Gerechtshof Amsterdam, 02-09-2010, BN6227, 09-00584

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/5929 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 april 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 297.337. Tevens is bij beschikking € 20.944 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt.

1.2. Belanghebbende heeft op 3 september 2008 bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak van 16 juli 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, vervolgens, kennelijk met toepassing van het bepaalde in artikel 6:20, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, en voorts de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten ad € 644 van belanghebbende en de inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 288 te vergoeden.

1.3. Het door de inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 augustus 2009, aangevuld bij brief van 29 oktober 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. A houdt alle aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Y B.V. (hierna: Y). A is enig directeur van Y en ontvangt voor zijn werkzaamheden salaris van die vennootschap. Y is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2. A is in zijn hoedanigheid van enig aandeelhouder in en directeur van Y naar aanleiding van het arrest van 26 april 2002, nr. 35775, van de Hoge Raad der Nederlanden door de inspecteur als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet aangemerkt. Belanghebbende heeft geen andere prestaties verricht in het kader van een onderneming. Bij beschikking van 15 augustus 2003 zijn A en Y met ingang van 26 april 2002 aangemerkt als eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet.

2.3. Bij beschikking van 14 april 2006 is met ingang van 30 december 2005 de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. in de hiervoor onder 2.2 genoemde eenheid opgenomen. Voormelde beschikking en die van 15 augustus 2003 zijn onherroepelijk komen vast te staan.

2.4. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie en het beheer van onroerende zaken en vanaf medio december 2006 mede uit de vervaardiging van glasobjecten. De daaruit voortvloeiende leveringen van goederen en diensten zijn belast met omzetbelasting.

2.6. De woonboerderij is op 7 april 2007 in gebruik genomen. De woonboerderij wordt door A en diens echtgenote voor zestig procent als woning gebruikt. Het resterende deel van veertig procent wordt gebruikt voor werkzaamheden die verband houden met leveringen van goederen en diensten door belanghebbende als bedoeld in 2.4. Belanghebbende heeft de ter zake van de verbouwing van de woonboerderij over in de jaren 2005 tot en met 2007 gelegen tijdvakken in rekening gebrachte omzetbelasting van (€ 107.282 + € 126.761 + € 63.294 =) € 297.337 volledig in aftrek gebracht.

2.9. De naheffingsaanslag is opgelegd conform het in de brief van 11 maart 2008 ingenomen primaire standpunt.

2.10. Op 1 november 2008 heeft de inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het door belanghebbende gemaakte bezwaar.

3. Het oordeel van de rechtbank

4. Geschil in hoger beroep

4.1. Tussen partijen is in geschil of A in de periode 26 april 2002 tot 18 oktober 2007 met Y en later ook met B B.V. een fiscale eenheid heeft gevormd in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet, waardoor de woonboerderij tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende is gaan behoren, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist.

4.2. Voor het geval het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 4.1 aan belanghebbende is, heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat hij voor het onderhavige tijdvak berust in de aftrek van de voorbelasting die betrekking heeft op de bouw van de woonboerderij, dit gelet op de destijds geldende jurisprudentie en beleidsbesluiten. Voor dit geval heeft belanghebbende ter zitting aangegeven dat zij zich kan vinden in een correctie van de aftrek van voorbelasting analoog aan het bepaalde in artikel 4, tweede lid, van de Wet voor het privégebruik van de woonboerderij door A in de periode 7 april 2007 tot 18 oktober 2007. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat een dergelijke correctie € 8.500 bedraagt. Dit betekent dat in dit geval de naheffingsaanslag voor dat bedrag terecht is opgelegd.

4.3. Voor het geval het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 4.1 aan de inspecteur is, is tussen partijen niet in geschil dat de bestaande fiscale eenheid op 18 oktober 2007 is gewijzigd in die zin dat A daartoe niet langer behoort. In geschil is dan of belanghebbende op die datum de woonboerderij heeft geleverd in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a dan wel c, van de Wet, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende bestrijdt. Ingeval het gelijk aan de inspecteur is dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot € 282.469.

4.4. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht.

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

6. Beoordeling van het geschil

6.1. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat A buiten de werkzaamheden als directeur en grootaandeelhouder van Y en B B.V. geen werkzaamheden heeft verricht op grond waarvan A als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden aangemerkt. Daaruit volgt dat A materieel geen onderdeel heeft kunnen vormen van een fiscale eenheid met genoemde vennootschappen. De met betrekking tot de vorming en de uitbreiding van de in geding zijnde fiscale eenheid door de inspecteur genomen beschikkingen hebben naar het oordeel van het Hof niet een zodanige rechtskracht dat in weerwil van de wettelijke bepalingen dienaangaande en de door het Hof van Justitie van de Europese Unie aan de daarmee corresponderende richtlijnbepalingen gegeven uitlegging toch van een fiscale eenheid tussen A en meerbedoelde vennootschappen moet worden uitgegaan. Dit te minder nu A en Y niet hebben verzocht hen tezamen als een fiscale eenheid aan te merken. Aan een en ander doet niet af dat tegen de beschikkingen van de inspecteur geen bezwaar is gemaakt. In dit verband merkt het Hof op dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van de geldende tekst van artikel 7, vierde lid, van de Wet kan worden afgeleid dat aan de beschikking inzake een fiscale eenheid slechts een beperkte betekenis toekomt, namelijk het dienen van de rechtszekerheid ten behoeve van de desbetreffende ondernemers. Dat is ook het geval indien tegen een dergelijke beschikking geen of tevergeefs bezwaar is gemaakt.

6.2. Uit het onder 6.1. overwogene volgt dat het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 4.1 aan belanghebbende is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op € 8.500.

6.3. Het Hof zal niettemin tevens ingaan op het geschilpunt onder 4.3, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat, zoals de inspecteur stelt, A tot 18 oktober 2007 onderdeel van belanghebbende is geweest. Alsdan moet worden beoordeeld of belanghebbende door de beëindiging van de fiscale eenheid vanwege de omstandigheid dat A vanaf die datum niet meer voldeed aan de voorwaarden tot de fiscale eenheid te (blijven) behoren, ter zake van een of meer belastbare feiten omzetbelasting verschuldigd is geworden. Naar de inspecteur stelt is dat het geval op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a dan wel c, van de Wet.

6.4. Naar het oordeel van het Hof vormt de omstandigheid dat een fiscale eenheid wordt beëindigd of wordt gewijzigd door het uittreden van een tot die eenheid behorende persoon niet een reden aan te nemen dat de fiscale eenheid een levering of een dienst verricht. Van een belastbaar feit is ook geen sprake wanneer een persoon toetreedt tot een bestaande fiscale eenheid. De opvatting dat wijziging van een fiscale eenheid voor de eenheid, zoals die vóór de wijziging bestond, geen belastbaar feit doet ontstaan, vindt ook steun in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Ingevolge het derde juncto het tweede lid van dit artikel wordt bij wijziging van een fiscale eenheid door uittreding van een tot die eenheid behorende natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die persoon of dat lichaam voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot zijn bedrijfsvermogen behoort. Het Hof vat deze bepaling aldus op dat bij wijziging van een fiscale eenheid door uittreding, de uittreder en niet de fiscale eenheid verantwoordelijk is voor de gevolgen met betrekking tot de omzetbelasting voor diens deel van het bedrijfsvermogen.

6.5. In dit verband merkt het Hof op dat het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet bezwaarlijk kan worden toegepast in een geval als het onderhavige. Het ontvallen van de basis aan een fiscale eenheid kan in redelijkheid niet worden aangemerkt als een onttrekking van goederen door de (kennelijk nog complete) fiscale eenheid en evenmin als het verstrekken of bestemmen van het desbetreffende deel van het bedrijfsvermogen. Hetzelfde geldt voor het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Het ontvallen van de basis aan een fiscale eenheid kan er niet toe leiden dat de (kennelijk nog complete) fiscale eenheid het desbetreffende deel van het bedrijfsvermogen onder zich heeft in de zin van die bepaling.

6.6. De opvatting van de inspecteur leidt er overigens toe dat ook in ‘normale’ gevallen van beëindiging of wijziging van de fiscale eenheid de (nog complete) fiscale eenheid de tot het bedrijfsvermogen van de uittreder behorende goederen levert, indien dienaangaande een vergoeding wordt geconstateerd op grond van artikel 3, eerste lid, van de Wet en indien dat niet het geval is op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet. Met betrekking tot artikel 3, derde lid, onderdeel c, van de Wet zou, indien deze bepaling in het onderhavige geval toepassing zou vinden, die bepaling ook gelden in alle andere (‘normale’) gevallen van wijziging van de fiscale eenheid door uittreding. Naar het oordeel van het Hof kan een en ander de wetgever niet voor ogen hebben gestaan.

6.8. Wanneer uitgegaan moet worden van het bestaan van een fiscale eenheid waarvan A deel uitmaakte, heeft belanghebbende de omzetbelasting ter zake van bouw van de woonboerderij terecht in aftrek gebracht en is zij op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet omzetbelasting verschuldigd geworden ter zake van het privégebruik van de woonboerderij door A in de periode 7 april 2007 tot 18 oktober 2007, door partijen ter zitting bepaald op € 8.500. Nu blijkens het onder 6.7 overwogene belanghebbende in dat geval overigens geen omzetbelasting is verschuldigd, leidt ook de beoordeling van het geschilpunt onder 4.3 tot het vaststellen van de naheffingsaanslag op € 8.500.

6.9. Het beroep van belanghebbende tegen de beschikking heffingsrente is door de rechtbank niet behandeld. Nu partijen het eens zijn dat de heffingsrente ten onrechte in rekening is gebracht, zal het Hof de desbetreffende beschikking vernietigen.

Slotsom

6.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd, de naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op € 8.500 en de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd.

7. Proceskosten

Het Hof ziet aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende bijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322, met een wegingsfactor van 1).

8. Beslissing

Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, J. Th. Sanders en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 2 september 2010 in het openbaar uitgesproken.