BM9908, 08/01156 en 08/01157

Datum uitspraak: 17 juni 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], woonachtig te [Z], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaken nrs. AWB 07/6794 en 07/6795 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 en onderdeel 2.11 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser is bestuurder en enig aandeelhouder van [A] B.V. De vennootschap exploiteert een accountantskantoor. De aandelen van deze vennootschap zijn sedert de oprichting op 2 mei 1984 in zijn bezit. Voorts bezat eiser sedert 1996 15.000 aandelen B in [B] B.V. De overige aandelen (15.000 aandelen A en 10.000 aandelen C) in laatstgenoemde vennootschap waren in handelen van [Q] en [R].

2.2. Op 29 februari 2000 koopt eiser van [Q] een vordering op [B] B.V. In de akte van koop en verkoop van deze vordering is, voor zover van belang, opgenomen:

2.3. Op 29 december 2000 zijn door [Q]15.000 aandelen A in [B] B.V. aan eiser geleverd. Door [R] zijn op dezelfde dag 10.000 aandelen C in [B] B.V. aan eiser geleverd. De koopprijs, zowel voor de aandelen A als de aandelen C, bedraagt fl.1,-. Vanaf deze datum is eiser enig aandeelhouder in [B] B.V.

2.4. Op 5 december 2001 wordt, bij statutenwijziging, de naam van [B] B.V. gewijzigd in [C] B.V.

2.5. In de aangifte vennootschapsbelasting 2000 van [C] B.V. (voorheen [B] B.V.) bedraagt per aanvang en per ultimo 2000 de schuld aan de aandeelhouder fl. 663.150,-. In de aangifte vennootschapsbelasting 2001 van [C] B.V. bedraagt per ultimo 2001 de schuld aan de aandeelhouder € 307.731. In de aangifte vennootschapsbelasting 2002 van [C] B.V. is de schuld aan de aandeelhouder per ultimo 2002 eveneens € 307.731.

2.6. Op 17 februari 2004 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd bij [C] B.V. Dit onderzoek is aangevangen op 20 april 2004. Het rapport van dit boekenonderzoek dateert van 26 september 2005. In het rapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

(…)

2.11. Eiser heeft in de jaren 2000, 2001 en 2002 geen rente ontvangen terzake de onder 2.2. beschreven vordering op [C] B.V.”

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd:

2.2.1 . In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2001 van [C] B.V. is een netto omzet verantwoord van € 77.261 en een bedrag aan kosten van € 32.547. In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2002 van [C] B.V. is een netto omzet verantwoord van € 50.514 en een bedrag aan kosten van € 27.688. Deze netto omzet is in de bijlage bij de aangifte als volgt gespecificeerd:

2.2.2. In het onder onderdeel 2.6 van de uitspraak van de rechtbank genoemde controlerapport met dagtekening 26 september 2005 is voor zover van belang onder meer nog het volgende opgenomen:

(…)

3.2.1. Schulden in rekening-courant aan aandeelhouder.

Op de balans prijkt een schuld aan de aandeelhouder. Het saldo is ontstaan door stortingen van de voormalige aandeelhouder. Na de overname van de aandelen in december 2000 is deze overgegaan op de huidige aandeelhouder. (…)

4.1.1. Omzet

De omzet wordt op basis van het declarabel vorderingenstelsel verantwoord. Per 2001 is er naast [A] BV ([A]) sprake van [C] BV ([C]). Boekhoudtechnisch wordt vanaf dat tijdstip de omzet eerst volledig in [C] aangegeven waarna er aan het eind van het jaar een bedrag wordt overgeboekt naar [A]. De splitsing is gebaseerd op bestaande en nieuwe cliënten, de eerste belanden daardoor in [A], de tweede blijven in [C]. (…)

De kostensplitsing tussen [C] en [A] is gebaseerd op omzetverhouding. (…)”

2.2.3. Belanghebbende heeft over de (ontstaansgeschiedenis van de) vordering op [C] B.V. ter zitting onder meer het volgende verklaard:

2.2.4. Belanghebbende heeft over de activiteiten van [C] B.V. ter zitting onder meer het volgende verklaard:

“Direct na overname van de aandelen in de vennootschap was er te veel dreiging dat er allerlei claims zouden binnenkomen. Ik heb toen in eerste instantie besloten nog niets met de vennootschap te doen. Het voornemen nieuwe activiteiten in de vennootschap te starten was er al wel bij de overname op 1 januari 2001. Pas eind 2001 zijn daadwerkelijk nieuwe activiteiten in de vennootschap ondergebracht. Er is een groot verschil tussen de omzet opgenomen in de jaren 2001 en 2002. De omzet opgenomen in de jaarstukken 2001 heeft betrekking op het laatste kwartaal van 2001. Dit kan ik desgewenst nader specificeren. In het jaar 2002 ben ik op dezelfde voet doorgegaan als in 2001, maar het ging nog beter.”

2.2.5. In de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 is een correctie resultaat uit overige werkzaamheden ter grootte van f 33.906 opgenomen. In de aanslag IB/PVV 2002 is een correctie resultaat uit overige werkzaamheden met € 15.386 opgenomen.

3. Geschil in hoger beroep

In geschil is of belanghebbende ter zake van zijn vordering op [C] B.V. (hierna: ook de BV) op grond van artikel 3.92 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) rente in aanmerking moet nemen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Vaststaat dat belanghebbende in 2001 en 2002 een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 in de BV had. Tussen partijen is niet in geschil dat belang-hebbende in onderhavige jaren een vordering op voornoemde vennootschap had en dat de waarde in het economische verkeer van deze vordering op 1 januari 2001 f 1,- bedroeg.

4.2. Samengevat stelt belanghebbende zich op het standpunt dat van een terbeschikking-stelling geen sprake is aangezien hij zelf geen geldbedrag aan de vennootschap ter beschik-king heeft gesteld. Bovendien is van een vordering in de zin van de zogenoemde terbeschik-kingstellingsregeling geen sprake nu de vordering geen reële waarde heeft. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vordering renteloos is en altijd renteloos is geweest. Subsidiair stelt belanghebbende nog dat indien aannemelijk wordt geacht dat bij het ontstaan van de vordering rente was verschuldigd, hiervan is afgezien bij overname van de vordering door belanghebbende.

4.4. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen:

“4.5. Met ingang van 1 januari 2001 behoort tot het belastbare inkomen uit werk en woning van een belastingplichtige het resultaat dat deze behaalt met een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (artikel 3.90 van de Wet IB 2001).

4.6. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet IB 2001. Op grond van het tweede lid, onder a, aanhef en sub 1e, van voormeld artikel wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op een in dat lid bedoelde vennootschap.

4.7. Het resultaat uit een werkzaamheid wordt, een aantal hier niet van belang zijnde uitzonderingen daargelaten, bepaald alsof de werkzaamheid een onderneming vormt (artikel 3.95 Wet IB 2001). Vermogensbestanddelen die bij het einde van het kalenderjaar 2000 nog niet behoorden tot het vermogen van een voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming en bij het begin van het kalenderjaar 2001 ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid, worden ingevolge hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet IB 2001, voor het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid, te boek gesteld voor de waarden in het economische verkeer op dat tijdstip.”

Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de rechtbank en maakt deze tot de zijne.

4.6.1. Ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat sprake is van een geheel waarde-loze vordering en dat er om die reden geen sprake kan zijn van een vordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.10. Voorts heeft eiser zijn stelling dat er sprake is van een geheel waardeloze vordering en er derhalve geen sprake kan zijn van een vordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat per 1 januari 2001 gekeken moet worden of er sprake is van een vermogensbestanddeel dat ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid. De door verweerder aangevoerde omstandigheden, in het bijzonder dat eiser op dat moment tevens alle aandelen bezat en voornemens was een deel van zijn winstgevende activiteiten onder te brengen in deze vennootschap, wijzen, tezamen en in onderlinge samenhang bezien, er op dat op 1 januari 2001 sprake is van een reële vordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Hetgeen eiser dienaangaande heeft aangevoerd, de verkoopprijs van fl. 1 op 29 februari 2000 en het negatieve eigen vermogen van [C] B.V. in 1999 en 2000, is onvoldoende voor de conclusie dat de vordering niet meer als vermogensbestanddeel kan worden aangemerkt.”

4.6.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geconcludeerd dat op 1 januari 2001 het voornemen bestond om een deel van zijn winstgevende activiteiten onder te brengen in de BV. Weliswaar bestond op 1 januari 2001 al het voornemen nieuwe activiteiten in de BV onder te brengen, maar vanwege de onzekerheid omtrent potentiële schadeclaims direct na de overname van de aandelen in de BV zijn pas eind 2001 daadwerkelijk nieuwe activiteiten in de BV ondergebracht. Het winstgevende karakter van deze activiteiten stond op 1 januari 2001 niet op voorhand vast, zo heeft belanghebbende gesteld.

4.6.3. Voor het geval belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat weliswaar – in civielrech-telijke zin – sprake is van een lening, maar dat voor de toepassing van het belastingrecht sprake is van een verstrekking van (informeel) kapitaal, acht het Hof deze stelling door belanghebbende – op wie de bewijslast rust – niet voldoende onderbouwd. In dit verband is van belang dat belanghebbende op 1 januari 2001 het voornemen had om activiteiten in de vennootschap onder te brengen. Het niet op voorhand vaststaande winstgevende karakter van die activiteiten acht het Hof verdisconteerd in de bepaling van de waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001, welke naar het eensluidende standpunt van partijen ƒ 1 bedraagt. Gelet op evenbedoeld voornemen, waarvan de aanwezigheid op 1 januari 2001 ter zitting door belanghebbende is bevestigd (onderdeel 2.2.4.) en waaraan overigens zoals blijkt uit de jaarstukken over 2001 en 2002 uitvoering is gegeven, is het Hof overeenkomstig de recht-bank van oordeel dat sprake is van een ‘reële vordering’ en derhalve van een vermogens-bestanddeel waarop de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Belanghebbende heeft althans niet aannemelijk gemaakt dat op 1 januari 2001 was te voorzien dat het nimmer tot terugbetaling van de vordering zou komen en dat op die grond de door belanghebbende overgenomen vordering, ondanks de civielrechtelijke vormgeving ervan voor de belastingheffing niet als zodanig beschouwd zou kunnen worden.

4.7.1. Nu artikel 3.92 Wet IB 2001 van toepassing is, moet het resultaat worden vastgesteld op basis van artikel 3.95 Wet IB 2001. Deze bepaling houdt in dat het resultaat naar zakelijke maatstaven dient te worden bepaald. Aangezien in het algemeen in zakelijke verhoudingen ter zake van een schuldvordering rente verschuldigd is als vergoeding voor het ter beschikking gestelde leenkapitaal, rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat er zakelijke overwegingen zijn geweest om in de onderhavige situatie het in rekening brengen van rente achterwege te laten. Belanghebbende heeft hiertoe niets aangevoerd. Het Hof acht hem op dit punt dan ook niet in zijn bewijslast geslaagd.

4.7.2. Het oordeel dat sprake is van een rentedragende lening vindt voorts, althans in ieder geval voor zover het het in de overdrachtsakte opgenomen gedeelte van de vordering (van nominaal ƒ 597.000) betreft (onderdeel 2.2 uitspraak rechtbank), bevestiging in de in deze akte opgenomen bewoordingen: “te vermeerderen met rente en kosten”. Bovendien is komen vast te staan dat de schuld van de vennootschap aan [Q] voor het grootste gedeelte is ontstaan doordat de bank in verband met een door haar aan [C] B.V. verstrekt rekening-courant krediet [Q] als borg heeft aangesproken en [Q] de schuld van de vennootschap aan de bank heeft voldaan. Belanghebbende heeft verklaard dat [C] B.V. aan de bank uit hoofde van het voormelde rekening-courant krediet rente verschuldigd was. Door de voldoening van de vordering door [Q] uit hoofde van zijn borgstelling is deze door subrogatie in de plaats getreden van de bank en heeft hij uit dien hoofde recht op een rente-vergoeding, welk recht is overgegaan bij de overdracht van de vordering aan belanghebbende. Het niet in rekening brengen van de rente en het niet in aanmerking nemen van de rente in de jaarrekeningen respectievelijk aangiften van [C] B.V. doet naar het oordeel van het Hof aan die verschuldigdheid niet af.

4.8. Ten aanzien van de hoogte van de door de inspecteur in aanmerking genomen rentecorrectie heeft de rechtbank als volgt geoordeeld.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, met aanvulling van gronden als vorenvermeld, dient te worden bevestigd.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 17 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.