Gerechtshof Amsterdam, 02-09-2010, BN6219, 09/00103

2 september 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], wonende te [Z], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/4282 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 23 december 2008 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 januari 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.921 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.345, alsmede een aanslag opgelegd in de premie Ziekenfondswet naar een premiegrondslag van € 15.911.

1.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de aanslagen heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 17 april 2008, de aanslagen gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 23 december 2008, verzonden op 24 december 2008, heeft de rechtbank het hiertegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 april 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Het Hof stelt de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende heeft een advocatenpraktijk in [Z]. De praktijk is nagenoeg geheel gericht op de markt van de gefinancierde rechtshulp. Belanghebbende heeft geen werknemers in dienst.

2.2. Begin 2006 heeft de inspecteur belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor de premie Ziekenfondswet voor het jaar 2005. Daarbij is vermeld dat de aangiften voor 1 april 2006 moeten zijn ingediend. Belanghebbende heeft de aangiften niet voor die datum ingediend.

2.3. Bij brief van 21 maart 2007 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld dat over het jaar 2005 een boekenonderzoek zou plaatsvinden.

2.4. Bij brief van 26 maart 2007 heeft de inspecteur belanghebbende aangemaand tot het doen van aangiften. Daarbij is medegedeeld dat de aangiften uiterlijk op 11 april 2007 moeten zijn ingediend.

Verzocht wordt op basis van de hiervoor verstrekte gegevens de aanslag IB/PH 2005 op te leggen.”

2.6. Op 8 mei 2007 heeft belanghebbende de hiervoor weergegeven inkomensopstelling voor het jaar 2005 (nogmaals) gefaxt, ditmaal naar de medewerker van de Belastingdienst die met het boekenonderzoek was belast. Belanghebbende heeft daarbij (nogmaals) verzocht de aanslagen conform deze inkomensopstelling op te leggen.

2.7. Het boekenonderzoek is op 9 mei 2007 aangevangen. In het controlerapport van 12 december 2007 is op pagina 3 vermeld:

“Het onderzoek vond plaats op 9 mei 2007. De afspraak voor het boekenonderzoek is op 21 maart 2007 gemaakt. De aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2005 was nog niet ingediend. Met [belanghebbende] is toen afgesproken dat hij de aangifte inkomstenbelasting voor aanvang van het boekenonderzoek zou indienen. [Belanghebbende] heeft op 8 mei 2007 een inkomensopstelling over het jaar 2005 gefaxt. Hij gaf aan dat hij op 11 april 2007 tevergeefs heeft geprobeerd elektronisch aangifte te doen. (…) Met [belanghebbende] was afgesproken dat hij zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2005 alsnog op elektronische wijze zou indienen. Ondanks diverse verzoeken daartoe, heeft [belanghebbende] tot op heden zijn aangifte inkomstenbelasting niet op elektronische wijze ingediend. De inkomensopstelling over het jaar 2005 die [belanghebbende] heeft gefaxt heeft als basis gediend voor de hiernavolgende correcties.”

2.8. Uit het boekenonderzoek is onder meer gebleken dat belanghebbende een bedrag van € 45.420 aan door hem verschuldigde successierechten (in verband met een door hem geërfde woning) als schuld in box 3 in aanmerking heeft genomen. Verder is gebleken dat belanghebbende geen rekening heeft gehouden met de drempel die in mindering dient te komen op de schulden in box 3.

2.9. Bij het regelen van de aanslagen heeft de inspecteur een aantal correcties op de door belanghebbende verstrekte inkomensgegevens aangebracht. Hij heeft het belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met de door belanghebbende in aanmerking genomen zelfstandigenaftrek van € 7.796 en (inclusief een niet in geschil zijnde correctie van € 564) vastgesteld op € 13.921. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen heeft hij vastgesteld op € 3.345 (na correcties, waaronder die ter zake van de hiervoor genoemde belastingschuld en de schuldendrempel).

2.10. Tot de gedingstukken behoort een de volgende, door belanghebbende opgestelde, specificatie van de in de advocatenpraktijk gewerkte uren:

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is, evenals bij de rechtbank, in geschil:

(i) of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan;

(ii) of belanghebbende in het onderhavige jaar in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 3.76, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2005; hierna: Wet IB 2001);

(iii) of bij de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen de belastingschuld ad € 45.420 in aanmerking kan worden genomen.

4. Beoordeling van het geschil

Vereiste aangifte

4.1. De rechtbank heeft ter zake van het eerste geschilpunt onder meer als volgt overwogen:

4.1.1. Ingevolge artikel 20, tweede lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 wordt aangifte door een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52, tweede lid, van de AWR langs elektronische weg gedaan indien het betreft: de inkomstenbelasting: ingeval de administratieplichtige binnenlands belastingplichtige is.

4.1.2. [De inspecteur] heeft [belanghebbende] uitgenodigd tot het doen van aangifte voor 1 april 2006. [Belanghebbende] heeft de aangifte niet ingediend. [De inspecteur] heeft [belanghebbende] vervolgens aangemaand tot het doen van aangifte voor 11 april 2007. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat hij op 11 april 2007 heeft getracht elektronisch aangifte te doen, maar dat de site van de Belastingdienst uit de lucht was, zodat dit niet is gelukt. (…) Verder heeft [de inspecteur] verklaard dat het hem niet bekend is dat op 11 april 2007 problemen waren met de toegankelijkheid van de site van de Belastingdienst. (…) De door [belanghebbende] op 11 april 2007 gefaxte inkomensopstelling voor het jaar 2005 kan niet als de vereiste aangifte worden aangemerkt. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan. (…).”

4.2. Het hof neemt deze overwegingen van de rechtbank over, maakt deze tot de zijne en voegt daaraan het volgende toe.

4.3. Vaststaat dat, nadat de inspecteur belanghebbende had uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte voor het jaar 2005, de controleambtenaar nogmaals aan belanghebbende heeft gevraagd zulks te doen, en wel voor aanvang van het boekenonderzoek op 9 mei 2007. Vaststaat voorts dat belanghebbende zowel op 11 april 2007 als op 8 mei 2007 de in 2.5 weergegeven inkomensopstelling aan de Belastingdienst heeft ingezonden. Hij heeft gesteld daarmee aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te hebben voldaan, omdat de website van de Belastingdienst op 11 april 2007 niet te bereiken was en de inspecteur met de inkomensopstelling tijdig over de benodigde gegevens beschikte om aanslagen te kunnen opleggen.

4.4. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het enkele toezenden van een inkomensopstelling als de onderhavige kan niet worden aangemerkt als het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Op geen enkele wijze is aannemelijk geworden dat bij belanghebbende sprake zou (kunnen) zijn van gewekt vertrouwen dat zijn opstelling niettemin als de vereiste aangifte zou gelden. Dat de Belastingdienst belanghebbende niet erop heeft gewezen diens fax van 11 april 2007 niet als aangifte te kunnen accepteren, is voor een dergelijk gewekt vertrouwen niet voldoende. Daar komt bij dat belanghebbende in zijn brief van 11 april 2007 ook zelf verklaart dat hij nog specificaties behorende bij de inkomensopstelling zou nasturen. Nu belanghebbende ook niet alsnog voor 9 mei 2007 het aangiftebiljet heeft ingeleverd, komt het Hof, in navolging van de rechtbank, tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

4.5. Evenals de rechtbank verbindt het Hof daaraan het gevolg dat op grond van artikel 27e, aanhef en onder a, van de AWR het beroep ongegrond dient te worden verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Zulks houdt in dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat die uitspraak ter zake van de geschilpunten (ii) en (iii) onjuist is.

Zelfstandigenaftrek

4.6. Met betrekking tot de zelfstandigenaftrek heeft de rechtbank onder meer het volgende overwogen:

4.2.1. De rechtbank stelt voorop dat op [belanghebbende] de last rust aannemelijk te maken dat aan het criterium is voldaan. Hij heeft daartoe een urenspecificatie overgelegd. (...) Voorts heeft [belanghebbende] ter onderbouwing van zijn stelling dat aan het urencriterium is voldaan, twee auditverklaringen overgelegd, waaruit naar hij stelt de conclusie moet worden getrokken dat is voldaan aan de eisen omtrent de bereikbaarheid van een advocaat.

4.2.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aan zijn bewijslast voldaan. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Om te voldoen aan het urencriterium is vereist dat ten minste 1225 uren worden besteed aan het feitelijk drijven van de onderneming. Dit houdt meer in dan het zich beschikbaar houden voor de onderneming en het enkel aanwezig zijn tijdens kantooruren. Met de urenspecificatie is niet aannemelijk geworden dat [belanghebbende] ten minste 1225 uren heeft besteed aan het feitelijk drijven van zijn onderneming, reeds nu de specificatie te algemeen is opgesteld en verder niet kan worden gestaafd met een agenda dan wel met andere stukken.”

4.7. Het Hof neemt deze overwegingen van de rechtbank over, met dien verstande dat het Hof uitdrukkelijk in het midden laat of en in hoeverre aannemelijk is geworden dat belanghebbende ten minste 1225 uren heeft besteed aan het feitelijk drijven van zijn onderneming. Beslissend te dezen is naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende hoe dan ook niet overtuigend heeft aangetoond dat dat het geval is geweest. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.8. Belanghebbende heeft primair gesteld dat hij als advocaat en alleenstaand ondernemer zonder andere werkzaamheden, gezien de aard van het beroep en de omstandigheid dat hij in zijn levensonderhoud kan voorzien, per definitie aan het urencriterium voldoet. Zijn advocatenkantoor is tijdens kantooruren geopend, hij is tijdens kantooruren telefonisch bereikbaar en is, behoudens gevallen van noodzakelijke afwezigheid wegens het bezoeken van de rechtbank of huizen van bewaring en dergelijke, op kantoor aanwezig om cliënten en instanties te woord te staan, aldus belanghebbende. Hij heeft de (in 4.2.1 van de uitspraak van de rechtbank genoemde) auditverklaringen overgelegd omdat daaruit blijkt dat hij voldoet aan de noodzakelijke organisatiestructuur om het beroep van advocaat op verantwoorde wijze te kunnen vervullen. Zijn aanwezigheid is volgens belanghebbende noodzakelijk om het kantoor te runnen en belanghebbende noemt het evident dat hij ondanks de lage omzet fulltime bezig is met het voeren van zijn advocatenpraktijk en de daarvoor benodigde administratie en werkzaamheden als inkoop, bibliotheekbezoek en het maken van briefpapier en dergelijke. Volgens belanghebbende hoeft hij dan ook geen verder bewijs te leveren dat hij aan het urencriterium voldoet.

4.10. In hoger beroep heeft belanghebbende voorts, subsidiair, (opnieuw) gesteld dat hij wel degelijk aan het urencriterium voldoet en daartoe verwezen naar de in 2.10 weergegeven, eerder door hem overgelegde urenspecificatie waaruit zou moeten blijken dat “meer dan 1225 uur (is) te verantwoorden (...) voor specifieke werkzaamheden”.

4.12. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de zelfstandigenaftrek “in de 18 jaar dat zelfstandig praktijk wordt gevoerd nooit eerder een punt van discussie [is] geweest met de [B]elastingdienst (ondanks eerdere belastingcontroles), zodat erop mocht worden vertrouwd dat deze ook over het jaar 2005 zou worden verleend”. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende aan de enkele omstandigheid dat zijn aangiften op het punt van de zelfstandigenaftrek gedurende vele jaren zijn gevolgd, niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat die aftrek ook voor het onderhavige jaar zou worden toegekend. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die ertoe zouden kunnen leiden dat, los daarvan, bij hem de indruk kan zijn gewekt dat ter zake van het recht op zelfstandigenaftrek in het verleden sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Dat de zelfstandigenaftrek bij eerdere belastingcontroles aan de orde is geweest, zoals belanghebbende heeft gesteld, is niet aannemelijk geworden.

Belastingschuld en box 3

4.13. De rechtbank heeft met betrekking tot de ten laste van het inkomen uit sparen en beleggen gebrachte belastingschuld onder meer als volgt overwogen:

4.3.1. [De inspecteur] heeft de belastingschuld van [belanghebbende], gelet op de voornoemde bepalingen, terecht niet als schuld bij het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking genomen. (...)”

4.14. Het Hof neemt deze overwegingen van de rechtbank over en maakt ze tot de zijne.

4.15. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts zijn stelling herhaald dat het bepaalde in artikel 5.3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 in strijd is met het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Het Hof stelt bij de beoordeling van dit - overigens ongemotiveerd gebleven - standpunt van belanghebbende voorop dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag als gelijk moeten worden beschouwd en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. In zijn arresten van 2 maart 2007, nrs. 42.144 en 42.158, gepubliceerd in BNB 2007/240 en 241, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het onderscheid tussen belastingschulden en overige schulden in artikel 5.3 van de Wet IB 2001 geen ongeoorloofde discriminatie in de zin van artikel 14 van het EVRM vormt nu de wetgever, gelet op de in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot het derde artikellid gegeven rechtvaardigingsgronden, binnen de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsmarge is gebleven.

4.16. De omstandigheid dat voor de schuld in een eerder jaar zekerheid is verschaft doordat op het bewuste pand het recht van hypotheek is gevestigd ten behoeve van de Belastingdienst, verandert niets aan het karakter van de schuld als belastingschuld. In zoverre is onjuist belanghebbendes stelling dat de belastingschuld is omgezet in een geldlening onder hypothecair verband. Ook de stelling dat de Belastingdienst in dat eerdere jaar aan belanghebbende had moeten meedelen dat het voor hem “voordeliger was het geld voor de betaling van de successierechten te lenen van een bank in plaats van zekerheid te verschaffen” gaat niet op. Voor een dergelijke vèrgaande voorlichtingsplicht van de Belastingdienst is geen steun in het recht te vinden. Tot slot leidt ook de omstandigheid dat met ingang van 2010 in artikel 5.3, derde lid, een uitzondering wordt gemaakt voor belastingschulden uit hoofde van de erfbelasting (dan wel een vergelijkbare buitenlandse belasting; zie de nieuwe onderdelen c en d van het derde lid) niet tot een ander oordeel.

Slotsom

4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor aangegeven.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 2 september 2010 in het openbaar uitgesproken.