Gerechtshof Amsterdam, 20-01-2011, BP4630, 09/00398

20 januari 2011

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/6103 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2007 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005 een naheffingaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen van € 14.479 en bij beschikking een boete van € 3.618.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 augustus 2008, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1.840.

1.3. Bij uitspraak van 16 april 2009, verzonden op 29 april 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 januari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiseres oefent een advocatenkantoor uit in [Z]. Leden van de maatschap zijn: Mr. [A] en mr. [B]. Mr. [B] is per 1 januari 2004 toegetreden tot de toenmalige maatschap [AC] Advocaten, waarvan de leden mr. [A], mr. [C] en mr. [D] waren. Tot 31 december 2003 was mr. [B] in loondienst bij deze eiseres. Met de uittreding van mr. [C] per 1 januari 2007 is de naam van de maatschap gewijzigd in de huidige.

2.2. Eiseres heeft stagiaires en medewerkers in dienst. Deze hebben in diverse tijdvakken de volgende vaste kostenvergoeding per maand ontvangen.

Eiseres heeft de vergoedingen niet tot het fiscale loon gerekend.

2.3. Er heeft een boekenonderzoek bij de gemachtigde van eiseres plaatsgevonden op 23 februari 2007 en bij eiseres op 9 maart 2007. Tijdens het onderzoek is gebleken dat de op het loon ingehouden loonbelasting hoger is dan de loonbelasting die per saldo is afgedragen. Het afdrachtverschil bedraagt € 7.112. Verder is gebleken dat in de administratie van de inhoudingsplichtige en haar adviseur geen specificatie ‘naar aard en omvang’ van de vergoedingen is opgenomen die is opgemaakt bij of voor de eerste betaling van de kostenvergoedingen. De controlerend ambtenaar heeft in zijn rapport geconcludeerd dat de kostenvergoeding niet voldoet aan de voorwaarden voor een vrije vergoeding zoals gesteld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a juncto artikel 15, onderdeel a van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst vanaf 2001, zodat deze alsnog belast moeten worden.

In het hoorgesprek van 5 februari 2008 [Hof: moet zijn 4 februari 2008] is door eiseres aangegeven dat deze specificatie achteraf is opgemaakt.

2.6. In de uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd. De boete is lager vastgesteld op een bedrag van € 1.840, vanwege vertrouwen dat gewekt was door de brief van 3 april 2007 van de controlerend ambtenaar en de gang van zaken ten tijde van het slotgesprek dat de boete wat betreft het afdrachtverschil zou vervallen.”

2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof het volgende vast.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Evenals in eerste aanleg is in geschil of aan belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag een naheffingsaanslag LB/PVV is opgelegd. Voorts is in geschil of terecht aan belanghebbende een vergrijpboete is opgelegd.

3.2. De in de naheffingsaanslag begrepen correctie afdrachtverschil ad € 7.111 is tussen partijen niet in geschil.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.

4. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de naheffingsaanslag

4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 15d, Wet loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) zijn vaste vergoedingen geen vrije vergoedingen voorzover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. In artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 is het volgende voorschrift opgenomen:

“Vaste vergoedingen behoren niet tot het loon, voorzover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.”

4.2. In zijn arrest van 23 januari 2009, nr. 07/13576, LJN BH0612, heeft de Hoge Raad geoordeeld: “Het middel gaat er terecht van uit dat (...) de vaste kostenvergoedingen per kostencategorie vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang dienen te zijn gespecificeerd (vgl. HR 7 maart 2008, nr. 41623, BNB 2008/118). Nu belanghebbende de kostenvergoedingen niet vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan heeft gespecificeerd, dienen de vaste kostenvergoedingen geheel tot het loon te worden gerekend.”

4.4. Dat belanghebbende na het boekenonderzoek in haar brief van 11 april 2007 alsnog een specificatie van de kostenvergoedingen € 80,00 van een aantal werknemers heeft verstrekt maakt de conclusie in 4.3. niet anders nu er voor dit geding van moet worden uitgegaan dat deze specificatie niet vooraf of uiterlijk op het moment van betaling is opgesteld. Daarbij merkt het Hof op dat het door belanghebbende overgelegde overzicht alleen betrekking heeft op de verstrekte vaste vergoedingen ten bedrage van € 80,00 en dat van de overige verstrekte vaste vergoedingen geen kostenonderbouwing is gegeven. Voor zover belanghebbende nog stelt dat in de Richtlijn arbeidsvoorwaarden stagiaires dan wel in de arbeidsovereenkomsten met de stagiares/medewerkers specificaties van de vaste kostenvergoeding waren opgenomen slaagt deze stelling niet nu in de overlegde pagina’s van deze richtlijn en de overlegde arbeidsvoorwaarden dergelijke specificaties niet zijn aangetroffen.

4.5. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag LB/PVV terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.

Ten aanzien van de boete

4.6. Tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslag LB/PVV heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van 25% opgelegd, welke boete hij bij het doen van de uitspraak op bezwaar heeft verminderd tot € 1.840. De vermindering heeft betrekking op de correctie van het afdrachtverschil.

4.7. De inspecteur verwijt belanghebbende ten aanzien van de omstandigheid dat (aanvankelijk) te weinig geheven belasting op aangifte is afgedragen grove schuld.

4.8. Het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is alleen mogelijk indien de desbetreffende belanghebbende een zwaar verwijt kan worden gemaakt. Er moet sprake zijn van opzet of grove schuld.

4.9. In zijn arrest van 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199 heeft de Hoge Raad grove schuld omschreven als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’. Lichtere vormen van schuld dan grove schuld, zoals onachtzaamheid die niet als grove kan worden gekwalificeerd, en nalatigheid die geen ernstige nalatigheid vormt, grenzen in laakbaarheid niet aan opzet en rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet.

4.10. Nu het opleggen van een boete als de onderhavige moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, is het aan de inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld.

4.12. Voor zover de inspecteur zijn verwijt daarop baseert dat belanghebbende weliswaar niet wist maar wel had moeten weten onder welke voorwaarden de kostenvergoedingen onbelast konden worden gegeven, is het Hof van oordeel dat van inhoudingsplichtigen die op dit punt niet afgaan op een adviseur die zij voor deskundig mochten houden, in beginsel inderdaad mag worden verlangd dat zij zich tot op zekere hoogte informeren.

4.14. De inspecteur heeft gesteld dat de criteria duidelijk volgen uit de door de Belastingdienst aan belanghebbende verstrekte handboeken loonheffing. Volgens de inspecteur volgt uit de handboeken (en de tekst van artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001) dat de kostenvergoedingen vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang dienen te zijn gespecificeerd. Het Hof is echter van oordeel dat uit de tekst van de handleiding zoals die is geciteerd onder 2.2.2. (en de tekst van artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001) niet of althans niet met voldoende helderheid volgt dat er sprake moet zijn van een specificatie die “vooraf of uiterlijk op het moment van betaling” is opgemaakt. Zo zijn de woorden “vooraf of uiterlijk op het moment van betaling” niet opgenomen in het handboek of in gemeld artikel 47. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat dit criterium uit de context kan worden afgeleid maar het kan belanghebbende niet worden verweten, althans niet in een dermate ernstige mate dat het oordeel grove schuld op zijn plaats is, dat zij dit zo niet heeft begrepen of ter zake – ook indien in aanmerking wordt genomen dat belanghebbende zich beroepsmatig bezig houdt met de toepassing van rechtsregels en juridische bepalingen – geen nadere informatie heeft ingewonnen.

4.15. Bij zijn onder 4.14. weergegeven oordeel heef het Hof meegewogen dat belanghebbende heeft betoogd dat zij haar kostenvergoedingen voor haar advocaat-stagiaires baseerde op de richtlijnen arbeidsvoorwaarden stagiaires van de NOvA: de beginnende advocaat stagiaires kregen de eerste drie jaar een vaste kostenvergoeding van € 45,38 respectievelijk € 70 en € 80. De omvang van die – kennelijk in de beroepsgroep niet ongebruikelijke – bedragen acht het Hof niet zo hoog dat dit belanghebbende tot het inwinnen van nadere informatie op het gebied van de fiscale behandeling daarvan had moeten brengen. Daarbij acht het Hof het geenszins ondenkbaar dat indien aan de daarvoor geldende voorwaarden (een vooraf of uiterlijk op het moment van betaling opgemaakte specificatie) was voldaan, tot deze omvang onbelaste kostenvergoedingen hadden kunnen worden verstrekt. Dit geldt ook voor de aan de medewerkers/niet-stagiaires betaalde kostenvergoedingen. Voorts acht het Hof het totaal aan uitbetaalde kostenvergoedingen en het aantal werknemers die het betreft evenmin dermate hoog dat dit bij belanghebbende tot nadere informatie-inwinning had moeten leiden.

4.17. Alles afwegende komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die het oordeel rechtvaardigen dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Van belanghebbende had wellicht mogen worden verwacht dat zij zich voorafgaand aan het onbelast verstrekken van vaste vergoedingen op de hoogte zou stellen van mogelijke voorwaarden daarvoor, maar het nalaten van een dergelijk onderzoek gaat in het licht van hetgeen is weergegeven onder 4.13 tot en met 4.16 niet zo ver dat belanghebbende met in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld door de vaste vergoedingen te verstrekken op de wijze zoals zij dat heeft gedaan.

4.18. Het vorenoverwoge leidt tot de slotsom dat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 966 (beroepschrift rechtbank (1), beroepschrift Hof (1) en verschijnen ter zitting Hof (1) x € 322 x 1 (wegingsfactor)).

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 20 januari 2011 in het openbaar uitgesproken.