Gerechtshof Amsterdam, 13-01-2011, BP4333, 09/00261

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerk P09/00261

[X BV], gevestigd te [Z],

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem,

de inspecteur.

“De werkgever verstrekt aan diverse werknemers een onbelaste representatiekostenvergoeding van doorgaans f.150 per maand. De werkgever is gewezen op het feit dat indien de vergoeding verhoogd wordt, een representatieve onderbouwing dient plaats te vinden. (…)

Eén en ander brengt voorts mede, dat bij een volgende controle in ieder geval geen beroep kan worden gedaan op het zogenaamd “opgewekt vertrouwen”.

2.4. Op 3 mei 2005 heeft [de inspecteur] bij [belanghebbende] een boekenonderzoek ingesteld, welk onderzoek het naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport uitsluitend betrekking heeft gehad op de beoordeling van de betaalde vaste algemene onbelaste kostenvergoedingen in de jaren 2000 tot en met 2004. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 28 november 2005. Hierin wordt onder 3.2 (Controle bevindingen) onder meer het navolgende vermeld:

“(..)

De onkostenvergoeding die de werknemers ontvangen is nergens vastgelegd. Een regeling waarin de kosten naar aard en veronderstelde omvang van de kosten, zijn gespecificeerd ontbreekt derhalve.

(…)

Geconcludeerd kan worden dat niet aan de fiscale voorwaarden is voldaan om een onbelaste kostenvergoeding te kunnen betalen. Immers de vergoedingen zijn niet naar aard en specifieke omvang gespecificeerd. Ook is de vergoeding niet onderbouwd. Om toch in aanmerking te komen voor een vrije vergoeding dient overtuigend aangetoond te worden dat de werknemers kosten hebben gemaakt ter hoogte van de genoten vergoeding. Inhoudingsplichtige is daar echter niet in geslaagd.”

en onder 6. (Boete):

“(…)

Ik ben van mening dat het aan laakbare onachtzaamheid te wijten is dat de onkostenvergoeding onbelast is uitbetaald. Immers men had moeten kunnen weten dat een onbelaste kostenvergoeding naar aard en veronderstelde omvang van de kosten dient te zijn gespecificeerd. Tevens is ook niet overtuigend aangetoond dat de kosten feitelijk zijn gemaakt.

Op grond hiervan heb ik het voornemen om een vergrijpboete op te leggen van 25%. De boete bedraagt € 4.375 (25% van € 17.503).”

Aan het eind van de bespreking werd u door [B], directeur van cliënten, en mij de toezending toegezegd van:

-beschrijvingen van de werkzaamheden der diverse functionarissen

-een concept voor een nieuwe regeling onkostenvergoeding

Alle personen die thans (..) een vaste kostenvergoeding ontvangen zullen gedurende de periode 1 november 2005- 28 februari 2006 op schrift bijhouden welke kosten door hen zijn gemaakt.

Aan de hand van deze specificaties zal worden bezien in hoeverre de kosten zich verhouden ten opzichte van de onkostenvergoedingen.

Nadat tussen u en cliënte overeenstemming is bereikt over wat wel en wat niet in een degelijke regeling kan worden begrepen zal een “regeling onkostenvergoeding” door ons worden geconcipieerd. Deze zal vervolgens aan u worden voorgelegd met de bedoeling daarop uw toestemming te verkrijgen. (…)”

“(…)

Gebleken is dat niet is voldaan aan de voorwaarden van een v.v.v. Op grond van artikel 15d van de Wet LB is bepaald dat een vaste vergoeding geen vrije vergoeding is als niet is voldaan aan de ministeriele regels zoals genoemd in artikel 47 van de Uitvoeringregeling loonbelasting 2001 (gewijzigd per 1 januari 2001).

Deze voorwaarden behelzen dat een v.v.v. naar omvang en kostencategorie vooraf moet zijn gespecificeerd en dat een werkgever ook periodiek moet toetsen of de vergoeding nog steeds in overeenstemming is met de werkelijke kosten waarvoor deze wordt gegeven

(…)

Nu bovendien in of voor het controletijdvak geen (steekproefsgewijze) toetsing van de v.v.v. heeft plaatsgevonden dient, geheel in lijn met de jurisprudentie, geconstateerd te worden dat niet is voldaan aan de formele voorwaarden zoals die zijn vastgesteld in artikel 15d van de Wet LB, juncto artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting.

(…)

Het overleggen van een kostenonderzoek over een latere periode volstaat daarbij niet. De kosten zoals die zijn gemaakt in een latere periode geven geen enkel inzicht in de kosten zoals die gemaakt zouden kunnen zijn in het tijdvak van naheffing. Met dit kostenonderzoek wordt ten hoogste de redelijkheid van de naheffing ter discussie gesteld. Er is in het geheel geen sprake van overtuigend aantonen.

(..)

Met u ben ik wel van mening dat de termijn voor het doen van de uitspraak onredelijk lang is geweest. (…)

Hierdoor is belanghebbende in haar rechten en belangen, zoals bedoeld in artikel 6 EVRM geschaad. Om die reden zal ik het bedrag van de opgelegde boete matigen met 10% en nader vaststellen op € 3.937.

(..)”

2.2. Tot de gedingstukken behoort een handgeschreven geschrift gedateerd op 30 maart 1989. Hierin is, voor zover van belang, opgenomen:

“Opstelling onkosten vergoeding [C] adj.dir m.i.v. 1/4'89.

ad f 400,-

dit bedrag geldt in principe voor 5 jaar daarna opnieuw bekijken.

Acc (handtekening)

250 is het absolute maximum!

[D]

GAK”.

Als bijlage bij dit geschrift is een handgeschreven opstelling van diverse onkosten (waaronder telefoon, acquisitiekosten, representatiekosten) opgenomen. Bij deze onkosten zijn geen bedragen vermeld.

4.4. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel onder verwijzing naar:

- het looncontrolerapport van 13 februari 2002 van UWV/GAK (opgenomen onder 2.3 van de rechtbankuitspraak);

- het geschrift van 30 maart 1989 van [D] (werkzaam bij het GAK) (opgenomen onder 2.2).

Voor zover belanghebbende haar beroep op het vertrouwensbeginsel baseert op deze stukken kan het Hof belanghebbende hierin niet volgen. De Belastingdienst en het UWV/GAK beschikten immers in de hier relevante periode ieder over hun eigen competentie ten aanzien van de heffing LB/PVV respectievelijk de premieheffing werknemersverzekeringen. Uitgangspunt is dan dat de inspecteur niet gebonden is aan onderzoeksbevindingen, mededelingen en conclusies van het UWV/GAK. Feiten of omstandigheden die in dezen aanleiding zouden kunnen geven van dit uitgangspunt af te wijken zijn niet aannemelijk geworden. Voorts is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur met betrekking tot de vaste vergoedingen een standpunt heeft ingenomen, een toezegging zou hebben gedaan, of anderszins gedragingen heeft verricht waaraan belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat naheffing over het onderhavige tijdvak achterwege dient te blijven. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook.

4.11. In zijn arrest van 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199 heeft de Hoge Raad grove schuld omschreven als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’. Lichtere vormen van schuld dan grove schuld, zoals onachtzaamheid die niet als grove kan worden gekwalificeerd, en nalatigheid die geen ernstige nalatigheid vormt, grenzen in laakbaarheid niet aan opzet en rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet.

Voor zover de inspecteur meent dat bij aanwezigheid van schuld alleen dan geen vergrijpboete kan worden opgelegd indien de schuld kan worden gekwalificeerd als ‘een lichte vorm van schuld’ (verweerschrift in eerste aanleg, paragraaf 6, vijfde alinea, eerste volzin, en verweerschrift in hoger beroep, paragraaf 6.6, zevende alinea, eerste volzin), is dit uitgangspunt onjuist. Ook in gevallen van schuld die zwaarder zijn dan lichte schuld maar niet zo zwaar dat ze kwalificeren als grove schuld (gewone onachtzaamheid, verwijtbaarheid en nalatigheid) kan geen vergrijpboete worden opgelegd.

4.13. De inspecteur lijkt het ernstige verwijt dat hij belanghebbende maakt te baseren op door hem bij haar veronderstelde kennis omtrent de voorwaarden waaronder vergoedingen als de onderhavige onbelast kunnen worden gegeven. In zijn verweerschrift in eerste aanleg en in zijn verweerschrift in hoger beroep schrijft hij:

“het is aannemelijk dat als [belanghebbende] wist dat een onbelaste vaste vergoeding betaald kan worden hier ook voorwaarden aan verbonden zijn”.

In de kennisgeving van de uitspraak op bezwaar van 13 december 2007 schrijft hij:

“is het zo algemeen bekend aan welke voorwaarden moet zijn voldaan wil een kostenvergoeding vrij kunnen worden vergoed dat belanghebbende alleen al om die reden had kunnen en moeten begrijpen dat zij niet mocht uitgaan van de juistheid van het standpunt van het UWV”, en

“is het niet aannemelijk dat onbekend is aan welke voorwaarden een degelijke vrije vergoeding alsdan moet voldoen”.

Met hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd en overgelegd heeft hij echter naar het oordeel van het Hof geenszins aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zich er van bewust was (wist) dat vergoedingen als de onderhavige alleen onbelast konden worden gegeven indien de vergoedingen per kostencategorie vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang waren gespecificeerd, laat staan dat die voorwaarden ‘algemeen bekend’ zouden zijn.

4.16. In hoger beroep heeft belanghebbende voorts aangevoerd dat zij altijd gebruik heeft gemaakt van diensten van professionele adviseurs en dat geen van deze adviseurs – die de jaarstukken opmaakten waarin de onkostenvergoedingen zijn genoemd en opgenomen – haar heeft gewezen op de formele voorwaarden voor het onbelast toekennen van vaste vergoedingen. Anders dan de inspecteur is het Hof van oordeel dat het belanghebbende vrijstond dit betoog pas in hoger beroep aan te voeren, van een inbreuk op de goede procesorde die mee zou moeten brengen dat dit betoog als tardief ter zijde moet worden gesteld is, geen sprake.

Het Hof ziet geen grond aan het hiervoor weergegeven betoog geen geloof te hechten. Het Hof acht (daarbij) niet aannemelijk – zo belanghebbende dat al heeft willen stellen – dat de adviseurs voorstellen hebben gedaan met betrekking tot de vaste vergoedingen of belanghebbende anderszins specifiek hebben geadviseerd ten aanzien van de onkostenvergoedingen en vindt geen aanleiding tot het oordeel dat de fout aan de adviseurs moet worden toegerekend en belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt. Het Hof acht de omstandigheid dat de adviseurs die de onkostenvergoedingen wel in de jaarrekeningen opnamen belanghebbende niet (spontaan) hebben ingelicht omtrent de problemen die zich kunnen voordoen als de vergoedingen onbelast worden gegeven en niet aan de formele voorwaarden is voldaan, echter wel een factor die in aanmerking moet worden genomen bij de vraag hoe zwaar het verwijt is dat belanghebbende kan worden gemaakt.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;

- handhaaft de uitspraak op bezwaar voor het overige;

- vernietigt de boetebeschikking;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 812;

- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal

€ 732 (€ 285 bij de rechtbank en € 447 bij het Hof).

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.