Gerechtshof Amsterdam, 07-04-2011, BQ3394, 10/00394

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van

tegen

de uitspraak in de zaak nr. AWB 05/5107 van de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) van 14 november 2006 in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag (hierna: de inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Bij beschikking van 14 april 2005 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om met ingang van 1 januari 2005 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) te vormen met haar als moedermaatschappij en [Y] B.V. en [Q] B.V. als dochter- respectievelijk kleindochtermaatschappij afgewezen. Hierna wordt [Y] B.V. aangeduid als de dochtermaatschappij.

1.2. Het tegen deze beschikking gemaakte bezwaar is door de inspecteur afgewezen.

1.4. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof ’s-Gravenhage. Dit Hof heeft de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

1.5. Tegen deze uitspraak is door belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft dat beroep bij arrest van 18 juni 2010, nr. 08/03662, BNB 2010/266 (hierna: het arrest), gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).

1.6. De griffier van het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur bij brief van 5 juli 2010 in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van de Hoge Raad. Van de inspecteur is een reactie ontvangen bij brief van 28 juli 2010 en van gemachtigden bij brief van 4 augustus 2010.

1.7. Per e-mail van 3 november 2010 heeft gemachtigde stukken ingezonden welke in eerste aanleg door hem zijn ingebracht in de procedure met als kenmerk (rechtbank ’s-Gravenhage) AWB 05/3161. De inspecteur heeft een kopie van deze stukken ontvangen.

1.8. Van gemachtigde is op 9 november 2010 een pleitnota ontvangen.

1.9. Het onderzoek ter terechtzitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.10. Bij brief van 13 december 2010 heeft het Hof partijen in kennis gesteld van zijn oordeel met betrekking tot de toelaatbaarheid van een door de inspecteur ter zitting ingenomen standpunt, waarna het Hof het onderzoek heeft gesloten. Bij deze brief is een afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 10 november 2010 gevoegd.

2. Feiten

2.1. In het arrest is omtrent de feiten het volgende vermeld:

“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft op 28 december 2001 alle aandelen in de dochtermaatschappij verworven van de Franse vennootschap [C] SAS (hierna: de verkoopster). De dochtermaatschappij is houdster van alle aandelen in de kleindochtermaatschappij. Belanghebbende heeft aan de verkoopster een warrant verleend. De warrant geeft de verkoopster het recht om een zodanig aantal nieuw uit te geven aandelen in de dochtermaatschappij te verwerven dat zij een belang in de dochtermaatschappij verkrijgt van 19,99 percent. Tot zekerheidstelling van de verplichtingen uit hoofde van de warrant is overeengekomen dat belanghebbende 19,99 percent van de aandelen in de dochtermaatschappij zal verpanden aan de verkoopster.

3.1.2. Bij beschikking van de Inspecteur zijn belanghebbende, de dochtermaatschappij en de kleindochtermaatschappij op hun gezamenlijke verzoek per 1 januari 2003 aangemerkt als een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet.

3.1.3. Op 6 mei 2004 hebben belanghebbende en de verkoopster Stichting Administratiekantoor [Y] (hierna: STAK) opgericht. STAK heeft van belanghebbende 7996 aandelen in de dochtermaatschappij (19,99 percent van de uitstaande aandelen in de dochtermaatschappij) verkregen tegen toekenning van certificaten. STAK heeft onder meer ten doel het uitoefenen van alle aan de aandelen verbonden rechten, zoals het uitoefenen van stemrecht, onder de verplichting ontvangen uitkeringen onverwijld aan de certificaathouder (belanghebbende) te voldoen. Het bestuur van STAK bestaat uit één bestuurder. Belanghebbende en de verkoopster zijn gezamenlijk bevoegd de bestuurder te benoemen.

10.3. De statuten van de Stichting kunnen krachtens besluit van de Bestuurder, genomen met inachtneming van het bepaalde in dit artikel, worden gewijzigd. (...)."

3.1.4. Op 14 mei 2004 heeft belanghebbende ten titel van beheer en tegen toekenning van certificaten 7996 aandelen in de dochtermaatschappij overgedragen aan STAK. De overeenkomst bevat tevens voorwaarden waaronder de door STAK gehouden aandelen kunnen worden (terug-)overgedragen aan belanghebbende (zodra zij de verplichtingen uit hoofde van de warrant heeft voldaan) dan wel aan de verkoopster (indien de verplichtingen uit hoofde van de warrant niet worden nagekomen).

3.1.5. Bij brief van 28 december 2004 heeft de Inspecteur meegedeeld dat de tussen belanghebbende, de dochtermaatschappij en de kleindochtermaatschappij bestaande fiscale eenheid door de overdracht van de aandelen aan STAK tegen uitreiking van certificaten (de certificering) per 14 mei 2004 (de datum van overdracht) van rechtswege is beëindigd.

3.1.6. Belanghebbende heeft een verzoek gedaan om per 1 januari 2005 aangemerkt te worden als een fiscale eenheid bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet. Bij beschikking van 14 april 2005, die in deze procedure het onderwerp van geschil is, heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen.”

2.2. In een afschrift van een notariële akte, verleden op 14 mei 2004, is onder meer het volgende vermeld (bijlage 6 bij het beroepschrift in eerste aanleg):

3. Geschil

In geschil is of voor de toepassing van artikel 15 van de Wet belanghebbende over de juridische eigendom beschikt van de aandelen in de dochtermaatschappij.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het Hof ’s-Gravenhage heeft – kort gezegd – beslist dat door de certificering van de aandelen in [Y] B.V. (de dochtermaatschappij) als vermeld in de onderdelen 3.1.3 en 3.1.4 van het arrest, niet langer werd voldaan aan de in artikel 15, eerste lid, van de Wet opgenomen voorwaarde dat de moedermaatschappij de juridische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het kapitaal van de dochtermaatschappij.

4.2. Belanghebbende is tegen dit oordeel in cassatie gegaan en heeft – als samengevat in het arrest – betoogd (middel I): ‘dat de positie van [haar], ondanks het overgaan van de juridische eigendom van 19,99 percent van de aandelen in de dochtermaatschappij op [Stichting Administratiekantoor [Y]; hierna: STAK], niet wezenlijk veranderd was omdat de voorwaarden waaronder STAK de desbetreffende aandelen hield dusdanig restrictief waren dat de juridische eigendom voor STAK vrijwel alle wezenskenmerken ontbeerde die normaliter bij de juridische eigendom behoren.’

4.3. Met betrekking tot deze klacht heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.3.2.1. Artikel 15, lid 1, van de Wet bepaalt dat een fiscale eenheid mogelijk is indien een vennootschap de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere vennootschap.

3.3.2.2. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot wijziging van artikel 15 van de Wet per 1 januari 2003 heeft de Staatssecretaris met betrekking tot het vereiste van de juridische eigendom het volgende opgemerkt:

3.3.2.3. Met betrekking tot certificering van de aandelen van een dochtermaatschappij heeft de Staatssecretaris bij die parlementaire behandeling opgemerkt:

"Ook indien de aandelen in de dochtermaatschappij zijn gecertificeerd, zal in het algemeen niet aan de bezitseis zijn voldaan." (Kamerstukken II, 1999-2000, 26854, nr. 3, blz. 31)

3.3.2.4. Blijkens het hiervoor in 3.3.2.3 weergegeven citaat is de wetgever ervan uitgegaan dat certificering van de aandelen van een dochtermaatschappij niet onder alle omstandigheden meebrengt dat niet is voldaan aan het vereiste van de juridische eigendom van de desbetreffende aandelen. Blijkens de hiervoor in 3.3.2.2 opgenomen citaten ging het de wetgever met betrekking tot het vereiste van de juridische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij kennelijk erom dat de moedermaatschappij de volledige zeggenschap heeft met betrekking tot 95 percent van het aandelenkapitaal in de fiscaal gevoegde dochtermaatschappij. Aan het vereiste van de volledige zeggenschap wordt in geval van certificering van aandelen voldaan indien de fiduciaire eigenaar van de gecertificeerde aandelen het stemrecht op die aandelen moet uitoefenen volgens de instructies van de certificaathouder/moedermaatschappij zonder dat deze de instemming van een derde behoeven. In dat geval bepaalt immers de moedermaatschappij hoe op de aandelen wordt gestemd. De enkele mogelijkheid dat de fiduciaire eigenaar het stemrecht uitbrengt anders dan overeenkomstig de instructies van de certificaathouder - en daarmee handelt in strijd met zijn statuten of zijn overeenkomst met de certificaathouder - is onvoldoende om de moedermaatschappij tegen te werpen dat vanwege de certificering van aandelen in de dochtermaatschappij niet is voldaan aan het vereiste van juridische eigendom in het kader van artikel 15 van de Wet. Middel I slaagt derhalve.”

4.4. Voorts heeft belanghebbende een motiveringsklacht gericht tegen het oordeel van het Hof ’s-Gravenhage, als samengevat in het arrest (middel II): ‘dat voor zover belanghebbende een instructie voor uitoefening van het stemrecht aan het bestuur van [STAK] kan geven, dit slechts mogelijk is gezamenlijk met de houder van de warrant’ (onderdeel 3.4.1 van het arrest).

4.5. Met betrekking tot deze klacht heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.4.2. Artikel 10, lid 2, van de statuten van STAK bepaalt dat het bestuur van STAK te allen tijde op de (gecertificeerde) aandelen stem zal uitbrengen overeenkomstig de voorafgaande schriftelijke instructie van de certificaathouder (belanghebbende) en dat het bestuur bij het ontbreken van een tijdige instructie zich van stemmen zal onthouden. Gelet op deze bepaling is het bestuur van STAK gehouden bij het uitbrengen van een stem op de gecertificeerde aandelen te stemmen op basis van een instructie van enkel belanghebbende. Zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is onbegrijpelijk waarom belanghebbende de instructie slechts zou kunnen geven samen met de houdster van de warrant (verkoopster). Middel II slaagt eveneens.”

4.6. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over de juridische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij beschikt neemt het Hof als uitgangspunt hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 3.3.2.4 van het arrest. Voor het onderhavige geval betekent dit dat voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de dochtermaatschappij voldoende is indien belanghebbende de volledige zeggenschap heeft met betrekking tot 95 percent van het aandelenkapitaal in de dochtermaatschappij. Aan dit vereiste (hierna ook: het vereiste van volledige zeggenschap) wordt – zoals volgt uit rechtsoverweging 3.3.2.4 van het arrest – in het onderhavige geval voldaan indien STAK als fiduciair eigenaar van de gecertificeerde aandelen in de dochtermaatschappij het stemrecht op die aandelen moet uitoefenen volgens de instructies van belanghebbende als certificaathouder, zonder dat deze instructies de instemming van een derde behoeven.

4.7.1. Belanghebbende heeft gewezen op het bepaalde in artikel 10, tweede lid, van de statuten van STAK (hierna: de Statuten), als aangehaald in onderdeel 3.1.3 van het arrest. Tevens heeft zij gesteld dat op deze bepaling in geen van de (overigens) op de zaak betrekking hebbende stukken een uitzondering wordt gemaakt. Hierop baseert belangheb-bende dat in het onderhavige geval is voldaan aan het vereiste van volledige zeggenschap.

4.7.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat aan het vereiste van volledige zeggenschap niet wordt voldaan en dat hij dit uitsluitend baseert op hetgeen is vermeld in de artikelen 6.1 en 6.2 van de administratievoorwaarden, als aangehaald onder 2.2.

4.7.3. Hetgeen is bepaald in artikel 10, tweede lid, eerste volzin, van de Statuten houdt in dat het bestuur van STAK bij het uitbrengen van een stem op de gecertificeerde aandelen in de dochtermaatschappij dient te stemmen overeenkomstig de instructie van – uitsluitend – belanghebbende; vergelijk ook in deze zin rechtsoverweging 3.4.2 van het arrest. Naar het oordeel van het Hof kan aan deze bepaling geen andere conclusie worden verbonden dan dat de volledige zeggenschap ter zake van de aandelen in de dochtermaatschappij bij belanghebbende berust. Hetgeen in de tweede volzin van artikel 10, tweede lid, van de Statuten is vermeld, strekt ertoe om in samenhang met hetgeen is bepaald in de artikelen 6.1 en 6.2 van de administratievoorwaarden uitvoering te geven aan de verplichtingen van belanghebbende welke voortvloeien uit dan wel verband houden met de toekenning door belanghebbende aan [C] SAS van de warrant, als vermeld in onderdeel 3.1.1 van het arrest. Deze bepalingen zien derhalve op een (toekomstige) situatie waarin de certificering is dan wel wordt beëindigd en niet op de per 1 januari 2005 bestaande situatie, waarin uitvoering van de verplichtingen uit hoofde van de warrant (nog) niet aan de orde is. Dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, belanghebbende niet bij machte is om bij uitoefening van de warrant een levering aan [C] SAS van (nieuwe) aandelen in de dochtermaatschappij tegen te houden, acht het Hof dan ook niet relevant. Deze omstandigheid ziet immers op een andere situatie dan die welke gold per 1 januari 2005. Het vorenstaande betekent dat hetgeen is vermeld in de tweede volzin van artikel 10, tweede lid, van de Statuten, noch hetgeen is vermeld in de artikelen 6.1 en 6.2 van de administratievoorwaarden, aan het bepaalde in de eerste volzin van artikel 10, tweede lid, van de Statuten afdoet. Andere feiten of omstandigheden die zouden afdoen aan hetgeen is bepaald in artikel 10, tweede lid, eerste volzin, van de Statuten zijn niet gesteld of aannemelijk geworden.

4.8.1. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur nog gesteld dat belanghebbende niet beschikt over de voor het bestaan van een fiscale eenheid met de dochtermaatschappij vereiste economische eigendom van de gecertificeerde aandelen in die dochtermaatschappij.

4.8.3. Voor zover de inspecteur in andere – overigens niet nader toegelichte – zin heeft bedoeld dat belanghebbende niet meer zou hebben beschikt over de vereiste economische eigendom van de gecertificeerde aandelen in de dochtermaatschappij, geldt ook daarvoor dat die stelling een nader onderzoek zou vergen naar de feiten waarop de inspecteur deze stelling baseert. Ook aldus verstaan gaat de stelling van de inspecteur het processuele kader van de voortgezette behandeling van de onderhavige zaak na verwijzing door de Hoge Raad te buiten en zal het Hof deze onbehandeld laten.

Slotsom

4.9. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de inspecteur bij zijn beschikking van 14 april 2005 (bijlage 2 verweerschrift in eerste aanleg) ten onrechte heeft beslist dat met ingang van 1 januari 2005 ten aanzien van belanghebbende de heffing van vennootschapsbelasting niet kan geschieden alsof zij één belastingplichtige vormt met de dochtermaatschappij (fiscale eenheid). Het tegen deze beschikking gerichte bezwaarschrift is ten onrechte afgewezen. Nu aan het vereiste van volledige zeggenschap wordt voldaan en er – naar het Hof uit de stukken heeft begrepen – geen andere voorwaarden zijn die aan het op 1 januari 2005 bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende de dochtermaatschappij in de weg staan, zal het Hof beslissen dat belanghebbende per 1 januari 2005 een fiscale eenheid vormt met de dochtermaatschappij.

5. Kosten

5.1. Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

5.2. Voor het onderhavige geval zijn dat de in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vermelde kosten van door een derde verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de kosten als volgt vast:

Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 7 april 2011 in het openbaar uitgesproken.