Gerechtshof Amsterdam, 04-11-2010, BO9019, 09/00023

uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/2120 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 5 december 2008 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2005 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 juli 2001 tot en met 31 december 2004 ten bedrage van € 807.767. Bij beschikking van dezelfde datum heeft de inspecteur heffingsrente ad € 81.735 in rekening gebracht. Tevens werd aan belanghebbende een boete opgelegd ten bedrage van € 49.031.

1.3. Bij uitspraak van 5 december 2008, aan partijen toegezonden op 10 december 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de boete verminderd tot € 9.085 en de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente in stand gelaten.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij brief van 13 januari 2009, aangevuld bij brief van 12 februari 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk, gedagtekend 24 september 2010 ingediend. Een afschrift daarvan is door de griffier aan de inspecteur gezonden.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2010. Van het verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak is meegezonden.

2. Feiten

2.1. De feiten zijn, voor zover in hoger beroep nog van belang, door de rechtbank als volgt vastgesteld, waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder:

2.2. Eiseres is een investeringsmaatschappij en houdt zich bezig met de verhuur van onroerende zaken, financierings-/ management-/ en consultancyactiviteiten. Tevens verricht zij werkzaamheden met betrekking tot het aan-/verkopen van participaties. Niet in geschil is dat eiseres ondernemer is in de zin van de Wet OB.

(...)

2.5. Voorts heeft R B.V. aan S Holding. met dagtekening 15 september 2002 een factuur uitgereikt voor een bedrag van $ 1.057.000. Tussen partijen is niet in geschil dat dit een bedrag van € 1.118.518 betreft. De factuur vermeldt geen omzetbelasting. Als omschrijving vermeldt de factuur:

“Transaction fee for assisting with the successful closing of the SPL Holding project Including Legal and general services rendered as well as out-of-pocket expenses”.

2.6. A B.V. heeft met M Limited, gevestigd op de Britse Maagdeneilanden, een zogeheten Services Agreement gesloten, met dagtekening 15 februari 2002, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is vermeld:

“(…) WHEREAS, MS [M Ltd] is engaged in corporate finance consulting and trading activities worldwide; and

WHEREAS, BV [A BV] requires the administrative assistance of MS for activities described herein; and

WHEREAS, MS has the expertise and personnel required to render the services sought by BV, and it agrees to render services to BV pursuant to the terms and conditions of this Agreement.

(a) To provide to BV consulting en professional services, particularly in the area of corporate finance en M&A

Consideration

2.7. M Ltd. heeft aan R N.V. met dagtekening 4 oktober 2002 een factuur uitgereikt waarop, voor zover hier van belang, het volgende is vermeld:

“(…) Consulting services on the valuation and subsequent acquisition of S Holding.

Agreed fees, travel expenses and out-of-pocket expenses US$ 1,009,000”

(…)

3.2.7 Onbelaste omzet

2.2. De hiervoor vermelde feiten zijn tussen partijen niet in geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

2.3. Het Hof vult de feiten aan met de volgende stukken, gevoegd als bijlage bij het verweerschrift in beroep.

2.3.1. Bij brief gedateerd maart 2002 heeft S Ltd. (hierna ook: S) aan K het volgende bericht:

Further to our previous conversations, I would like to put in writing our agreement pursuant to which S Ltd. Will pay you a fee equal to 5% of the acquisition purchase price op S Holding B.V. The fee is in consideration for financing, legal en general services rendered by you. (…)

De brief is door K voor akkoord getekend.

2.3.2. Bij brief van oktober 2002 schrijft S aan K het volgende:

2.4. Het Hof vult de feiten voorts nog als volgt aan met het volgende in hoger beroep ingebrachte stuk.

2.4.1. Bij brief van 12 februari 2009 schrijft S aan K het volgende:

“I herewith confirm that when anticipating the acquisition of S Holding BV in 2001, I have requested you to provide me with advice on this transaction, and you advised me accordingly to participate. As you explained to us during the process of the transaction, your advice was based on:

I confirm again that the description on the invoice dated 22 sept 2002 issued by you was not accurate, and was going to be amended by you, since it did not accurately reflect the nature of the specific services provided by you, and as it might be interpreted that the payment was conditioned upon closing of the transaction. I kindly request you once again to amend the description on the invoice, to include the services as described above, and to delete the words "successful closing of the" from that invoice, as the remuneration to be paid to you for providing the above services, was agreed upon before hand, and was not variable.”

3. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, voor zover in hoger beroep nog van belang, waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder:

“Ten aanzien van de aan S Ltd verleende diensten

4.1. Tussen partijen staat vast dat K in zijn hoedanigheid van bestuurder van R N.V. een overeenkomst heeft gesloten met S Ltd. De uit deze overeenkomst voorvloeiende werkzaamheden zijn vervolgens nagenoeg geheel uitbesteed aan M Ltd. Onder die omstandigheden kan voor het vaststellen van de aard van de dienst van eiseres aan S Ltd., worden aangesloten bij de (aard van de) dienst van M Ltd. aan eiseres. Uit de onder 2.5. genoemde overeenkomst leidt de rechtbank af dat deze dienstverlening meerdere elementen omvat. Deze elementen komen in wezen overeen met de elementen zoals genoemd in de uitspraak van de Hoge Raad van 10 januari 2001, nr. 34.973, BNB 2001/119 met betrekking tot de diensten van zogeheten merchant- en investmentbankers. Ten aanzien van deze activiteiten is door de Hoge Raad geoordeeld dat deze diensten functioneel en causaal met elkaar verbonden zijn en derhalve als één (samengestelde) dienst moeten worden aangemerkt, die niet tot de diensten kan worden gerekend die hoofdzakelijk en gewoonlijk door de in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde, van de Wet OB met name genoemde beroepsbeoefenaren worden verricht noch als een andere soortgelijke dienst als bedoeld in dat artikelonderdeel. De rechtbank is van oordeel dat de plaats van de onderhavige dienst, mede gelet op het doel daarvan, te weten het begeleiden van een bedrijfsovername, niet kan worden bepaald aan de hand artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde, van de Wet OB. De verklaring van K ter zitting dat in het kader van de onderhavige overeenkomsten diensten zijn ingekocht van advocaten, notarissen, fiscalisten en accountants waarbij de rol van eiseres vooral een coördinerende en aansturende was, biedt steun aan het oordeel dat de onderhavige dienst niet kan worden aangemerkt als de door eiseres bepleite adviesdienst als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde, van de Wet OB.

4.2. Ook de stelling van eiseres dat de dienst kwalificeert als een dienst als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten vijfde, van de Wet OB, wordt verworpen. Bij toepassing van die regeling dient het te gaan om de in die wetsbepaling specifiek aangewezen diensten: bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen. Hiervan is bij eiseres geen sprake.

4.3. Het voorgaande brengt mee dat de dienst van eiseres moet worden bepaald aan de hand van artikel 6, eerste 1id, van de Wet OB. Op grond van deze bepaling moet de plaats van de dienst in Nederland worden gesitueerd. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.

4.4. Eiseres stelt dat verweerder door zijn standpunt in deze het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden nu hij artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde, van de Wet OB wel van toepassing acht op diensten die zij heeft verricht aan “G” welke diensten, naar zij stelt, van gelijke aard zijn. Dit beroep faalt. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij in de bezwaarfase ten aanzien van de dienstverlening aan G een ander standpunt heeft ingenomen omdat in dat geval sprake was van een op de hotelbranche gericht marktonderzoek, hetgeen door eiseres niet, althans onvoldoende, is weersproken. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel zal voor alles sprake dienen te zijn van gelijke gevallen. Bij de beoordeling van de vraag waar een dienst voor de heffing van omzetbelasting is verricht, is de aard van die dienst van belang en zullen de diensten, indien een beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt gedaan, wat betreft inhoud gelijk dienen te zijn. De onderhavige dienst van eiseres is beduidend anders en meer omvattend dan het verrichten van marktonderzoek, zodat geen sprake is van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen.

4.5. Eiseres stelt dat indien zij ter zake van de dienstverlening omzetbelasting is verschuldigd, deze verschuldigdheid zich beperkt tot de door haar gerealiseerde (winst)marge van, naar zij stelt, € 302.785; zijnde het verschil tussen de vergoeding die zij heeft betaald aan M Ltd en de vergoeding die zij in rekening heeft gebracht aan S Ltd. Deze stelling faalt. In artikel 8 van de Wet OB is bepaald dat de belasting wordt berekend over de vergoeding. De vergoeding is het totale bedrag dat ter zake van de prestatie in rekening wordt gebracht. De opvatting dat omzetbelasting in gevallen als deze enkel verschuldigd is over de marge, vindt geen steun in het recht.

Ten aanzien van de boete

4.7. Verweerder heeft op grond van artikel 67f, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) jo. paragraaf 25, tweede lid, en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een boete opgelegd van uiteindelijk 20% van de - op grond van een aantal in het controlerapport beschreven correcties - nageheven belasting. Eiseres betwist genoemde correcties niet, maar stelt zich op het standpunt dat deze niet aan haar grove schuld te wijten zijn. De rechtbank kan eiseres daarin niet volgen. Eiseres heeft - mede voor privé-doeleinden - personenauto’s aan personeel ter beschikking gesteld. Van eiseres wordt, net als van iedere andere ondernemer die een dergelijke personele voorziening biedt, verwacht dat zij op de hoogte is van het feit dat een dergelijke handeling leidt tot uitsluiting van aftrek van voorbelasting op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968. Zij had zich daarover in elk geval moeten laten voorlichten. De overige correcties vinden hun grond in het feit dat eiseres door haar gefactureerde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan, dan wel deze tevens als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Door zo te handelen is er voldoende grond voor de stelling van verweerder dat het aan eiseres’ grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. De rechtbank acht een boete van 20% passend en geboden. Verweerder heeft ter zitting aangegeven dat de boete moet worden verminderd tot € 10.095. De rechtbank zal verweerder hierin volgen. In zoverre is het gelijk aan eiseres. Voorts is het de rechtbank gebleken dat tussen het opleggen van de boete en deze uitspraak een termijn van meer dan twee jaar is verstreken. Dit houdt in dat de redelijke termijn van artikel 6 van het EVRM is overschreden. De boete zal daarom verder worden verminderd met 10 procent tot € 9.085.

4.8. Gelet op hetgeen de rechtbank in 4.7. heeft geoordeeld, dient het beroep gegrond worden verklaard.”

4. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is tussen partijen uiteindelijk nog in geschil of de plaats van de door belanghebbende aan S verrichte diensten wordt bepaald door artikel 6, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hetgeen de inspecteur verdedigt, dan wel geheel of ten dele door artikel 6, tweede lid, onderdeel d, van de Wet, hetgeen belanghebbende bepleit.

Indien het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan de inspecteur is, is voorts in geschil of tot de maatstaf van heffing van de diensten ook gerekend moeten worden de bedragen aan kosten die belanghebbende in dat kader heeft gemaakt en heeft doorberekend aan Silverboim, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist.

Indien en voor zover de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, is ten slotte in geschil of terecht een boete is opgelegd. Niet in geschil is dat de boete in elk geval verminderd dient te worden tot een bedrag van € 3.610.

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

6. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de plaats van dienst

6.1. Het Hof stelt voorop dat de in geding zijnde werkzaamheden door belanghebbende zijn verricht aan S. Daaraan doet niet af dat belanghebbende een groot deel van die werkzaamheden feitelijk heeft doen verrichten door M Ltd. op grond van een met deze vennootschap gesloten overeenkomst. Voor de beoordeling van de plaats van de prestatie van belanghebbende aan S dient derhalve het geheel van die werkzaamheden in aanmerking te worden genomen.

6.2. De inspecteur stelt dat de in geding zijnde werkzaamheden als één dienst moeten worden aangemerkt voor de bepaling van de plaats van de prestatie. In hoger beroep voert belanghebbende primair aan dat haar prestatie moet worden aangemerkt als één dienst en dat die dienst niet in Nederland is belast, omdat de inspecteur anders het gelijkheidsbeginsel zou schenden. Het Hof stelt voorop dat hier niet aan de orde is een situatie waarin een andere belastingplichtige in een gelijk geval gunstiger is behandeld dan belanghebbende. Het geval G gaat immers belanghebbende zelf aan. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel kan dan geen sprake zijn. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat door de afwikkeling van de zaak G bij haar het vertrouwen is gewekt dat de inspecteur de onderhavige zaak op dezelfde wijze zou afdoen, is die stelling ongegrond. Klaarblijkelijk heeft de inspecteur de zich in de zaak G voordoende feiten en omstandigheden voor de toepassing van de plaats van de dienst anders beoordeeld dan die in het onderhavige geval. Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat evenbedoelde zaak zozeer gelijk was aan de onderhavige dat zij mocht vertrouwen op een afdoening op gelijke wijze.

6.3. Met betrekking tot de ten behoeve van S verrichte werkzaamheden is tussen partijen niet in geschil dat in elk geval sprake was van een samenstel van diensten op financiële, rechtskundige en algemene aard en dat die diensten alle betrekking hadden op de verwerving van S B.V. (hierna ook: S) door S. Uit de stukken van het geding blijkt dat de vergoeding die belanghebbende ontving voor haar werkzaamheden is uitgedrukt in een percentage van het door S voor de overname van S te betalen bedrag. Op de factuur van belanghebbende aan S is sprake van een transactievergoeding voor de hulp bij het succesvol afsluiten van het S project inclusief rechtskundige en algemene diensten.

6.4. In het beroepschrift wordt door de gemachtigden van belanghebbende onder meer geschreven dat S op zoek was naar een aandelenparticipatiemogelijkheid op de Europese markt en dat zij, gezien het ontbreken van specifieke kennis op het gebied van de Europese markt, K heeft ingeschakeld om te bezien of er interessante partijen waren waarin door S geparticipeerd kon worden. Voorts is daarin vermeld dat S besloot in de door K geselecteerde vennootschap te participeren, waarbij wordt verwezen naar de omschrijving van de werkzaamheden van belanghebbende op de aan S uitgereikte factuur.

6.5. In de pleitnota die ter zitting van de rechtbank door de gemachtigden van belanghebbende is overgelegd wordt vermeld dat S belanghebbende heeft ingeschakeld om te bezien of er in Europa interessante partijen waren waarin S zou kunnen participeren. Voorts wordt voor de aard van de dienst van belanghebbende in die pleitnota verwezen naar de werkzaamheden van M ten behoeve van belanghebbende, waaruit zou moeten blijken dat de dienstverlening zich met name op ‘corporate finance’ en ‘Merger & Acquisition’ zou richten.

6.6. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank is aldaar door K verklaard dat hij advies heeft gegeven aangaande de overname van S en dat dit advies primair bestond uit het beantwoorden van de vraag wie op diverse gebieden goed kunnen adviseren. K deelde aldaar voorts mede dat hij de partijen en de markt goed kent en dat hij die kennis heeft gedeeld. In antwoord op een vraag van de rechtbank verklaarde K dat hij de overname van S door S heeft ‘gemanaged’. In tweede termijn verklaarde K nog dat de specifieke deskundigheid van hem en belanghebbende bestond uit het hebben van netwerkcontacten en ervaring met dit soort transacties en dat hij met die achtergrondkennis actief heeft geadviseerd over de transactie en partijen bij elkaar heeft gebracht. In dit verband verklaarde K nog dat gezocht is naar geschikte kandidaten en dat het hele aankooptraject is georganiseerd. De weergave van de verklaringen van K ter zitting van de rechtbank is door belanghebbende als zodanig niet betwist.

6.7. Gelet op de hiervoor onder 6.3. tot en met 6.6. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht overwogen dat het totaal van de werkzaamheden die belanghebbende, al dan niet met gebruikmaking van door derden verrichte werkzaamheden, jegens S heeft verricht causaal en functioneel zozeer met elkaar zijn verbonden dat zij dienen te worden aangemerkt als één dienst die bestaat uit het initiëren en begeleiden van een traject met het oog op de besluitvorming inzake het al dan niet verwerven van een aandelenparticipatie in S.

6.8. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof onvoldoende af dat belanghebbende na de uitspraak van de rechtbank de feitelijke toedracht en de duiding daarvan heeft genuanceerd, mede aan de hand van een verklaring van S van 12 februari 2009, opgenomen onder 2.4.1.. Deze verklaring wordt niet gedragen door de inhoud van de bij de rechtbank over en weer ingediende stukken. In het licht van hetgeen is aangevoerd en aan stukken is overgelegd in beroep en verklaard is ter zitting van de rechtbank acht het Hof die nuancering onvoldoende geloofwaardig om tot een ander oordeel te komen.

6.9. Een dienst als onder 6.7. bedoeld maakt naar het oordeel van het Hof geen deel uit van de diensten die hoofdzakelijk en gewoonlijk worden verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten en accountants en kan evenmin worden gerangschikt onder soortgelijke diensten als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde, van de Wet. Ook is die dienst niet onder een van de andere in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, van de Wet vermelde diensten te rangschikken. Met name heeft die dienst naar het oordeel van het Hof niet het karakter van een bank-, financiële of verzekeringsverrichting als bedoeld onder ten vijfde van genoemde wettelijke bepaling en evenmin van het bemiddelen bij de verlening van diensten als bedoeld onder ten twaalfde van die bepaling.

6.10. Uit het al het vorenoverwogene volgt dat de plaats van de in geding zijnde dienst moet worden bepaald aan de hand van artikel 6, eerste lid, van de Wet. Dit betekent dat de dienst in Nederland is verricht.

Ten aanzien van de maatstaf van heffing

6.11. Belanghebbende stelt dat de inspecteur in de maatstaf van heffing voor de dienst ten onrechte heeft begrepen een bedrag aan US$ 7.000 aan doorberekende kosten. Dienaangaande geldt dat ingevolge artikel 8, tweede lid, van de Wet de maatstaf van heffing wordt gesteld op de vergoeding, zijnde het totale bedrag dat ter zake van de dienst in rekening wordt gebracht, exclusief omzetbelasting. Even bedoeld bedrag is klaarblijkelijk door belanghebbende ter zake van de onderhavige dienst aan S in rekening gebracht. Dat betekent dat dit bedrag tot de vergoeding behoort, tenzij sprake is van een doorlopende post. Daarvan is sprake als door belanghebbende in opdracht en op naam van S bedragen aan derden zijn betaald. Dat is echter niet gesteld of gebleken. Het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt is derhalve aan de inspecteur.

Ten aanzien van de boete

6.12. Tussen partijen is uiteindelijk nog in geschil de boete die betrekking heeft op in de naheffingsaanslag begrepen bedragen voor correctie wegens het niet boeken van een factuur en het boeken van huuropbrengsten inclusief omzetbelasting (onderdelen 3.2.5 en 3.2.6 van het verslag van het boekenonderzoek), in totaal € 24.800 aan omzetbelasting. De daarop betrekking hebbende boete beloopt, naar tussen partijen niet in geschil is, nog in totaal € 3.610. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden beslist dat het niet betalen van deze belasting te wijten is aan grove schuld van de zijde van belanghebbende. Het gaat hier niet om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting, maar om het niet boeken van verschuldigde bedragen aan omzetbelasting, welke bedragen zowel absoluut als relatief omvangrijk zijn. Een boete van € 3.610 acht het Hof in dit geval passend en geboden. Het Hof vindt geen aanleiding de boete verder te verminderen wegens een niet-aanvaardbare vertraging in de afdoening van de zaak.

Slotsom

De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd voor zover het betreft de naheffingsaanslag en dat die uitspraak moet worden vernietigd voor zover het betreft de boete. De boete dient te worden gesteld op € 3.610.

7. Proceskosten

Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. Belanghebbende heeft gesteld dat zij aanspraak kan maken op vergoeding van het volledige bedrag aan kosten, maar heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die een afwijking van de vergoeding naar forfaitaire bedragen rechtvaardigt. Voor vergoeding komt in aanmerking 2 (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 644.

8. De beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, B.A. van Brummelen en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 4 november 2010 in het openbaar uitgesproken.