Gerechtshof Amsterdam, 17-02-2011, BP5120, 09/00582 en 09/00607

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken P09/00582 en 09/00607

[X] Holding B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,

gemachtigde: mr. K. Schoemaker,

de inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden, kantoor Den Haag,

de inspecteur,

De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2006 aan belanghebbende voor het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen van € 67.105. Tegelijk met het opleggen van de belastingaanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 6.710.

In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag en boetebeschikking gehandhaafd.

Bij uitspraak van 15 juli 2009 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 30.082 en de boete verminderd tot € 4.083.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende, ingeschreven onder kenmerk: 09/00607, is bij het Hof ingekomen op 26 augustus 2009.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van de inspecteur, ingeschreven onder kenmerk 09/00582, is bij het Hof ingekomen op 20 augustus 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. [Belanghebbende] houdt 50% van de aandelen in [Y] Bouw B.V., een bouw- en aannemingsbedrijf.

De overige 50% van de aandelen in [Y] Bouw B.V. worden gehouden door [A] Holding B.V. Laatstvermelde vennootschap voert samen met [belanghebbende] het bestuur van [Y] Bouw B.V. Feitelijk wordt de directie van [Y] Bouw B.V. gevoerd door [A] en [X]. Bij [Y] Bouw B.V. waren in het naheffingstijdvak gemiddeld 12 werknemers in dienstbetrekking werkzaam. De echtgenote verrichtte in het naheffingstijdvak in deeltijd enkele administratieve werkzaamheden ten behoeve van [Y] Bouw B.V.

“Artikel 1: aard van de overeenkomst

1.1 [X] is sinds 16 maart 1998 in dienst van de vennootschap in de functie van (statutair) directeur.

(…)

Artikel 3: arbeidstijd

3.1 De dienstbetrekking wordt aangegaan voor 40 uur per week.

Artikel 4: salaris

4.1 Het salaris bedraagt ƒ 84.000,00 (…) bruto per jaar, opgebouwd uit een bruto maandsalaris van ƒ 6.481,48 (…) en 8% vakantietoeslag over 12 x ƒ 6.481,48.

(…)

Artikel 5: ziektekosten- en arbeidsongeschiktheidsverzekering

5.1. De vennootschap vergoedt aan [X] de kosten van een vrijwillige ziektekostenverzekering voor [X] en zijn gezinsleden.

5.2. De vennootschap vergoedt aan [X] de kosten van een arbeidsongeschiktheidsverzekering ten behoeve van [X].

5.3. Het bedrag van de in 5.1 en 5.2 bedoelde vergoedingen wordt uitbetaald tegen overlegging van een kopie van de premienota van de betreffende verzekeringen.”

“Artikel 1: voeren van directie

1.1 De beheermaatschappij (lees: [belanghebbende]) voert de directie over de werkmaatschappij (lees: [Y] Bouw B.V.). Zij stelt daartoe voorzover nodig aan de werkmaatschappij de arbeidskracht van de heer [X] voornoemd ter beschikking.

1.2 De beheermaatschappij heeft de vrijheid de heer [X] in geval van arbeidsongeschiktheid door en ander te doen vervangen. (…)

Artikel 2: vergoeding

2.1 Door de werkmaatschappij wordt aan de beheermaatschappij op declaratiebasis een vergoeding ter zake van de werkzaamheden van de heer [X] betaald.

2.2. Deze managementvergoeding bedraagt ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst ƒ 125.000,00 (…) (voor zover tussen beide vennootschappen omzetbelasting verschuldigd is: exclusief omzetbelasting) per jaar.

Artikel 3: bestuurder

3.1 De beheermaatschappij heeft het recht om de heer [X] naast of in plaats van zichzelf als bestuurder van de werkmaatschappij te doen benoemen.”

2.5. [Belanghebbende] heeft voor haar werkzaamheden ten behoeve van [Y] Bouw B.V. de volgende managementvergoedingen van [Y] Bouw B.V. ontvangen:

2001 2002 2003 2004 2005

vergoeding 95.905 120.066 138.487 134.400 134.400

2.6. Het door [belanghebbende] aan [X] uitbetaalde en in de heffing van LB/PVV betrokken loon bedroeg:

2001 2002 2003 2004 2005

loon 38.573 52.448 54.457 54.457 54.457

2.7. [De inspecteur]] heeft het door [belanghebbende] in het naheffingstijdvak aangegeven loon van [X] met toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) verhoogd tot de volgende bedragen:

2001 2002 2003 2004 2005

loon 56.128 73.263 89.204 81.939 80.268

Dit resulteert in een correctie van:

2001 2002 2003 2004 2005

correctie loon 17.555 20.815 34.747 27.482 25.811

Voor ieder jaar is de na te heffen LB/PVV berekend op 52%, zijnde:

2001 2002 2003 2004 2005

nageheven LB/PVV 9.129 10.824 18.068 14.290 13.421

In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag, waarbij op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een hoger bedrag aan salaris voor [X] in aanmerking is genomen als aangegeven, heeft opgelegd.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.

4.1. [X] is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, die op haar beurt de helft van de aandelen in [Y] Bouw BV houdt.

[X] verricht zowel werkzaamheden voor belanghebbende, als (in zijn functie van directeur van belanghebbende) voor [Y] Bouw BV. Ingevolge artikel 4, aanhef en onder d, van de Wet LB wordt de arbeidsverhouding van degene die een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap beschouwd als een dienstbetrekking. In casu is niet in geschil dat voornoemd artikel van toepassing is. Ten aanzien van het bij [X] in aanmerking te nemen loon bepaalt artikel 12a van de Wet LB 1964 (tekst 2005):

“Art 12a. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 8, elfde lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde ten hoogste aangewezen bedrag dan wel, indien aannemelijk is dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”

4.2. In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50, heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, geoordeeld:

“3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.”

4.3. De opbrengsten van belanghebbende bestaan in de onderhavige periode uit van [Y] Bouw BV ontvangen managementvergoedingen. Daarnaast is er sprake van deelnemingsresultaten van [Y] Bouw BV.

De jaarlijkse managementvergoeding ziet, zo is tussen partijen niet (meer) in geschil, op de werkzaamheden bij [Y] Bouw BV van de bij belanghebbende in dienst zijnde werknemers, te weten [X] en zijn echtgenote. Tussen partijen is niet in geschil dat deze managementvergoeding is bepaald als tussen onafhankelijke derden en derhalve te hoog noch te laag is. Het gedeelte van de managementvergoeding dat ziet op de werkzaamheden van de echtgenote van [X] bedraagt, zo is evenmin (nog) in geschil: € 17.581 (2001); € 16.565 (2002); € 15.867 (2003); € 15.887 (2004) en € 17.181 (2005). Het restant van de managementvergoeding betreft de werkzaamheden van [X].

4.4. Volgens belanghebbende dient het op de voet van artikel 12a van de Wet LB voor [X] in aanmerking te nemen loon te worden vastgesteld aan de hand van het salaris dat wordt toegekend aan werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.

De inspecteur heeft het loon vastgesteld op basis van de opbrengsten van belanghebbende verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van [X]), lasten en afschrijvingen. Deze methode is in de visie van belanghebbende niet mogelijk omdat de opbrengsten van belanghebbende niet (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door [X] verrichte arbeid maar tevens voortvloeien uit werkzaamheden van de echtgenote van [X] alsmede uit deelnemingsresultaten (van [Y] Bouw BV).

4.5. Het Hof kan belanghebbende in deze opvatting niet volgen. Allereerst zien de door belanghebbende overgelegde gegevens deels op salarissen voor een hoofdcalculator of hoofduitvoerder, terwijl de (management)functie van [X] bij [Y] Bouw meer omvat en een grotere verantwoordelijkheid met zich brengt. In zoverre zijn de door belanghebbende overgelegde salarisgegevens niet aan te merken als concrete gegevens van andere vergelijkbare werknemers (waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt) en derhalve niet bruikbaar.

De overige overgelegde gegevens inzake met [X] vergelijkbare functionarissen zijn te algemeen van aard en te weinig onderbouwd, om als basis te kunnen dienen voor de vaststelling van het voor [X] in aanmerking te nemen loon. De enkele verwijzing in belanghebbendes pleitnota bij de rechtbank naar een beloningsonderzoek uit – naar het Hof begrijpt uit de beschrijving ‘het huidige gemiddelde salaris’ – het jaar 2009 en daarmee in een ver van de naheffingsperiode verwijderd jaar, zonder enige nadere onderbouwing, is daartoe in ieder geval onvoldoende.

4.6. Het Hof is vervolgens van oordeel dat - nu afdoende informatie over salarisgegevens van andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen (waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt) ontbreekt - het voor [X] voor zijn werkzaamheden voor [Y] Bouw BV in aanmerking te nemen loon in het onderhavige geval ook kan worden benaderd door aansluiting te zoeken bij de door belanghebbende aan [Y] Bouw (bij welke vennootschap belanghebbende de directie voerde) in rekening gebrachte managementvergoeding. De vaststelling van het in aanmerking te nemen loon kan alsdan geschieden aan de hand van de opbrengsten van belanghebbende ten aanzien van de werkzaamheden van [X] bij [Y] Bouw BV verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van [X] bij belanghebbende), lasten en afschrijvingen.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de opbrengsten van belanghebbende meer omvatten dan (nagenoeg) alleen de opbrengsten van belanghebbende ten aanzien van de werkzaamheden van [X] bij [Y] Bouw BV. De opbrengsten van belanghebbende bevatten daarnaast een deelnemingsresultaat uit [Y] Bouw BV en een vergoeding voor de werkzaamheden van de echtgenote van [X] (samen met de vergoeding voor [X] in één managementvergoeding uitgekeerd). Echter, zowel het deelnemingsresultaat als het gedeelte van de management¬vergoeding dat ziet op de echtgenote zijn eenvoudig en eenduidig te identificeren en af te scheiden van de totale opbrengsten waarna de opbrengst resteert die (alleen) aan de werkzaamheden van [X] is toe te schrijven. De deelnemingsresultaten worden apart verantwoord in de jaarrekening, en de toerekening (verdeling) van de managementvergoeding aan enerzijds [X] en anderzijds zijn echtgenote, is tussen partijen niet in geschil.

Belanghebbendes verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50 treft geen doel. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat het loon ‘ook’ kan worden berekend op basis van de opbrengsten indien deze (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid. Dit oordeel sluit echter niet uit dat zich daarnaast nog vergelijkbare situaties voor kunnen doen waarbij het loon eveneens op deze basis kan worden berekend. Het Hof is van oordeel dat een dergelijke situatie zich in het onderhavige geval voordoet. Het Hof acht daarbij - zoals gezegd - van belang dat het gedeelte van de opbrengsten van belanghebbende dat is toe te rekenen aan de werkzaamheden van [X] bij [Y] Bouw BV, op eenvoudige en tussen partijen ook niet in geschil zijnde wijze is vast te stellen en geheel los staat van de overige opbrengsten (de deelnemingsresultaten en de vergoeding voor de werkzaamheden van de echtgenote bij [Y] Bouw BV).

4.9. Voor de beloning voor de werkzaamheden van [X] voor belanghebbende dient in beginsel te worden uitgegaan van het in de eerste volzin van artikel 12a van de Wet LB genoemde bedrag, hetgeen de inspecteur ook verdedigt.

Het Hof kan echter de inspecteur, in zijn stelling dat hierbij moet worden uitgegaan van het volledige bedrag, niet volgen. Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar de beperkte omvang van de werkzaamheden van [X] voor belanghebbende (zijnde een houdstermaatschappij) in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat het loon van [X] bij belanghebbende zelf op een lager bedrag gesteld moet worden. Zijn conclusie, ter zitting van de rechtbank, dat alsdan moet worden uitgegaan van een jaarlijkse vergoeding van € 385 voor het jaar 2001 oplopend naar € 544 voor het jaar 2005 kan het Hof echter niet volgen. Deze stelling op basis van de veronderstelling dat het zou gaan om een deeltijdbaan van 1% van de normale werktijd is niet nader onderbouwd, net zomin als de (blote) stelling dat het zou gaan om een werkbelasting van tien uren per jaar.

Nu het Hof geen van beide partijen kan volgen in de door hen voorgestane hoogte van de vergoeding stelt het Hof, na kennisneming en toetsing van hetgeen partijen over en weer in het geding hebben aangedragen, deze vergoeding in goede justitie vast op € 4.000 per jaar.

4.11. Gemachtigde heeft zijn stelling dat bij de berekening van het loon van [X] rekening gehouden moet worden met een winstopslag van 25% voor belanghebbende, niet of althans in onvoldoende mate onderbouwd. De algemene verwijzing ter zitting van de rechtbank naar ‘de vakliteratuur’ is daartoe onvoldoende.

Het Hof merkt voorts op dat gemachtigde (eveneens ter zitting van de rechtbank) heeft verklaard dat de winstopslag van 25% mede is bedoeld ter dekking van het risico van arbeidsongeschiktheid van [X] waarna gemachtigde concludeert: ‘dan resteert 10% als pure winstopslag’. Gemachtigde heeft ter zitting van het Hof zijn stelling dat bij de berekening van het loon van [X] rekening gehouden moet worden met het risico dat belanghebbende loopt ten aanzien van een eventuele arbeidsongeschiktheid van [X], laten varen. Alsdan komt het opslagpercentage dat gemachtigde (per saldo, bij de rechtbank) verdedigt overeen met de opslag van 10% waartoe de inspecteur zich ter zitting van het Hof alsnog bereid heeft verklaard.

Waar partijen (uiteindelijk) eensluidend uitgaan van een winstopslag van 10% ziet het Hof in het onderhavige geval geen aanleiding anders te oordelen.

2001

Totale managementvergoeding van [Y] Bouw aan belanghebbende 95.905

Gedeelte dat ziet op de echtgenote (een ‘doorlopende post’) -17.581

Het restant, dat ziet op de werkzaamheden van [X] 78.324

Daarin begrepen 10% opslag (10/110 gedeelte) - 7.120

Resteert 71.204

Pensioenen (volgens partijen geheel aan [X] toe te rekenen) -14.533

Overige kosten (volgens partijen geheel aan [X] toe te rekenen) - 1.186

Gebruikelijk loon [X] ter zake van de werkzaamheden voor [Y] Bouw BV 55.485

Na vermindering met de doelmatigheidsmarge resteert 70% 38.840

Gebruikelijk loon [X] ter zake van de werkzaamheden voor belanghebbende 4.000

Totaal gebruikelijk loon voor beide concernvennootschappen 42.840

Het door belanghebbende in de heffing betrokken loon 38.573

Positief verschil, zijnde het te weinig in aanmerking genomen loon 4.267

Naheffing 42% van 4.267 1.792

2001 2002 2003 2004 2005

Totale man.verg 95.905 120.066 138.487 134.400 134.400

Loon echtgenote -17.581 - 16.565 - 15.867 - 15.887 - 17.181

Deel [X] 78.324 103.501 122.620 118.513 117.219

10% opslag - 7.120 - 9.409 - 11.147 10.774 - 10.656

Resteert 71.204 94.092 111.473 107.739 106.563

Pensioenen -14.533 - 14.533 - 9.834 - 15.412 - 17.559

Overige kosten - 1.186 - 871 - 1.219 - 1.933 - 1.949

Gebr.loon [Y] Bouw BV 55.485 78.688 100.420 90.394 87.055

Hiervan 70% 38.840 55.082 70.294 63.276 60.939

Gebr.loon belanghebbende 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000

Totaal gebr.loon 42.840 59.082 74.294 67.276 64.939

Aangegeven loon - 38.573 - 52.448 - 54.457 - 54.457 - 54.457

Positief verschil 4.267 6.634 19.837 12.819 10.482

Naheffing 1.792 3.450 10.315 6.666 5.451

De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is, en het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd (behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding) nu het Hof mede naar aanleiding van de in hoger beroep gewijzigde standpunten van partijen de naheffingsaanslag tot een lager bedrag terugbrengt en de inspecteur in hoger beroep de boete geheel heeft laten vallen.

Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en de naheffingsaanslag verminderen tot een bedrag van € 27.674.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;

- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 27.674;

- vernietigt de boetebeschikking;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644;

- gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het

hoger beroep betaalde griffierecht van € 447; en

- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 454.

Aldus vastgesteld door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, M.J. Leijdekker en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als

griffier. De beslissing is op 17 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.