Gerechtshof Amsterdam, 16-09-2010, BO9627, 09/00024

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk P09/00024

16 september 2010

[X B.V.) te [Z], belanghebbende,

gemachtigde [A],

de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,

de inspecteur.

De inspecteur heeft met dagtekening 22 september 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 26.475.171.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 februari 2008 de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 17 december 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 januari 2009, aangevuld bij brief van 1 april 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

“3 Vervangings- c.q. herinvesteringsreserves

(…)

3.4.

(…)

Beoordeling 2003

Vorming

Het pand aan de [aa-straat] bestaat uit een winkel met twee bovenwoningen. Op 10 maart 2001 is hier brand geweest. Na deze brand moeten de woningen beschouwd worden als voorraad. Het pand is gesplitst, grootscheeps verbouwd ten behoeve van de verkoop en anti-kraak bewoond. Na de brand is niet gepoogd huurders te zoeken.

U heeft aangegeven nader onderzoek te willen doen naar de feitelijke gang van zaken. Dit punt komt verder aan de orde in het kader van het afdoen van het bezwaarschrift Vennootschapsbelasting 2003. Conclusie: meer winst 2003 € 650.000.

(…)

4. Afschrijvingskosten op vastgoed en verbouwingen

4.1. Afschrijvingskosten onroerende zaken.

[Belanghebbende] hanteert de volgende afschrijvingssystematiek. De aanschafwaarde wordt geactiveerd en hierop wordt de afgeboekte vervangings- c.q. herinvesteringsreserve in aftrek gebracht. Dit saldo is tevens de afschrijvingsbasis. De jaarlijkse afschrijvingskosten bedragen 2% van de afschrijvingsbasis. Er wordt geen rekening gehouden met grondwaarde of restwaarde van de opstal.

(…)

Correctie meer winst 2003: € 766.771”

“Boekwaarde verkocht object 100

Verkoopprijs verkocht object 1.000

Dotatie aan hir 900

Aankoopprijs vervangend object 2.000

Restwaarde vervangend object 500

Aankooprijs object 2.000

Afboeking hir 900

Boekwaarde object 1.100

Restwaarde 500 -/- (500/2000 x 900) 275

Aankoopprijs object 2.000

Afboeking hir 900

1.100

Restwaarde 500

Belastbaar bedrag volgens aangifte: € 23.792.277

Bij: correctie n.a.v. boekenonderzoek € 2.682.984

Belastbaar bedrag: € 26.475.171

10. [Belanghebbende] is sedert 1986 eigenaresse van een pand aan de [aa-straat] te [Z] (hierna: het pand). De historische aanschafprijs is (omgerekend) € 167.646, ultimo 2000 bedraagt de boekwaarde van het pand € 78.448. De begane grond is verhuurd en in gebruik als bedrijfsruimte, de bovenwoning (verdeeld over meerdere etages) wordt verhuurd aan de familie [B].

Op 10 maart 2001 breekt brand uit waarna de bovenwoning niet langer geschikt is voor bewoning. De noodzakelijke renovatie wordt uitgevoerd in 2001 en 2002, de totale kosten bedragen € 523.243.

Eind 2001 vraagt [belanghebbende] (onder toezending van tekeningen) aan makelaarskantoor Stradmeijer om een beoordeling van te realiseren verkoopprijzen voor het pand en aan [C] om een beoordeling van te realiseren huurprijzen.

Begin 2003 wordt een splitsingsvergunning afgegeven waarbij het pand is gesplitst is de bedrijfsruimte (winkel) op de begane grond en eerste etage, een appartement op de tweede etage en een appartement op de derde etage.

“[Belanghebbende]

Ontwikkelt

2 luxe appartementen

verhuurinformatie

[telefoonnummer]”

Verkoopopbrengst appartementen € 958.758

Investeringen € 284.827

Boekwaarde verkochte appartementen € 23.931

€ 308.758

Boekwinst € 650.000”

“Betreft: [aa-straat] te [Z]

(…)

Naar aanleiding van Uw telefonische verzoek deel ik U hierbij mede dat wij in 2002 een huurwaardetaxatie hebben afgegeven van twee te realiseren appartementen in bovenvermeld pand.

Het appartement gelegen op de 2e verdieping (…). De huurwaarde van betreffende woning was destijds € 1.750 per maand (…).

Het appartement gelegen op de 3e en 4e verdieping (…). De huurwaarde van betreffende woning was destijds € 2.750,00 per maand (…).”

3.1. In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of het bij de aanslag vastgestelde belastbaar bedrag van € 26.475.171 dient te worden verlaagd tot € 25.098.217 met

a) een bedrag van € 726.954 in verband met hogere afschrijvingskosten;

b) een bedrag van € 650.000 in verband met een dotatie aan de herinvesteringsreserve ter zake van de verkoop van het object [aa-straat].

5. Vervolgens wordt door [belanghebbende] een gedeelte van deze reeds afgeboekte HIR nogmaals aangewend, en wel voor het verlagen van de (op zichzelf niet in geschil zijnde) restwaarde van het nieuw verworven pand, ter bepaling van het afschrijvingspotentieel. Deze verlaging geschiedt naar verhouding tussen de restwaarde en de aanschafprijs van het vervangende pand. (…)

De restwaarde ad 500 wordt [Hof: in het onder 2.5 weergegeven voorbeeld] vervolgens met 225 verlaagd naar 275. Deze verlaging met 225 is aldus berekend: 500/2000 x de afboeking van de HIR ad 900.

Voor afschrijving ten laste van het resultaat is dan beschikbaar:

Boekwaarde na aanwending HIR 1100

Restwaarde na verlaging 275

Afschrijvingspotentieel 825

6. Afschrijven is het aan het boekjaar toerekenen van het gedeelte van de nog niet

afgeschreven aankoopsom van het bedrijfsmiddel (art 3.30, eerste lid, van de Wet). Het voor

afschrijving beschikbare gedeelte van de aankoopsom (het afschrijvingspotentieel of de

afschrijvingsbasis) is het verschil tussen de aanschafprijs en de restwaarde. De restwaarde of

residuwaarde is de waarde die het bedrijfsmiddel naar verwachting zal hebben na de

vermoedelijke gebruiksduur.

7. De hoogte van de in aanmerking te nemen restwaarde voor de verschillende panden, is

tussen partijen niet (meer) in geschil.

De stelling van [belanghebbende] dat deze aldus vastgestelde restwaarde nog verder moet worden verminderd met een gedeelte van de (reeds) afgeboekte HIR, vindt geen steun in het recht. Het van toepassing zijnde art 3.54 van de Wet spreekt over het verminderen van de

aanschaffingskosten van het nieuw aangeschafte bedrijfsmiddel. Onder omstandigheden kan

dat leiden, zoals [belanghebbende] terecht opmerkt, tot een (na afboeking van de HIR) boekwaarde die onder de restwaarde ligt. Echter, de rechtbank ziet hierin geen (begin van) steun voor de verwerkingswijze zoals door [belanghebbende] bepleit. In art 3.30 van de Wet is evenmin steun te vinden voor het standpunt van [belanghebbende].”

“1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).

2. Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, vindt plaats voorzover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd.”

De in aanmerking te nemen afschrijving wordt dan ook begrensd door de restwaarde van het bedrijfsmiddel, waaronder moet worden verstaan het bedrag dat het bedrijfsmiddel in elk geval waard zal zijn op het moment dat het in de onderneming niet langer bruikbaar is. Bij de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel zullen daarom zowel de gebruiksduur als de restwaarde na afloop van de vermoedelijke gebruiksduur schattenderwijs moeten worden bepaald. Het totale bedrag van de afschrijving bestaat in beginsel uit het verschil tussen de historische kostprijs en de restwaarde van het bedrijfsmiddel. Dat bedrag moet over het aantal jaren van de gebruiksduur worden verdeeld.

De rechtbank heeft derhalve terecht in onderdeel 6 van haar uitspraak voorop gesteld dat de afschrijvingsbasis wordt gevormd door het verschil tussen de historische kostprijs en de restwaarde van het bedrijfsmiddel. De in deze procedure centraal staande vraag is dan op welke wijze de op de voet van artikel 3.54 van de Wet af te boeken herinvesteringsreserve deze afschrijvingsbasis beïnvloedt.

“Blijkens de slotwoorden van de eerste zin van het eerste lid [Hof: van artikel 14 Wet IB 1964] wordt de vervangingsreserve in mindering gebracht op de 'in aanmerking te nemen' kosten van vervanging of herstel van het bedrijfsmiddel. Dit houdt in, dat de op deze wijze verlaagde kosten uitgangspunt vormen voor de fiscale winstbepaling. De gewone afschrijving wordt derhalve gebaseerd op dit verlaagde bedrag.”

(MvT, blz. 36/37, alsmede Korte toelichting Wet IB 1964, §?13, elfde lid, eerste zin)

4.7.5. De wijze waarop belanghebbende de afschrijvingen berekent, vindt derhalve geen steun in het recht. Haar hoger beroep is in zoverre ongegrond.

4.8. De inspecteur stelt dat het pand na de brand niet meer is aan te merken als bedrijfsmiddel, maar dat er sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit, namelijk de ontwikkeling van voor de verkoop bestemde appartementen. Ten gevolge daarvan is het pand tot de voorraad gaan behoren zodat de bij verkoop gerealiseerde boekwinst niet kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve. De inspecteur heeft daartoe het volgende aangevoerd:

- Het pand is in de boekhouding verplaatst van de post materiële vaste activa naar de post onderhanden werk;

- Het hoofd van de administratie van belanghebbende, welke functionaris tijdens het boekenonderzoek het aanspreekpunt voor de controlerend ambtenaar was, heeft verklaard dat woningen na een grondige renovatie niet teruggaan in de verhuur omdat de renovatiekosten dan niet terugverdiend zouden worden;

- De met de vernieuwing gemoeide kosten van € 523.243 kunnen bezwaarlijk worden beschouwd als het verkoopklaar maken van de eerdere bovenwoning;

- Belanghebbende heeft bij brief van 3 december 2001 aan ‘[E] BV’ onderzoek gedaan naar de verkoopprijzen van de appartementen;

- De casus is vergelijkbaar met de casus in het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269, waarin werd beslist dat er sprake was van voorraad; van één woning zijn twee luxe appartementen gemaakt;

- Door middel van een bord aan de gevel is kenbaar gemaakt dat er sprake was van ontwikkeling. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur toegelicht dat dit hetzelfde reclamebord is als dat waarnaar belanghebbende verwijst;

- Het pand is gesplitst. Dit was ten behoeve van de verkoop want voor verhuur was dat niet nodig geweest.

4.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het pand na de brand een bedrijfsmiddel is gebleven omdat tijdens de ontwikkeling een voornemen tot verhuur van de appartementen bestond. Ter onderbouwing daarvan heeft zij het volgende aangevoerd:

- Belanghebbende verkoopt jaarlijks (gemiddeld genomen) nog niet 1 procent van haar vastgoedportefeuille. Als er al iets wordt verkocht, dan betreft dat een onroerende zaak die vele jaren tot de portefeuille heeft behoord. Indien er mogelijkheden tot verhuur aanwezig zijn, wordt verkoop niet overwogen.

- In casu is op enig moment besloten tot verkoop toen door de prijsstijgingen in de woningmarkt verkoop een beter perspectief bood dan verhuur;

- Het pand is in de boekhouding steeds onder de post ‘materiële vaste activa’ opgenomen geweest. Het bedrag van € 90.758,79 dat naar de rekening ‘onderhanden werken’ is overgeboekt betreft een op 31 december 2002 niet betaalde rekening. Na betaling is het bedrag weer naar de grootboekrekening ‘materiële vaste activa’ geboekt.

- In december 2001 heeft belanghebbende tevens onderzoek gedaan naar de huurprijzen voor de appartementen;

- Belanghebbende wijst op de offerte die zij heeft ontvangen en voor akkoord heeft getekend voor het plaatsen van een reclamebord met onder andere de vermelding

“2 luxe appartementen verhuurinformatie [telefoonnummer]”

- Verhuur van de appartementen zou uit rendementsoverwegingen verantwoord zijn geweest; in het hogerberoepschrift heeft belanghebbende voorgerekend dat de investering door verhuur zou kunnen worden terugverdiend, uitgaande van een rendementseis van 4% over het geïnvesteerde bedrag.

- Belanghebbende verhuurt een substantieel aantal luxe appartementen.

- Het pand is niet gesplitst om te worden verkocht. Het is gesplitst om het separaat te kunnen onderzetten. Belanghebbende stelt dat zij altijd overgaat tot splitsing indien de gelegenheid daartoe zich voordoet en dat eerder niet werd voldaan aan de eisen voor splitsing.

“13. De rechtbank volgt [de inspecteur] in zijn gemotiveerde stelling dat na de brand [X] de intentie om het pand ook na een opknapbeurt te blijven verhuren heeft verloren, en gekozen heeft voor het voor eigen rekening en risico ingrijpend renoveren ten behoeve van de verkoop van het pand.

Alsdan is er ten aanzien van het pand sprake van een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin het pand fungeert als voor de omzet bestemde voorraad (HR 6 juni 2008, nr 43 515) en heeft het pand daarmee de functie van bedrijfsmiddel verloren.

14. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de aanvraag van een splitsingsvergunning (waar tijd en kosten mee gemoeid zijn) alleen zinvol is bij (en dus gezien moet worden als een aanwijzing voor) een voorgenomen verkoop na renovatie. Immers, ook zonder splitsingsvergunning - zo heeft [de inspecteur] ter zitting onweersproken gesteld - zijn beide appartementen afzonderlijk te verhuren.

De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat de indeling van de bovenwoning ingrijpend is gewijzigd (van één woning die voor € 416 per maand en daarmee voor een relatief laag bedrag werd verhuurd, in twee afzonderlijke appartementen) en er omvangrijke investeringen zijn gedaan (zowel absoluut als in relatie tot de boekwaarde) voor de renovatie, die hebben geleid tot een substantiële boekwinst. De rechtbank volgt daarbij [de inspecteur] in zijn gemotiveerde stelling, daarin door [belanghebbende] niet of in onvoldoende mate bestreden, dat investeringen tot dit bedrag in een verhuursituatie niet binnen een redelijke termijn terug te verdienen zijn. Het oordeel van de rechtbank vindt bevestiging in de wijze van verwerking van de renovatiekosten in de boekhouding (in 2002 nog geboekt op de grootboekrekening ‘Exploitatiekosten [aa-straat] maar in 2003 geboekt op de grootboekrekening ‘Onderhanden werk’).

De rechtbank acht tenslotte van belang dat [X] na renovatie de appartementen tijdelijk heeft verhuurd aan een anti-kraakwacht en gesteld noch gebleken is dat na de brand (afgezien van het verzoek in 2001 aan [C] om een beoordeling van te realiseren huurprijzen) pogingen in het werk zijn gesteld om de appartementen op reguliere wijze te verhuren.

4.11.4. Bij de beantwoording van deze vraag acht het Hof van belang dat belanghebbende

aannemelijk heeft gemaakt dat zij tijdens de ontwikkeling van de appartementen aan [C] de opdracht heeft gegeven de huurprijzen te onderzoeken en dat belanghebbende door middel van een reclamebord heeft uitgedragen dat zij appartementen ontwikkelt die kunnen worden gehuurd (zie onderdeel 2.8.2).

Voor het Hof is genoegzaam komen vast te staan dat belanghebbende, zoals zij heeft gesteld, het pand ook na de brand in haar boekhouding steeds onder de materiële vaste activa is blijven opnemen; de inspecteur heeft tegenover de plausibele verklaring die belanghebbende heeft gegeven van de overboeking van een bedrag van € 90.758,59 naar ‘onderhanden werken’ niet aannemelijk gemaakt dat het pand als zodanig naar ‘onderhanden werken’ is overgeboekt.

Van belang is voorts dat belanghebbende ter zitting in hoger beroep, onder verwijzing naar de bij de ingediende aangifte vennootschapsbelasting gevoegde vastgoedstaat (zie onderdeel 2.8.3.) heeft verklaard dat zij uit haar omvangrijke vastgoedportefeuille slechts incidenteel vastgoed verkoopt. Gelet daarop hecht het Hof geloof aan belanghebbendes verklaring ter zitting in hoger beroep dat het binnen de groep waartoe belanghebbende behoort vast beleid is dat indien er mogelijkheden tot verhuur van een object aanwezig zijn, verkoop daarvan in het algemeen niet wordt overwogen, en dat dit na de brand ook gold voor het onderhavige pand. In dit verband is van belang dat belanghebbende heeft uiteengezet dat de investering door het verhuren van de appartementen had kunnen worden terugverdiend (zie 2.8.5. en 2.8.6.), hetgeen de inspecteur niet, althans niet voldoende gemotiveerd, heeft betwist

Daar komt bij dat de inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende (als vermeld in 4.9) niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand is gesplitst ten behoeve van de verkoop. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende heeft betoogd, het in haar beleid als verhuurder van onroerende zaken past om telkens zodra dat mogelijk wordt tot splitsing van panden over te gaan.

Deze feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, vormen een sterke ondersteuning voor de stelling van belanghebbende dat zij het pand na de brand niet een andere plaats in haar vermogen heeft toegekend dan dat van een in beginsel voor de verhuur bestemd bedrijfsmiddel.

Slotsom

4.12. De slotsom is dat het hoger beroep gedeeltelijk gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van (€ 26.475.171 -/- € 650.000=) € 25.825.171.

5. Kosten

Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in beide instanties.

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen ter zitting in beroep en in hoger beroep) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.932.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,

- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 25.825.171,

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 288 (beroep bij de rechtbank) en € 433 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 721 te vergoeden, en

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.