Gerechtshof Amsterdam, 01-07-2010, BN0330, 09-00300

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken P09/00300 en 09/00301

1 juli 2010

X, te Z, belanghebbende,

gemachtigden prof. dr. R.N.G. van der Paardt en mr. I.M.M. Verouden (Loyens & Loeff N.V. Rotterdam),

de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,

de inspecteur.

1.4. Het tegen deze uitspraken ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 april 2009, aangevuld bij brief van 2 juli 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld heeft belanghebbende bij brief van 19 oktober 2009 een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek van 17 november 2009.

2.1. Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank in onderdeel ‘2. Tussen partijen vaststaande feiten’ heeft opgenomen:

“2.1. Eiser (Hof: belanghebbende) oefent sinds 1996 zelfstandig een praktijk in de acupunctuur uit. Voor deze activiteit wordt eiser als ondernemer aangemerkt in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.2. Eiser heeft de volgende opleidingen gevolgd en diploma’s behaald:

- een opleiding aan het Nederlands College voor Natuurgeneeskunde te Hilversum;

- diploma acupunctuur van The Anglo-Dutch Institute for Oriental Medicine te IJmuiden;

- opleiding Japanse kinderacupunctuur Shonishin;

- Toyohari basistraining van 126 uur van de European Branch of the Toyohari Association;

- Advanced Toyahari Training Program van de European Branch of the Toyohari Association;

- NAET-opleiding voor allergiebehandeling.

2.3. Eiser is lid van de Nederlandse Vereniging van Acupunctuur (hierna: NVA) en van de Nederlandse Toyohari Vereniging. Hij staat niet ingeschreven in het register van beroepsbeoefenaren die onder de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) vallen.

2.4. Van de NVA kunnen slechts lid worden natuurlijke personen die met goed gevolg een door de NVA als gekwalificeerd erkende opleiding hebben voltooid. De NVA heeft hiertoe een beroepsopleidingsprofiel opgesteld. De opleiding dient aan bepaalde inhoudelijke en organisatorische voorwaarden te voldoen. De acupuncturist dient een opleiding in biomedische en beroepsgerichte disciplines op minimaal hbo-niveau te hebben genoten. De NVA stelt de volgende vereisten inzake de vakgerichte opleiding:

- geschiedenis van de acupunctuur/Traditionele Chinese Geneeswijze (TCG)

- topografie van het meridiaanstelsel en de acupunctuurpunten

- basisbegrippen en regulatiesystemen in de TCG

- patronen van integratieverstoringen in de TCG

- diagnostiek

- behandelingsmethodiek

- behandelplanning

- behandelingstechnieken

- stage acupunctuur (TCG)

De NVA stelt de volgende vereisten inzake de beroepsgerichte opleiding:

- biomedische basisvakken:

- eindtermen biomedische vakken

- anatomie

- fysiologie

- pathologie

- farmacologie

- EHBO

- satellietvakken:

- algemene eindtermen satellietvakken

- gezondheidsvakken, verdeeld in complementaire geneeswijzen, hygiëne, medische ethiek,

preventie/gezondheidsvoorlichting, voedingsleer, gezondheidsrecht en

beleid/structuur/organisatie van de gezondheidszorg

- methodologie en statistiek, verdeeld in wetenschap en onderzoek en epidemiologie;

- sociale wetenschappen, verdeeld in psychologie, voorlichting en informatie en

sociologie/antropologie;

- praktijkgerichte scholing, verdeeld in beroepsoriëntatie, management, communicatieve

vaardigheden en therapeutische vorming;

- toetsing en literatuur inzake biomedische basisvakken en satellietvakken.

De NVA heeft de volgende, in Nederland gevestigde, opleidingen erkend:

- Academie voor Natuurgeneeskunde

- Hwa To Intern. Univ. of T.C.M.

- Acad. voor Chin. Gemeesw. Qing Bai

- TCM Academie Nederland

- The Anglo-Dutch Institute for Oriental Medicine

- NAAS (Ned. Artsen Acupunctuur Stichting)

- Shenzhou Open University of TCM

Geaccepteerde vooropleidingen zijn die tot basisarts, fysiotherapeut, oefentherapie César/Mensendieck en chiropractor en de vierjarige dagopleiding van het Nederlands College voor Natuurgeneeskunde (inmiddels opgeheven). Een voltooide studie tandheelkunde, verloskunde, diëtetiek, hbo-verpleegkunde of verpleegkunde specialisatie tot operatieassistent geeft recht op deelname aan een toets in de modulen anatomie, pathologie en fysiologie.

Een kandidaat met een buitenlandse opleiding dient de vereiste documenten te laten controleren door het Nuffic (diplomawaardering hbo/universitair niveau) en de uitslag aan de NVA te tonen. Vervolgens neemt de NVA een toets af, bestaande uit een schriftelijk gedeelte, een mondeling gedeelte en een praktijktoets.

Ieder lid van de NVA is verplicht deel te nemen aan een minimum aantal nascholingsdagen.

2.5. In het beroepsprofiel van de NVA is onder andere het volgende opgenomen:

“4.1Korte omschrijving

Acupuncturist is degene die beroepsmatig mensen met lichamelijke en/of psychische klachten behandelt door middel van (een combinatie van) naaldtechnieken, moxatechnieken, cupping en specifieke massagetechnieken (…).

Het daarvoor benodigde behandelplan wordt verkregen door de uit anamnese en onderzoek resulterende individuele gegevens systematisch te vertalen naar een uit de Traditionele Chinese Geneeskunst bekende verstoring van de energiehuishouding (TCG-diagnose).

De acupunctuurbehandeling kan vanuit geassocieerde disciplines worden ondersteund met oefentherapie, fytotherapie, Tui-Na, meditatie en adviezen aangaande eet- en leefpatronen (…).”

2.6. De NVA heeft een reglement opgesteld voor tuchtrechtspraak. Een door de ledenvergadering benoemde Commissie van Toezicht neemt klachten van belanghebbenden in behandeling, die betrekking hebben op schending van gedragsregels, onvakkundige behandeling, krenkende bejegening, toebrenging van schade, niet zijnde immateriële schade en niet naleven van de reglementen. Bij gegrondverklaring kan de Commissie van Toezicht tuchtmaatregelen toepassen.

2.7. De NVA heeft ook reglementen opgesteld over ethiek, hygiëne, steriliteit en veiligheid, praktijkvoering en privacy. De leden van de NVA zijn verplicht een WA-beroepsverzekering af te sluiten. De NVA beschikt over een openbaar beroepsregister van praktiserende leden.

2.8. Zorgverzekeraars vergoeden de diensten van eiser geheel of gedeeltelijk.”

2.2. Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe.

De NVA is de grootste vereniging van acupuncturisten. Daarnaast is er onder meer de NAAV, waarvan alleen artsen lid zijn, en de Vereniging Zhong, waarvan alleen niet-artsen lid zijn.

De rechtbank heeft de beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen:

“4.2. In het jaar 2005 stelt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld, vrij. Voornoemde bepaling is gebaseerd op artikel 13A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn, op basis van welke bepaling de lidstaten de paramedische beroepen omschrijven in het kader waarvan de gezondheidkundige verzorging van de mens is vrijgesteld van btw. In het jaar 2008 stelt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld, vrij. Voornoemde bepaling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, sub c, van de Btw-richtlijn, de opvolger van de Zesde richtlijn.

4.3. In zijn uitspraak van 27 april 2006 in de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (hierna: het arrest Solleveld) oordeelde het Hof van Justitie dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen. In de genoemde uitspraak werd geoordeel dat een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, slechts in strijd is met dat doel en dat beginsel voor zover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van btw indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.

Uit deze uitspraak volgt dat de diensten van een beoefenaar van het beroep van acupuncturist niet van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten indien zij door artsen of elk ander (para)medisch beroep worden uitgevoerd terwijl zij, wanneer zij door acupuncturisten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht. Hetgeen partijen verdeeld houdt, is of de diensten van eiser (Hof: belanghebbende) van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht in vorenbedoelde zin.

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser geen beoefenaar is van een beroep waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld. Tussen partijen is evenmin in geschil dat zijn diensten tot doel hebben de gezondheid van de betrokkene te beschermen noch dat die diensten tevens door artsen en andere beoefenaren van een bij of krachtens de Wet BIG geregeld beroep worden verricht (hierna: BIG-geregistreerden).

4.5. Vooropgesteld zij dat uit het arrest Solleveld volgt dat ook de handelingen verricht door personen van wie het beroep niet bij of krachtens de Wet BIG is geregeld, kunnen delen in de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB indien kan worden aangenomen dat deze handelingen van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht indien zij - vrijgesteld van omzetbelasting - door BIG-geregistreerden zouden zijn uitgevoerd. Voor zover verweerder (Hof: de inspecteur), onder verwijzing naar artikel 11 van de Wet OB, voornoemd, betoogt dat alleen BIG-geregistreerden voor genoemde vrijstelling in aanmerking kunnen komen, volgt de rechtbank verweerder niet. Het standpunt van verweerde verhoudt zich immers in zoverre niet met het voornoemde arrest Solleveld van het Hof van Justitie.

4.6. Het is evenwel aan eiser om aannemelijk te maken dat zijn diensten van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht in voorbedoelde zin. Vast staat dat de opleiding van eiser, anders dan bijvoorbeeld die van de eiser in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Den Haag van 1 februari 2007, gepubliceerd in VN 2007/25.27, niet gevolgd is aan een publiekrechtelijk erkend opleidingsinstituut. Hoewel een publiekrechtelijke erkenning van een gevolgde opleiding een goede indicatie zou zijn geweest, staat het ontbreken daarvan er niet aan in de weg dat eiser anderszins de gelijkwaardigheid van het niveau van zijn beroepskwalificaties aannemelijk maakt.

Eiser is hierin niet geslaagd. Het feit dat de door eiser gevolgde opleiding is erkend door de NVA, kan aan dit oordeel niet afdoen nu deze vereniging niet kan worden aangemerkt als een onafhankelijke en door anderen dan haarzelf erkende (keur)instantie. De NVA beoordeelt immers zelf of personen al dan niet voor het lidmaatschap van de NVA in aanmerking komen. Ook niet-BIG-geregistreerden, zoals eiser, kunnen in aanmerking komen voor het lidmaatschap van de NVA. De NVA vereist, zo is door eiser ter zitting onweersproken gesteld, een relevante vooropleiding op hbo-niveau. De vraag echter of een opleiding aan het gestelde hbo-niveau voldoet, wordt door de NVA zelf beantwoord zonder dat daarop enig toezicht door een onafhankelijke en ter zake kundige instantie wordt uitgeoefend. De NVA is derhalve een zelfregulerende vereniging die naar eigen inzichten kwaliteitsnormen stelt en keurmerken verleent. De vooropleiding die eiser heeft gevolgd, namelijk die aan het Nederlands College voor Natuurgeneeskunde, is geen door een onafhankelijke derde erkende hbo-opleiding. Hetzelfde heeft te gelden voor de opleiding voor acupunctuur die een kandidaat voor het lidmaatschap van de NVA na de vooropleiding dient te hebben gevolgd en voor de nascholing. Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot de slotsom dat het lidmaatschap van de NVA niet op objectieve en toetsbare wijze de kwaliteit waarborgt van de opleiding, nascholing en dienstverlening van haar leden. De rechtbank betrekt mede in haar overwegingen dat BIG-geregistreerden die zich bezighouden met acupunctuur daarbij gebonden zijn aan de voor hen bij of krachtens wet, zoals de Wet BIG, gestelde (gedrags)regels, welke regels in belangrijke mate de kwaliteit van de door BIG-geregistreerden uitgevoerde handelingen waarborgen. In een soortgelijke objectieve kwaliteitsgarantie is ten aanzien van niet-BIG-geregistreerden, zoals eiser, niet voorzien. Nu de diensten van eiser niet als gelijkwaardig in de onder 4.5 bedoelde zin kunnen worden geacht, is schending van het neutraliteitsbeginsel niet aan de orde.

4.7. Ten overvloede zij opgemerkt dat in dit kader niet van belang is of verzekeringsmaatschappijen de behandelingen verricht door eiser al dan niet vergoeden. De rechtbank acht verzekeringsmaatschappijen onvoldoende geëquipeerd om het niveau van de door eiser gevolgde opleidingen te kunnen beoordelen nog daargelaten dat gesteld noch gebleken is dat bij de afweging om de behandeling al dan niet te vergoeden, de kwaliteit van de (be)handelingen een rol heeft gespeeld. Bovendien kan niet worden uitgesloten dat, gelet op de vrijemarktwerking, andere motieven dan kwaliteit ten grondslag liggen aan de beslissing om een behandeling, al dan niet gedeeltelijk, te vergoeden.”

In hoger beroep is in geschil of belanghebbendes diensten op het gebied van de acupunctuur kunnen worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (teksten geldende voor de jaren 2005 en 2008) (de Wet).

Hierbij spitst het geschil zich toe op de vraag of de diensten van belanghebbende van gelijkwaardige kwaliteit zijn als de diensten op het gebied van de acupunctuur die worden verricht door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.

6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het bezwaar dat belanghebbende met betrekking tot het over het tijdvak eerste kwartaal 2005 op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting ontvankelijk is. Het Hof ziet geen aanleiding partijen daarin niet te volgen.

Partijen hebben ter zitting verklaard het erover eens te zijn dat het bezwaar met betrekking tot de over tijdvakken in de periode 1 april 2005 tot en met 31 december 2007 op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting niet ontvankelijk is. Het Hof acht deze opvatting juist. Partijen hebben afgesproken dat de inspecteur de desbetreffende bedragen aan omzetbelasting ambtshalve aan belanghebbende zal teruggeven indien het gelijk in deze aan belanghebbende blijkt te zijn.

Slotsom

De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Belanghebbende heeft met betrekking tot de tijdvakken eerste kwartaal 2005 en tweede kwartaal 2008 recht op teruggaaf van omzetbelasting tot de door haar over de die tijdvakken op aangifte voldane bedragen.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraken van de rechtbank;

- verklaart de beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de inspecteur betrekking hebbend op voldoening op aangifte inzake de tijdvakken 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007;

- verklaart belanghebbende niet ontvankelijk in zijn bezwaar voor zover het betreft de voldoening op aangifte inzake de tijdvakken 1 april 2005 tot en met 31 december 2007;

- verleent teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak eerste kwartaal 2005 tot een bedrag van € 1.214;

- verleent teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak tweede kwartaal 2008 tot een bedrag van € 1.353;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449;

- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het voor de behandeling van het beroep (€ 145) en hoger beroep (€ 220) betaalde griffierecht van in totaal € 365.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.