Gerechtshof Amsterdam, 12-05-2011, BQ4862, 09-00753

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk P09/00753

12 mei 2011

Stichting X te Z, belanghebbende,

gemachtigde prof. dr. B.G. van Zadelhoff,

de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam,

de inspecteur.

2.1. Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank in onderdeel ‘2. Tussen partijen vaststaande feiten’ heeft vermeld:

“2.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) is in 1946 opgericht onder de naam Stichting A. In 2001 is haar naam gewijzigd in de Stichting X (X). Zij is gevestigd in het B Centrum te Z. Eiseres is door de Nederlandse organisatie voor wetenschappelijk onderzoek (hierna: NWO) aangewezen als onderzoeksorganisatie. Eiseres verricht grensverleggend (internationaal) onderzoek waarbij de onderzoekthema’s worden ontleend aan maatschappelijke vraagstellingen. In dat kader begeleidt zij afgestudeerde (…) tot professionele onderzoekers. Zij werkt daarbij samen met bedrijven, universiteiten en (…) instellingen in binnen- en buitenland. Eiseres verricht zowel onderzoek dat op eigen initiatief wordt gestart (hierna: het strategisch onderzoek) als onderzoek dat op initiatief van derden wordt gestart (hierna: het contract onderzoek). Strategisch onderzoek wordt primair gefinancierd uit subsidiebijdragen en het contractonderzoek uit de ter zake overeengekomen vergoeding. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres op grond van het door haar verrichte contractonderzoek ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.2. In de statuten van eiseres is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

(…)

2.3. Een door eiseres opgesteld overzicht van de baten van eiseres in het onderhavige tijdvak, bijlage 1 bij de brief van 28 augustus 2003 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

"BATEN jan. t/m juli 2003

NWO Subsidies 5.588.200

Opdrachten van derden

Internationale samenwerkingsprojecten 78.000

C 171.907

Opdrachten en contractresearch 306.498

NWO projectsubsidies 618.328

(…) 0

1.174.734

(….)

Overige baten

Andere inkomsten

belaste prestaties 9.442

overig 7.600

Bijdragen derden investeringen 81.000

98.042

6.898.605”

2.4. Verweerder (Hof: de inspecteur) heeft in 2002 bij eiseres een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1997 tot en met 2001, naar aanleiding waarvan op 23 oktober 2002 een controlerapport is opgesteld. Daarin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“(…)

2.2 Beoordeling ondernemerschap

(….)

Conclusies

X neemt slechts deel aan het economisch verkeer terzake van opdrachten welke tegen vergoeding voor derden (zoals (…) BV, (…), (…)) worden uitgevoerd. Alleen in deze gevallen kan worden gesproken van ondernemerschap. Ten aanzien van de uitvoering van andere projecten moet worden vastgesteld dat deze in het kader van de heffing van omzetbelasting, niet tegen vergoeding plaatsvinden, derhalve

om niet. Om als ondernemer te worden aangemerkt voor de niet tegen vergoeding verrichte activiteiten, is tenminste vereist dat de desbetreffende activiteiten in het economisch verkeer plaatsvinden (zie ook Hof Den Haag, 23 april 1997, VN 1998/48.21).

Daarvan is hier geen sprake (ik verwijs daarbij naar artikel 3 van de statuten / zie onder punt 2.1). De uitvoering van projecten heeft zelfstandige betekenis. De beide soorten activiteiten zijn niet afhankelijk van elkaar en liggen niet in elkaars verlengde. De louter ten behoeve van wetenschappelijke doeleinden verrichte c.q. uitgevoerde projecten, worden niet verricht ter wille van enig economisch belang. In dat geval is geen sprake van ondernemerschap. Er bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van deze projecten.

(…)

De hiervoor getrokken conclusies en ingenomen standpunten gaan in op 1 januari 2003. Alle in het verleden door de belastingdienst ingenomen standpunten zijn daarmee komen te vervallen. Op het verleden wordt niet terug gekomen.”

(…)

2.5. In het onderhavige tijdvak heeft eiseres, in overleg met verweerder, alle aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek gebracht. Bij brief van 28 augustus 2003 heeft zij over deze periode de navolgende suppletieberekening opgesteld.

“Suppletieberekening

De voorbelasting over de periode bedraagt:

Totaal voorbelasting € 122.582

Af: voorbelasting restaurant (…) € 13.885

Totaal voorbelasting X € 108.697

Op basis van deze gegevens bedraagt het aftrekbare deel van de voorbelasting:

(€ 315.939/€ 6.853.375) * € 108.697 = € 5.011

In aftrek genomen belasting over de aangifteperiode: € 108.697

Bij te betalen: € 103.686”

2.6. In de op 27 augustus 2001 tussen enerzijds eiseres, de Universiteit E, D NV, F SRL en anderzijds de Commissie van de Europese Unie gesloten Engelstalige overeenkomst is met betrekking tot het zogenoemde project ‘G’ – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

“ (…)

HAVE AGREED to a project called (…) to be carried out in the frame work of the specific programme for research, technological development and demonstration on a user-friendly information society (1998-2002), (the “H Programme”) (the “specific programme”) according tot the following provisions.

Article 1- Scope

The contractors1 shall carry out the work set out in Annex I to this contract (“the project”) in accordance with the conditions set out in this contract.

(….)

Article 3 - Estimated costs and maximum financial contribution of the Community

1. The total estimated eligible cosst of the project are EUR 1,271,597 (….).

2. The Community shall fund the eligible costs of the project (….) up to a maximum of EUR 725,799

(….)

Article 4 - Project deliverables and summary statement of amounts transferred by the coordinator to be submitted to the Commission

1. 2 copies of the reports and of the cost statements required under this contract shall be submitted by the coordinator (….). The reports shall be in English.

(…)”

In annex II behorende bij de voormelde overeenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

“(…) Article 8- Ownership of knowledge

1. Knowledge shall be the property of the contractors who carried out the work leading

to the knowledge.

2. Where several contractors have carried out work generating knowledge, they shall

agree among themselves on the allocation and the terms of exercising the ownership

of the knowledge in accordance with this contract.”

2.7. In een samenwerkingsovereenkomst gedateerd 29 augustus 1997 gesloten tussen eiseres (in de overeenkomst genoemd: de kennisinstelling) en Stichting C (in de overeenkomst genoemd: de Stichting) is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

“(….)

C. dat de Stichting een nauwe en collegiale samenwerking beoogt met een aantal gelieerde kennisinstellingen, (…), waaronder de kennisinstelling, teneinde gezamenlijk de verantwoordelijkheid te dragen voor de realisering van de statutaire doelstellingen van de Stichting;

D. dat de kennisinstelling ter realisering van haar eigen doelstellingen, wenst samen te werken met de Stichting ter verbreding/verdieping van haar expertise en ter vergroting van haar onderzoeks- en opleidingscapaciteit;

(….)

Artikel 1 Samenwerking

De kennisinstelling zal als gelieerde kennisinstelling in de zin van de statuten van de Stichting toetreden tot de Stichting en met de Stichting samenwerken om, tezamen met de Stichting en andere kennisinstellingen en bedrijven, de statutaire doelstellingen van de Stichting te verwezenlijken en daarvoor gezamenlijke verantwoordelijkheid te dragen en om in het kader van die samenwerking haar eigen expertise te verbreden en te verdiepen alsmede haar eigen onderzoeks- en opleidingscapaciteit te vergroten.

(….)

Artikel 3 Bijdrage basisfinanciering

1. De kennisinstelling zal een financiële bijdrage leveren aan de basisfinanciering van de Stichting ad f 1.000.000.-- exclusief omzetbelasting per jaar, welke bijdrage bij vooruitbetaling zal worden voldaan tenzij daarover of over de betaling in termijnen met de Stichting schriftelijk andere afspraken zijn gemaakt.

2. De Stichting verbindt zich de in het eerst lid van dit artikel bedoelde financiële bijdrage, (…) aan te wenden voor het bekostigen en het uitvoeren van het wetenschappelijk programma, in de vorm van projecten, van de Stichting door onderzoekers van de kennisinstelling.

(….)

Artikel 5 Onderzoekscapaciteit

(….)

8. De Stichting en de kennisinstelling zullen, wanneer één van hen dat wenselijk of noodzakelijk acht, ten aanzien van iedere onderzoeker een afzonderlijke overeenkomst met elkander sluiten, zoveel mogelijk overeenkomstig het model van de detacheringsovereenkomst dat aan deze overeenkomst is gehecht (bijlage I).

(….)”

2.8. Eiseres heeft – afgezien van de baten uit “Opdrachten en contractresearch” – in het onderhavige tijdvak de volgende baten ontvangen:

NWO Subsidie € 5.588.200

NWO projectsubsidie € 618.328

Internationale samenwerkingsprojecten (G) € 78.000

C € 171.907”

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:

“4.1. Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet OB is aftrekbaar de belasting die drukt op de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en diensten, voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Voor het recht op aftrek van voorbelasting moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen enerzijds de uitgave waarop de voorbelasting drukt en anderzijds een activiteit in het kader van de onderneming.

Ten aanzien van het internationale samenwerkingsproject ‘G’

4.2. In het kader van het samenwerkingsproject ‘G’ heeft eiseres (Hof: belanghebbende) baten ontvangen van de Commissie van de Europese Unie ten bedrage van € 78.000. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat voornoemd bedrag in wezen de vergoeding vormt voor contractonderzoek dat wordt verricht door het desbetreffende samenwerkingsverband dat bestaat uit eiseres, Universiteit E, D NV en F SRL. De rechtbank volgt deze stelling niet. De bijdrage van de Commissie van de Europese Unie aan eiseres moet worden aangemerkt als een onbelastbare subsidie. In het arrest van 29 februari 1996, BNB 1997/32 (Jürgen Mohr) over een subsidie die door de Europese Unie was verleend voor de vermindering van de productie van melk, oordeelde het HvJ EG dat de Gemeenschap in ruil voor de subsidie geen goederen of diensten voor eigen gebruik had verkregen, maar had gehandeld in het algemeen belang en dat de subsidie derhalve geen vergoeding vormde in de zin van de omzetbelasting. De rechtbank acht aannemelijk dat de Commissie van de Europese Unie ook in dit geval heeft gehandeld in het algemeen belang, nu zulks uit de tekst van de G-overeenkomst kan worden afgeleid en eiseres niet heeft aangetoond dat dit anders is. Hetgeen eiseres ter zitting heeft gesteld over de voordelen voor twee andere deelnemers aan het project is hiervoor onvoldoende concreet.

De verplichting van eiseres om verantwoording af te leggen in de vorm van een (financieel) verslag van het project (zie artikel 4, onder 2.1, van de G-overeenkomst), maakt vorenstaande niet anders.

Ten aanzien van de van C ontvangen bijdragen

4.3. Eiseres heeft ten aanzien van de van C ontvangen bijdragen gesteld dat uit de uitspraak van Hof Arnhem van 24 januari 2005, nr. 02/0826, V-N 2005/22.19, volgt dat deze bijdragen in de heffing van omzetbelasting betrokken dienen te worden. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Hof Arnhem heeft in voornoemde uitspraak geoordeeld dat de daarin ter discussie staande bedragen een vergoeding in de zin van de Wet OB vormen voor het door C verrichte fundamenteel-strategisch onderzoek. In de zaak van Hof Arnhem gaat het echter om andere bedragen, te weten de bedragen die C heeft ontvangen van kennisinstituten als eiseres (zie artikel 3 van de samenwerkingsovereenkomst als weergegeven onder 2.7) en niet om bedragen die eiseres heeft ontvangen van C. De overeenkomst tussen partijen biedt onvoldoende grond voor de stelling van eiseres dat zij tegenover deze bijdrage een prestatie jegens C heeft verricht. In onderdeel 8 van artikel 5 van de overeenkomst is weliswaar bepaald dat partijen ten aanzien van iedere onderzoeker een afzonderlijke detacheringsovereenkomst met elkaar kunnen sluiten, maar eiseres heeft tegenover de gemotiveerde stelling van verweerder op dit punt niet aannemelijk gemaakt dat de bijdrage van € 171.907 ook in dat kader is ontvangen of dat daaraan een aparte projectovereenkomst ten grondslag ligt. Voor het overige blijkt naar het oordeel van de rechtbank uit de samenwerkingsovereenkomst onvoldoende rechtstreeks verband tussen de bijdrage van C en hetgeen eiseres hiervoor heeft gedaan.

4.4. De stelling van eiseres dat haar strategisch onderzoek dienstbaar is aan haar contractonderzoek, dat eerstgenoemd onderzoek uit dien hoofde complementair is en dat zij daarom volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, volgt de rechtbank niet.

In zijn arrest van 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/26, heeft de Hoge Raad in een vergelijkbaar vraagstuk ten aanzien van een radio-omroep als volgt geoordeeld:

“(…) Het enkele uitzenden van radioprogramma's zonder dat dit geschiedt met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde, leidt niet tot een ondernemerschap in de zin van de Wet. Belanghebbende neemt echter in haar radioprogramma's tevens - tegen betaling - reclameboodschappen op en verricht aldus economische activiteiten, hetgeen meebrengt dat zij ondernemer in de zin van de Wet is. Nu vaststaat dat de radioprogramma's geheel werden gefinancierd uit de opbrengsten van de reclameboodschappen (….) en het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat de door belanghebbende verzorgde reclameboodschappen en de programma's van elkaar afhankelijk zijn en dat de kwaliteit van de programma's mede de hoogte van de reclame-opbrengst bepaalde, moet worden geoordeeld dat het totaal van de activiteiten van belanghebbende als één geheel moet worden beschouwd en dat dan bij de heffing van omzetbelasting voor een gescheiden beoordeling van de radioprogramma's en de reclameboodschappen geen plaats is (…)”.

Nu vast staat dat het strategisch onderzoek van eiseres nagenoeg uitsluitend (voor meer dan 90%) gefinancierd wordt uit onbelastbare subsidieopbrengsten, is van wederzijdse financiële afhankelijkheid als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad geen sprake.

4.5. Ook de stelling van eiseres dat het strategisch onderzoek het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van het contractonderzoek vormt als bedoeld in het arrest van het HvJ EG van 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie dauphinoise), wordt verworpen. De rechtbank is van oordeel dat indien een dergelijke verlengstukgedachte in deze zaak al toepassing vindt, dit tot de conclusie leidt dat het contractonderzoek moet worden aangemerkt als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van het strategisch onderzoek en niet andersom, zoals eiseres verdedigt. Het beroep op voormeld arrest van het HvJ EG kan eiseres daarom niet baten.

4.6. De stelling van eiseres dat haar onderzoeksactiviteiten zijn gericht op relevante maatschappelijke vraagstukken, zij verwijst daarvoor naar haar doelstellingen, en derhalve op economische activiteiten in de zin van de Wet OB, volgt de rechtbank evenmin. Anders dan eiseres betoogt is het immers heel wel mogelijk dat onderzoeksactiviteiten die worden verricht met het oog op relevante maatschappelijke vraagstukken, worden verricht met het oog op het algemeen belang of om een andere reden buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. Dat het algemeen belang ook voorop heeft gestaan bij het door eiseres verrichte strategisch onderzoek, vindt steun in het feit dat dit onderzoek nagenoeg uitsluitend is gefinancierd uit van overheidswege verstrekte subsidies. Anders dan eiseres kennelijk meent, zijn het maatschappelijke verkeer en het economische verkeer voor de heffing van omzetbelasting geen synoniemen.

4.7. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de handelingen die eiseres heeft verricht in het kader van haar strategisch onderzoek niet kunnen worden geacht te zijn verricht in het kader van haar onderneming. Derhalve bestaat voor deze activiteiten, gelet op de tekst van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, geen recht op aftrek van voorbelasting. Ook het arrest van het HvJ EG van 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand BV), waarin is overwogen (punt 24) dat een belastingplichtige niettemin recht op aftrek heeft, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten, leidt niet tot een ander oordeel nu in het dossier geen aanwijzingen kunnen worden gevonden op grond waarvan kan worden aangenomen dat aan deze voorwaarde is voldaan. Integendeel, gelet op de wijze van financiering van de beide soorten onderzoek kan niet worden gesteld dat de kosten van het strategisch onderzoek worden bestreden uit de vergoedingen voor het contractonderzoek.

4.8. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat indien de rechtbank van oordeel is dat zij het strategisch onderzoek niet heeft verricht in het kader van haar onderneming, zij haar beroep op het arrest van 14 juli 2005, in zaak C-434/03 (Charles/Charles-Tijmens) intrekt gezien het oordeel van het HvJ EG in het VNLTO-arrest. Deze grief behoeft daarom geen behandeling.”

6.4. Het Hof dient alsdan te beoordelen of de kosten die gemoeid zijn met het verrichten van strategisch onderzoek deel uitmaken van de algemene kosten van belanghebbende en als zodanig deel uitmaken van de prijs van haar producten. Met name dient ook de vraag te worden beantwoord of er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen het strategisch onderzoek en de gehele bedrijfsactiviteit van belanghebbende.

Dienaangaande is het Hof van oordeel dat gelet op de feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, het verrichten van contractonderzoek veeleer een geheel bijkomstige activiteit is aan het verrichten van strategisch onderzoek. Met name is in het geheel niet gebleken dat de kosten van het strategisch onderzoek deel uitmaken van de prijs van het contractonderzoek. Het strategisch onderzoek wordt namelijk bekostigd vanuit daartoe verstrekte subsidies. In zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.