Gerechtshof Amsterdam, 30-09-2010, ECLI:NL:GHAMS:2010:BW2908 BO1014, 08/00097

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no.AWB 06/7685 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 september 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.107.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 juni 2006, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 11 december 2007 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 januari 2008, aangevuld bij brieven van 11 maart 2008 en 29 april 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De gemachtigde heeft op 14 juli 2009 een conclusie van repliek ingediend. Op 31 augustus 2009 is een conclusie van dupliek van de inspecteur ontvangen. Bij brieven van 6 augustus 2010, 9 augustus 2010 en 20 augustus 2010 zijn nadere stukken ontvangen van de gemachtigde. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De inspecteur heeft bij brief van 19 augustus 2010 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in onderdeel 3 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“a. De echtgenote van eiser is sedert 1975, en sedert 1981 alleen, eigenaar van de onroerende zaak, een woning, aan de [A]straat 1 te [Z]. Deze woning was in 1995 en 2002 een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 Wet IB 2001.

b. Sedert 19 januari 1978 is een recht van eerste hypotheek gevestigd op de woning ten behoeve van (thans) AEGON Levensverzekeringen N.V. voor een bedrag van ƒ 225.000 (= € 102.100,55). Er is vanaf 1978 een jaarlijkse rente verschuldigd van ƒ 20.025.

c. Bij brief van 28 oktober 1986 heeft verweerder eiser in verband met de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting 1984 gevraagd om toezending van betalingsbewijzen van ƒ 20.025 hypotheekrente, ƒ 10.000 rente van schulden en ƒ 15.922 lijfrentepremie onder bijvoeging van de polis.

d. In de aangifte inkomstenbelasting 1995 hebben eiser en zijn echtgenote aan rentedragende schulden eigen woning opgegeven ƒ 225.000 en aan rente eigen woning ƒ 16.200.

f. Verweerder heeft aftrek van het bedrag van -/- € 242.828 als kosten eigen woning niet geaccepteerd en in de aanslag het door eiser opgegeven inkomen uit werk en woning met € 112.074 en het door zijn echtgenote opgegeven inkomen met € 130.754 gecorrigeerd.”

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten voegt het Hof de volgende feiten toe.

2.2.1. Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende overgelegde overeenkomst voor een onderhandse lening, opgemaakt op 26 oktober 1983. Hierin verklaart [Y] Holding AG (hierna: [Y]), gevestigd in Zwitserland, zich bereid om onderhandse leningen te verstrekken, tegen nader overeen te komen voorwaarden. In artikel 1 van de overeenkomst is vermeld: ‘[Y] verlangt voor te verstrekken of nog te verstrekken onderhandse leningen aan [belanghebbende], dat deze onderhandse leningen aan [belanghebbende], gedurende de looptijd van deze onderhandse leningen, door de overwaarde van het onroerendgoed van [belanghebbende] in Nederland, wordt gedekt.’

2.2.8. Belanghebbende heeft voor de hiervoor onder 2.2.2, 2.2.4. en 2.2.6. bedoelde geldleningen geen hypotheek verleend aan een hypotheekhouder, gevolgd door inschrijving van een akte in de openbare registers.

3. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het navolgende overwogen:

“5.1 Nu niet in geschil is dat de opgevoerde rente betrekking heeft op een lening (of leningen) die zijn aangegaan voor de ontwikkeling en exploitatie van windenergiesystemen en derhalve niet rechtstreeks kwalificeert c.q. kwalificeren als rente van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, kan de door eiser opgevoerde rente slechts voor aftrek in aanmerking komen indien voldaan is aan de voorwaarden van artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001. De bewijslast of daaraan is voldaan, ligt op eiser.

5.2 In artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 heeft de wetgever als – zelfstandige - eis gesteld, dat de schuld per 31 december 1995 verzekerd was door hypotheek op de eigen woning.

5.4 In onderdeel A. 20 van het Vraag en antwoord besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 mei 1998 “Vragen en antwoorden inzake aftrekbeperking persoonlijke verplichtingenrente en inzake beleggen en verzekeren met geleend geld” (nr. DB98-1978M), waarnaar beide partijen hebben verwezen, heeft de staatssecretaris in antwoord op de vraag hoe een tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel tot beperking van de aftrekbaarheid van persoonlijke-verplichtingenrenten gedane toezegging voor renten die betrekking hebben op “oude” hypothecaire leningen fungeert, onder meer vermeld dat op grond van doelmatigheidsoverwegingen de Belastingsdienst er in beginsel vanuit zal gaan dat in 1995 bestaande geldleningen die zijn verzekerd door hypotheek op de eigen woning, betrekking hebben op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van die woning, mits de schuldpositie blijkt uit de aangifte 1995.

5.5 Onder hypotheek in 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 moet gelet op de tekst van het artikel en de achtergrond daarvan zoals volgt uit onderdeel A. 20 van het Vraag en antwoord besluit van 11 mei 1998 en de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, worden verstaan een beperkt recht dat is gevestigd op de woning ter zekerheid van de nakoming van een schuld. De woning van de echtgenote van eiser vormt een onroerende zaak en is een registergoed. Het beperkt recht van hypotheek op een in Nederland gelegen woning kan ingevolge artikel 3:260 van het Burgerlijk Wetboek slechts worden gevestigd door een tussen partijen opgemaakte notariële akte waarbij de hypotheekgever hypotheek op een registergoed verleent aan de hypotheekhouder, gevolgd door inschrijving van die akte in de openbare registers. De verplichting tot verlening van hypotheek, waar eiser zich op beroept, is – zo is niet in geschil – niet opgenomen in een notariële akte maar in onderhandse akten uit 1983, 1988 en 1993. Voorts staat vast dat inschrijving in de daartoe bestemde openbare registers niet heeft plaatsgevonden. Een recht van hypotheek voor de door eiser in de aangifte 2002 opgevoerde “Zwitserse leningen” was er op 31 december 1995 derhalve niet. Eisers stelling, die verweerder overigens gemotiveerd heeft betwist, dat naar Zwitsers recht een hypotheek ook zonder notariële akte en inschrijving kan worden gevestigd, kan hier aan niet afdoen, nu de woning in Nederland is gelegen en derhalve het Nederlandse recht van toepassing is. Dit oordeel wordt ook niet anders door de verklaring van eiser ter zitting dat zijn Zwitserse contractspartners in de jaren rond 1995 van vestiging van hypotheek door inschrijving in de registers afzagen in verband met hun vrees dat de belastingdienst dat onderpand dan zou gaan uitwinnen.

5.7 Eiser heeft gelet op het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat de opgevoerde rentekosten tot het bedrag van € 242.828 betrekking hebben op per 31 december 1995 bestaande schulden, die per die datum verzekerd waren door hypotheek op de eigen woning, zodat aan die beide, naast elkaar geldende, wettelijke vereisten voor aftrek van dat bedrag niet is voldaan.

5.8 Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt eveneens. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder na het stellen van de vragen in de brief van 28 oktober 1986 een uitlating jegens eiser heeft gedaan dan wel bewust in de aanslag een standpunt heeft ingenomen, waaruit eiser heeft mogen afleiden dat de “Zwitserse leningen” die waren aangegaan voor de ontwikkeling en exploitatie van windenergiesystemen in latere jaren en in het bijzonder in 2002 zouden worden aangemerkt als op 31 december 1995 bestaande schulden die toen verzekerd waren door hypotheek op de eigen woning. Een schriftelijk stuk dat afkomstig is van verweerder waarin een dergelijke uitlating is gedaan, heeft eiser immers niet overgelegd. Evenmin heeft eiser onderbouwd dat van een welbewuste standpuntbepaling van verweerder ter zake in de aanslag 1984 sprake is geweest. Een door eiser wel overgelegd Engelstalig memo, gedateerd 30 januari 1987, leidt niet tot een ander oordeel, omdat dat memo niet afkomstig is van verweerder en eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder de juistheid van de inhoud van dat memo heeft erkend. Bovendien wordt in dat memo slechts vermeld dat “the inspector” de “loan agreement of October 26th, 1983, and the Private Morgage Agreement of December 31th, 1983 accepted” en dat “The morgage interest debt on the Private Mortgage Agreement of December 31th, 1983 will be fiscal deductible”, maar daarin is niet vermeld dat rente op die schuld in de inkomstenbelasting (voortaan) als kosten van de eigen woning zal worden aangemerkt. Genoemde uitlatingen hebben bij eiser evenmin de indruk kunnen doen ontstaan van een bewuste standpuntbepaling van verweerder met betrekking tot het onderhavige geschilpunt.”

4. Geschil in hoger beroep

4.2.Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

5. Beoordeling van het geschil

5.2. Uit de tekst en de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001, zoals vermeld in 5.3 van de uitspraak van de rechtbank, volgt dat aftrek van rente alleen mogelijk is voor op 31 december 1995 bestaande hypothecaire schulden. In artikel 3:260 van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat een hypotheek wordt gevestigd door een tussen partijen opgemaakte notariële akte waarbij de hypotheekgever aan de hypotheekhouder hypotheek op een registergoed verleent, gevolgd door haar inschrijving in de daartoe bestemde openbare registers.

5.3. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende alleen dan recht heeft op aftrek van rente als de schuld op 31 december 1995 reeds bestond en als op die datum bij notariële akte een recht van hypotheek was gevestigd op een eigen woning van belanghebbende.

5.4. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij op 31 december 1995 schulden had aan [Y] die op die datum waren verzekerd door een hypotheek op een eigen woning. Voor de hiervoor onder 2.2.2, 2.2.4. en 2.2.6. bedoelde geldleningen is geen hypotheek verleend bij notariële akte, gevolgd door inschrijving van deze akte in de openbare registers. Dat voor deze schulden bij onderhandse akte zekerheid zou zijn gesteld is niet voldoende. Dat voor het Zwitserse recht een dergelijke eis volgens belanghebbende niet geldt, is voor de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving niet van belang. Nu belanghebbende geen rente heeft betaald voor schulden verzekerd door een hypotheek, heeft de inspecteur reeds op die grond terecht geweigerd de rente aan te merken als aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning, nog daargelaten dat het niet mogelijk is om rentebetalingen over de jaren 1999 tot en met 2001 in aftrek te brengen in de aangifte over het jaar 2002.

5.5. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter zake van een strafrechtelijk onderzoek dat is ingesteld waardoor het niet mogelijk was een hypotheek te vestigen naar Nederlands recht kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof is van oordeel dat het instellen van een onderzoek, wat daar overigens van zij, niet tot gevolg kan hebben dat voor belanghebbende de voorwaarden van artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 niet zouden gelden.

5.6. Ten aanzien van het beroep op het vertrouwensbeginsel, oordeelt het Hof dat belanghebbende in het geheel niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur ten aanzien van de aftrekbaarheid van de rente een bewust standpunt heeft ingenomen. Uit het onder 2.2.7. bedoelde memorandum volgt een dergelijk standpunt niet. Evenmin volgt hieruit dat over de vraag of rente in aftrek kan worden gebracht voor de van [Y]/[W] geleende bedragen overleg is geweest met de inspecteur. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds hierom.

5.7. Uit het voorgaande volgt dat de uitspraak van de rechtbank in stand moet blijven.

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch, als griffier. De beslissing is op 30 september 2010 in het openbaar uitgesproken.