Gerechtshof Amsterdam, 24-06-2010, BN2551, 08/00541

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn, de inspecteur,

en het incidentele hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/5542 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende en de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

Op 1 februari 2010 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’), waarvan ook het Hof zal uitgaan nu daartegen in hoger beroep geen bezwaren zijn ingebracht:

“2.1.1. Eiser, geboren 12 oktober 1968, heeft de volgende percelen, gelegen in de gemeente [A], in eigendom:

2.1.2. De eerste drie percelen, zijn gelegen aan de [B] te [Z]. Deze zijn in eigendom verkregen op 15 augustus 1995 voor € 188.174.

2.1.3. De laatste twee percelen zijn gelegen aan de [C] te [D]. Deze zijn in eigendom verkregen op 15 december 2000 voor in totaal € 244.588.

2.2. Eiser is directeur en tevens 90% aandeelhouder van [Beheer] B.V. De overige 10% van de aandelen zijn in bezit van J.A. Onderwater, de vader van eiser. [Beheer] B.V. bezit alle aandelen in [Y] B.V. (hierna: de BV). De BV houdt zich bezig met handel in vee, vlees en aanverwante producten.

2.3.1. Vanaf het moment van verkrijging worden bovengenoemde percelen op basis van een mondelinge overeenkomst ter beschikking gesteld aan de BV.

2.3.2. De BV heeft pachtcontracten met eiser voor de percelen a tot en met e afgesloten. Op 17 april 2001 keurt de Grondkamer Noordwest de op 23 maart 2000 ondertekende pacht-overeenkomst inzake de percelen a, b en c goed. Op deze percelen wordt een zesjarige pachtovereenkomst gevestigd met terugwerkende kracht ingaande op 1 januari 1998. De pachtsom bedraagt € 11.344,50 per jaar.

2.3.3. Op 3 juli 2002 keurt de Grondkamer Noordwest de op 6 maart 2002 ondertekende pachtovereenkomst inzake de percelen d en e goed. Op deze percelen wordt een zesjarige pachtovereenkomst gevestigd met terugwerkende kracht ingaande op de aankoopdatum van 15 december 2000. De pachtsom bedraagt € 12.705 per jaar.

2.4. Vanwege verslechterende omstandigheden in de veehandel, zoals de crisis veroorzaakt door de mond- en klauwzeer, heeft eiser zich minder toegelegd op de werkzaamheden in de BV en meer op de werkzaamheden in zijn als eenmanszaak gedreven transportonderneming, Joint Carrier. In januari/februari 2002 hebben eiser en zijn vader besloten zakelijk uit elkaar te gaan. In de eerste drie maanden van 2002 worden de schapen die tot het vermogen van de BV behoren, verkocht.

2.5. De vader van eiser wenste zich niet met andere activiteiten dan de handel in schapen bezig te houden en startte in 2002 onder zijn eigen naam een als eenmanszaak gedreven onderneming. In april 2002 leverde de vader zijn 10%-aandelenpakket in [Beheer] B.V. aan eiser.

2.6.1. Op 22 mei 2002 keurt de Grondkamer Noordwest de op 6 maart 2002 ondertekende akte van pachtontbinding goed. Hierin is opgenomen dat de pachtovereenkomst inzake de percelen a, b en c met terugwerkende kracht per 31 december 2001 wordt ontbonden.

2.6.2. Op 12 oktober 2005 keurt de Grondkamer Noordwest de akte van pachtwijziging goed. In deze in augustus 2005 ondertekende akte is opgenomen dat de pachtovereenkomst inzake de percelen d en e met terugwerkende kracht per 31 december 2001 wordt ontbonden en dat per dezelfde datum de pacht aanvangt voor de nieuwe pachter, de vader van eiser.

2.7.1. Eiser heeft met dagtekening 2 april 2003 zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001 ingediend, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 83.037.

2.7.2. In de aangifte heeft eiser de percelen a tot en met e aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). In deze aangifte is de aangegeven waarde van deze percelen primo en ultimo 2001 € 875.796. Deze waarde is gebaseerd op een waarde-indicatie per 1 januari 2001 van De Haan en Buijs Makelaardij. Deze waardes zijn in de aangifte opgenomen onder onderdeel 12 a ‘Totaal waarde onroerende zaken’.

2.7.3. Met dagtekening 24 juni 2003 heeft verweerder de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 opgelegd conform de ingediende aangifte.

2.8.2. Bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 heeft verweerder de percelen a tot en met e laten taxeren door een taxateur van de belastingdienst. Deze taxateur heeft de waarde van de percelen per 1 januari 2001 getaxeerd op € 3,63 per m². De taxateur van de belastingdienst en een door eiser ingeschakelde taxateur hebben op 17 juli 2006 een taxatie uitgevoerd. In het taxatierapport, dat dateert van 2 augustus 2006, is een waardedaling in 2001 van de percelen geconstateerd van € 4.500 per hectare. De waarde bedraagt dan € 3,18 per m².

“(…) Nu beide pachtovereenkomsten met [Y] BV worden beëindigd op 31 december 2001, dient het resultaat als gevolg van het vervallen van het ter beschikking stellen van het land aan [Y] BV in de aangifte inkomstenbelasting 2001 te worden verantwoord.

Per 1 januari 2001 dient het land te worden geactiveerd in verpachte staat. Mijns inziens is er sprake van langdurige pacht en bedraagt de waarde in verpachte staat 45% van de waarde in het economische verkeer.

Per 1 december 2001 dient het land te worden gewaardeerd in vrije staat omdat het land u na de beëindiging van de pachtovereenkomsten weer vrij ter beschikking staat. (…)

2.9.2. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag, welke is gedagtekend op 10 november 2006, heeft verweerder het belastbaar inkomen als volgt vastgesteld:

2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof vast dat de Grondkamer Noordwest op 1 juni 2006 de overeenkomst inzake pacht heeft goedgekeurd waarbij belanghebbende per 1 januari 2002 tot 31 december 2008 de percelen a, b en c heeft verpacht aan zijn vader. De goedgekeurde pachtovereenkomst is door de gemachtigde bij brief van 23 maart 2007 (bijlage 34 bij het beroepschrift in eerste aanleg) aan de inspecteur gezonden.

3. Geschil in hoger beroep

3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep bij de rechtbank. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

3.3. In incidenteel hoger beroep is in geschil de vraag of het bij de primitieve aanslag vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van € 83.037 negatief dient te worden verminderd tot € 185.853 negatief en, zo nee, of in 2002 bij belanghebbende een verlies van € 102.816 in aanmerking moet worden genomen, welke vragen volgens belanghebbende bevestigend en volgens de inspecteur ontkennend moeten worden beantwoord.

4. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van het hoger beroep

4.1. De rechtbank is op de volgende gronden tot de conclusie gekomen dat de terbeschikkingstelling van de percelen door belanghebbende aan de BV op 31 december 2001 niet is geëindigd:

“4.1. De rechtbank zal eerst het tweede geschilpunt beoordelen, de beëindigings- en waarderingskwestie.

4.2. Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt - voor zover van belang - als volgt:

4.3. In de parlementaire geschiedenis is omtrent de reikwijdte van het begrip ‘ter beschikking stellen’ het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 99):

“(…) De leden van de VVD-fractie menen dat nog steeds niet duidelijk is wat de essentie is van het begrip ‘ter beschikking stellen’. (…) De ruime formulering ‘ter beschikking stellen’ is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. (…)”

Alsmede (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89, p. 10):

“(…) Verder is in het eerste lid met de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite’ verduidelijkt dat de bepaling ruim moet worden uitgelegd. (…)”

4.4. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt dat ‘ter beschikking stellen’ ruim uitgelegd dient te worden en dat bij de beoordeling of vermogensbestanddelen ter beschikking zijn gesteld gekeken dient te worden naar de werkelijke aanwending van het vermogensbestanddeel.

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat in het begin van 2002 door eiser en zijn vader is besloten om de handel in schapen binnen de BV te beëindigen. De schapen die tot het vermogen van de BV behoorden werden in de eerste drie maanden van 2002 verkocht en zowel eiser als zijn vader leggen zich vanaf 2002 toe op het drijven van hun eigen onderneming. De rechtbank overweegt dat de in geding zijnde percelen in 2002, in ieder geval tot het moment dat de activiteiten met betrekking tot de handel in schapen was afgewikkeld, nog feitelijk ter beschikking stonden van de BV. Dat, gelet op de periode van het jaar, de schapen niet op de percelen werden geweid, maakt hierbij geen verschil. De percelen stonden begin 2002 nog steeds feitelijk ter beschikking aan de BV.

4.6. De omstandigheid dat de pachtovereenkomsten op 6 maart 2002 en augustus 2005 met terugwerkende kracht per 31 december 2001 zijn ontbonden leidt niet tot een ander oordeel. De ontbinding leidt er uitsluitend toe dat de terbeschikkingstelling rechtens met terugwerkende kracht is beëindigd. Ongeacht de ontbinding stond de grond begin 2002 nog wel feitelijk ter beschikking van de BV. De feitelijke terbeschikkingstelling kan door de ontbinding van de pachtovereenkomst niet met terugwerkende kracht ongedaan worden gemaakt.”

4.2. In hoger beroep heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende ten overstaan van de rechtbank heeft verklaard dat door de BV in 2002 geen gebruik meer is gemaakt van de percelen. Dit komt overeen met de pachtbeëindigings- en pachtwijzigingsovereenkomst die als beëindigingsdatum 31 december 2001 vermelden. De inspecteur wijst erop dat de percelen met ingang van 1 januari 2002 worden verpacht aan de vader en verbindt daaraan de gevolgtrekking dat de percelen niet tegelijkertijd ter beschikking kunnen worden gesteld aan de BV en verpacht kunnen zijn aan belanghebbendes vader. Bovendien wordt over het jaar 2002, in tegenstelling tot eerdere jaren, door belanghebbende geen vergoeding meer ontvangen voor het ter beschikking stellen van de percelen, aldus de inspecteur.

4.3. Het Hof volgt de inspecteur niet in dit betoog en sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank dat de percelen begin 2002 nog feitelijk ter beschikking stonden aan de BV. Al hetgeen de inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd doet niet af aan dat oordeel en werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. Een latere ontbinding van de pachtovereenkomst met terugwerkende kracht tot ultimo 2001 noch een later aangegane pachtovereenkomst met belanghebbendes vader met terugwerkende kracht tot ultimo 2001 kunnen de feitelijke terbeschikkingstelling aan de BV per ultimo 2001 en gedurende het begin van 2002 ongedaan maken. Ook het al dan niet hebben ontvangen van een vergoeding door de BV maakt dit oordeel niet anders.

4.4. Het Hof verenigt zich voorts met de volgende overwegingen van de rechtbank en maakt deze tot de zijne:

“4.8. Nu de terbeschikkingstelling niet in 2001 is geëindigd, heeft dit voor de waarde van de percelen in 2001 tot gevolg dat zowel op de openingsbalans als de slotbalans van 2001 de waarde in verpachte staat van de percelen moet worden genomen. Voor zover eiser heeft willen stellen dat de waarde ultimo 2001 lager is dan de waarde begin 2001, overweegt de rechtbank dat eiser met deze grief niet in een betere positie kan komen. Gelet hierop behoeft de vraag met betrekking tot de waarde van de percelen a tot en met e geen beantwoording meer.

4.9. Op grond van het voorgaande kan niet worden geconcludeerd dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, zodat niet is voldaan aan de in de eerste volzin van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen op dit punt aan een navorderingsaanslag gestelde voorwaarde. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Het eerste geschilpunt behoeft, gelet op het voorgaande, geen behandeling. Het beroep zal gegrond worden verklaard.”

Ten aanzien van het incidentele hoger beroep

4.5. In de onderhavige procedure waarin de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 aan de orde is, kan niet worden toegekomen aan beoordeling van een aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 of aan vaststelling van verliezen van het jaar 2002. Hieruit volgt dat het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet kan slagen.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers, als griffier. De beslissing is op 24 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.