Gerechtshof Amsterdam, 10-02-2011, BP4332, 09/00647

10 februari 2011

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/655 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 17 juni 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 15.154. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 424 en een vergrijpboete van € 2.728 (25% van € 10.914).

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 december 2008, de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd en de vergrijpboete boete verminderd tot € 1.091.

1.3. Bij uitspraak van 14 augustus 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende inzake de vergrijpboete ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 september 2009, aangevuld bij brief van 23 oktober 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Van belanghebbende is een nader stuk ontvangen op 12 januari 2011. Van de inspecteur is een nader stuk ontvangen op 14 januari 2011. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld.

“2.1. [Belanghebbende] drijft een advocatenkantoor. [Belanghebbende] laat haar jaarrekening verzorgen door [Accountantskantoor] te [A]. [Belanghebbende] laat haar salarisverwerking verzorgen door [Kantoor] in [B].

2.2. [Belanghebbende] heeft in de periode van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 aan de bij haar in dienst zijnde advocaten en advocaat-stagiairs een vaste kostenvergoeding van € 113,45 per maand betaald. [Belanghebbende] heeft deze vergoeding voor de heffing van loonbelasting in voornoemde periode niet als loon aangemerkt.

2.3. Vanaf 29 november 2007 heeft de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij [belanghebbende] naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de periode van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005, hetgeen heeft geresulteerd in een controlerapport van 19 mei 2008. Op grond van de bevindingen bij voornoemd boekenonderzoek is aan [belanghebbende] een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd en een boete.

2.4. In het controlerapport is ten aanzien van de boete – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“7.2. Vergrijpboete loonbelasting en premie volksverzekeringen

Over de correcties genoemd onder punt 4.5 en 6.1 leg ik naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 1998 op.

De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg betreffen: Ingevolge artikel 15d van de Wet LB 1964 zijn vaste vergoedingen geen vrije vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Deze ministeriële regels zijn opgenomen in art. 47 van de Uitv Reg LB 2001. Ingevolge laatstgenoemd artikel behoren vaste vergoedingen niet tot het loon, voorzover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten vooraf zijn gespecificeerd en onderbouwd. De verstrekte vergoedingen zijn niet naar aard en veronderstelde omvang gespecificeerd en voldoen derhalve niet aan de fiscale regelgeving. De maatschap heeft ook diverse kosten op declaratiebasis vergoed. Van een fiscaal- en juridisch bureau mag worden aangenomen dat zij de wet en regelgeving op de juiste wijze uitvoeren.

Van de inhoudingsplichtige mocht worden verwacht dat hij zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid van de bovenbedoelde feiten. Hij heeft dit kennelijk nagelaten. Daarom is er sprake van een geval van grove schuld. Daarom zal ik u naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67c AWR op te leggen. Deze vergrijpboete zal met toepassing van paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 1998 worden vastgesteld op 25 % van het niet betaalde bedrag.

2.5. De arbeidsvoorwaarden van advocaatstagiairs zijn geregeld in een Richtlijn van de Nederlandse Orde van Advocaten (hierna: de Richtlijn). Artikel 12 van de Richtlijn uit het jaar 2007 luidt als volgt:

“Naast zijn salaris en de hierboven genoemde vergoeding van bijzonder onkosten ontvangt de stagiair een vergoeding voor onkosten van algemene, niet eenvoudig te specificeren aard, die hij in verband met de uitoefening van zijn beroep maakt. Deze vergoeding zal ten minste € 80 per maand bedragen. Dit bedrag kan periodiek worden aangepast.”

Onder Noten in de Richtlijn is vermeld: “(3) De herziening van het belastingstelsel ingevolge de operatie Oort betekende dat de bestaande afspraken met de fiscus over dergelijke vergoedingen kwamen te vervallen. Dit was voor de Orde aanleiding om met de fiscus een gesprek aan te gaan over de mogelijkheid om tot een collectieve afspraak hieromtrent te komen. Uiteindelijk is besloten, gezien de plaatselijk zeer uiteenlopende omstandigheden, daarvan af te zien. Het hangt derhalve af van de desbetreffende inspectie of de vergoeding al of niet wordt belast”.

2.6. Op 2 november 2007 is door de Belastingdienst een brief verzonden naar de Orde van Advocaten. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende vermeld:

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.

2.2.2. In de hiervoor in 1.2 genoemde uitspraak op bezwaar van 30 december 2008 heeft de inspecteur onder meer het volgende vermeld:

“Dat ik niet ben ingegaan op uw voorstel om alsnog een kostenonderzoek in te stellen, heeft te maken, zoals ik u reeds eerder heb gezegd, met hetgeen in het Hoge Raad arrest van 7 maart 2008, BNB 2008/118c is vermeld. Nu er vooraf bij het verstrekken van de kostenvergoedingen geen specificaties aanwezig zijn naar aard en veronderstelde omvang, is het niet mogelijk dat belanghebbende achteraf nog gaat aangeven voor welke kostenposten deze zijn bedoeld.”

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of aan belanghebbende ter zake van de door haar onbelast uitbetaalde vaste kostenvergoedingen terecht een vergrijpboete is opgelegd.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslag LB/PVV heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van 25% opgelegd, welke boete hij bij het doen van de uitspraak op bezwaar heeft verminderd tot 10% ofwel een bedrag van € 1.091.

4.3. Het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is alleen mogelijk indien de desbetreffende belanghebbende een zwaar verwijt kan worden gemaakt. Er moet sprake zijn van opzet of grove schuld.

4.4. In zijn arrest van 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199 heeft de Hoge Raad grove schuld omschreven als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’. Lichtere vormen van schuld dan grove schuld, zoals onachtzaamheid die niet als grove kan worden gekwalificeerd, en nalatigheid die geen ernstige nalatigheid vormt, grenzen in laakbaarheid niet aan opzet en rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet.

4.5. Nu het opleggen van een boete als de onderhavige moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), is het aan de inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld.

4.9. De inspecteur heeft gesteld dat de criteria duidelijk volgen uit de door de Belastingdienst aan belanghebbende verstrekte handboeken loonheffing. Volgens de inspecteur volgt uit de handboeken (en de tekst van artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001) dat de kostenvergoedingen vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang dienen te zijn gespecificeerd. Het Hof is echter van oordeel dat uit de tekst van de handleiding zoals die is geciteerd onder 2.2.1 (en de tekst van artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001) niet of althans niet met voldoende helderheid volgt dat er sprake moet zijn van een specificatie die “vooraf of uiterlijk op het moment van betaling” is opgemaakt. Zo zijn de woorden “vooraf of uiterlijk op het moment van betaling” niet opgenomen in het handboek of in gemeld artikel 47. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat dit criterium uit de context kan worden afgeleid maar het kan belanghebbende niet worden verweten, althans niet in een dermate ernstige mate dat het oordeel grove schuld op zijn plaats is, dat zij dit zo niet heeft begrepen of ter zake – ook indien in aanmerking wordt genomen dat belanghebbende zich beroepsmatig bezig houdt met de toepassing van rechtsregels en juridische bepalingen – geen nadere informatie heeft ingewonnen.

4.10. Bij zijn onder 4.9 weergegeven oordeel heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende heeft betoogd dat zij haar kostenvergoedingen voor haar werknemers baseerde op de richtlijnen arbeidsvoorwaarden stagiaires van de NOvA. Kennelijk was het in de beroepsgroep niet ongebruikelijk dergelijke kostenvergoedingen te verstrekken. De omvang van de bedragen acht het Hof niet zo hoog dat dit belanghebbende tot het inwinnen van nadere informatie op het gebied van de fiscale behandeling daarvan had moeten brengen. Daarbij acht het Hof het geenszins ondenkbaar dat indien aan de daarvoor geldende voorwaarden (een vooraf of uiterlijk op het moment van betaling opgemaakte specificatie) was voldaan, tot deze omvang onbelaste kostenvergoedingen hadden kunnen worden verstrekt. Voorts acht het Hof het totaal aan uitbetaalde kostenvergoedingen en het aantal werknemers die het betreft evenmin dermate hoog dat dit belanghebbende tot nadere informatie-inwinning had moeten leiden.

4.11. Ook indien veronderstellenderwijs er van wordt uitgegaan dat voetnoot 3 bij de richtlijnen arbeidsvoorwaarden stagiaires van de NOvA voor het jaar 2007 of een daarmee vergelijkbare bepaling in de jaren waarop het naheffingstijdvak betrekking heeft was opgenomen in die richtlijnen – belanghebbende heeft dat bij gebrek aan wetenschap betwist – maakt dit het oordeel van het Hof niet anders. In die voetnoot is immers evenmin opgenomen dat de kostenvergoedingen vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang dienen te zijn gespecificeerd. Uit de noot volgt slechts dat geen collectieve afspraken zijn gemaakt en geenszins dat kostenvergoedingen als de onderhavige niet onbelast zouden kunnen worden verstrekt. De correspondentie van de Belastingdienst met de NOvA zoals door de rechtbank aangehaald onder 2.6 van haar uitspraak, mist betekenis reeds omdat die correspondentie plaats heeft gevonden na afloop van het naheffingstijdvak.

4.13. Alles afwegende komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die het oordeel rechtvaardigen dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Van belanghebbende had wellicht mogen worden verwacht dat zij zich voorafgaand aan het onbelast verstrekken van vaste vergoedingen op de hoogte zou stellen van mogelijke voorwaarden daarvoor, maar het nalaten van een dergelijk onderzoek gaat in het licht van hetgeen is weergegeven onder 4.8 tot en met 4.11 niet zo ver dat belanghebbende met in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld door de vaste vergoedingen te verstrekken op de wijze zoals zij dat heeft gedaan.

Slotsom

Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de boete dient te worden verminderd tot een bedrag van (€ 1.515 -/- € 1.091 =) € 424.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep heeft moeten maken. Op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 35 (zijnde de reiskosten per openbaar vervoer (tweede klasse) voor het bijwonen van de zitting in eerste aanleg en in hoger beroep). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, A.M. van Amsterdam en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 10 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.