Gerechtshof Amsterdam, 14-07-2011, BR2111, 09/00391

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], woonachtig te [Z] (Denemarken), belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 08/00600 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2010. De zaak is gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [X-Y], bij het Hof geregistreerd onder nummer 09/00392. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.3. en 2.5. tot en met 2.23 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in de overigens in deze uitspraak opgenomen passages van de uitspraak van de rechtbank, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. De vader van eiser, [X sr.], heeft in 1994 zijn aandeel in de vennootschap onder firma [“Fa. X & Zoon”] overgedragen aan eiser. Aan deze overdracht ligt ten grondslag de zogenoemde “Overeenkomst uittreding firmant” van 28 december 1994. In deze overeenkomst is bepaald dat eiser het bedrijf binnen 15 jaar na uittreding van zijn vader niet mag verkopen. Mocht dit wel plaats vinden dan zal eiser de meeropbrengst bij verkoop boven de overnamewaarde bij beëindiging verschuldigd zijn aan zijn vader.

2.6. Op 8 september 2000 is namens eiser en zijn echtgenote een verzoek tot geruisloze overdracht ex artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) ingediend, waarbij met toepassing van artikel 44g Wet IB is verzocht per 31 december 1999 een deel van de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) zonder heffing van inkomstenbelasting door de schuiven naar de medevennoot, de echtgenote van eiser.

2.7. Op 8 september 2000 is namens eiser en zijn echtgenote voorts een verzoek tot geruisloze overgang ex artikel 18 Wet IB ingediend. Het verzoek betreft de inbreng met terugwerkende kracht per 1 januari 2000 van de in de VOF gedreven onderneming in de nieuw op te richten BV. Na de overdracht hebben beide vennoten per 31 december 1999 ieder recht op 50% van het resultaat van de onderneming en de daarin aanwezige stille reserves. De verhouding was daarvoor 70% (eiser) : 30% (echtgenote).

2.9. In 2000 is al het vee van de onderneming verkocht. In verband hiermee is 211.187 kg fabrieksquotum (melkquotum) 2000/2001 tijdelijk overgedragen. Voorts is in 2000 de in de onderneming gebruikte beregeningsinstallatie met pomp verkocht.

2.10. B.V. Bouwbedrijf & Keukenstudio [BK] heeft op 3 oktober 2000 aan eiser een offerte uitgebracht voor het vernieuwen van roosters en het aanbrengen van isolatie in de ligboxenstal. De offerte heeft niet geleid tot een opdracht.

2.11. De BV is bij notariële akte van 10 januari 2001 opgericht. Eiser en zijn echtgenote hebben zich daarbij verplicht de door hen genomen aandelen vol te storten door inbreng van de in firmaverband gedreven onderneming. De oprichtingsakte bepaalt voorts dat de onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2000 voor rekening en risico van de BV te zijn gedreven en dat vanaf die datum tot aan de dag van oprichting de winsten en verliezen van de onderneming ten bate en ten laste van de vennootschap geacht worden te zijn behaald. De oprichtingsakte bepaalt voorts dat de oprichters tot onverwijlde inbreng zijn verplicht en dat de inbreng nader bij afzonderlijke akte zal worden geëffectueerd.

2.12. Tijdens de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV op 16 maart 2001 is onder meer het volgende opgemerkt: “Gezien de ontwikkelingen van schaalvergroting, mestwetregeling e.d. in de agrarische sector is het wenselijk de bedrijfsvoering van de boerderij te [W] op een andere locatie te doen plaatsvinden in Nederland of in het buitenland”. Vervolgens wordt het voorstel om de boerderij te verkopen en elders een boerderij aan te kopen met algemene stemmen aangenomen.

2.13. Een deel van de inventaris van de onderneming is in 2001 en de rest van de inventaris is in 2002 verkocht. Het gehele melkquotum is in het voorjaar van 2001 verkocht.

2.14. Op 13 juni 2001 is een koopovereenkomst gesloten met mevrouw [T], waarbij eiser en zijn echtgenote de in 2.2. onder a vermelde eigendom van 3.65.04 ha grond hebben verkocht voor f 3.000.000. Op 15 april 2002 is de leveringsakte gepasseerd.

2.15. Op 19 oktober 2001 heeft de BV een kooprechtafspraak gemaakt met [D Aps] te [Z] over de koop van een landbouwbedrijf in Spandet, [Z], te Denemarken. De BV heeft zijn recht uitgeoefend en op 17 april 2002 een koopovereenkomst gesloten.

2.17. Per 1 mei 2002 is de zwager van eiser, de heer [C], aangesteld als directeur van de BV. Volgens een verklaring van de heer [C], door verweerder ontvangen op 21 oktober 2005 naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen, bestaan zijn werkzaamheden voor de BV uit het bijhouden van de administratie, waaronder het verwerken van facturen en bankboekjes en het doen van betalingen, alsmede het onderhouden van contacten met accountant, bank en “andere voor de bv bedrijven”.

2.18. Op 20 juni 2002 heeft de BV de hiervoor genoemde eigendom van grond aan het [V-dijkje] te [W] voor een bedrag van f 110.000 (€ 49.915,83) verkocht aan de overige twee kinderen van eisers vader. De BV heeft zich daarbij het recht voorbehouden de onroerende zaak te pachten. Op dezelfde dag heeft de BV aan ieder van de kopers een bedrag van € 24.957,92 geschonken. Van deze grond had de BV eerder al 0,2 ha. weiland en schuur met ondergrond verkocht aan een derde.

2.19. Op 26 juni 2002 is met [O]. [T] een overeenkomst gesloten ingaande 1 juli 2002 ter beëindiging van de bestaande pacht van 29.30.70 ha landbouwgrond.

2.20. Eiser heeft een lijfrente met zijn BV bedongen voor een koopsom van f 38.911 en de echtgenote voor een koopsom ad f 3.565.

2.21. De primitieve aanslag IB/PVV 2000 is met dagtekening 19 april 2002 vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 31.127. Eiser heeft tegen de primitieve aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is de gedeeltelijke overdracht van de FOR alsnog geaccepteerd en is de aanslag verminderd conform aangifte naar een belastbaar inkomen van f 7.562.

2.22. In 2005 is een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2000 tot en met 2002. De resultaten van het onderzoek zijn vermeld in het onderzoeksverslag van 12 oktober 2005, dat op 13 oktober 2005 naar eiser is verstuurd. Op basis van dit onderzoek is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij is een stakingswinst van f 1.474.415 in het belastbaar inkomen van eiser betrokken. Voorts is de geclaimde aftrek premies lijfrenteten bedrage van f 38.911 geweigerd en is geen aftrek buitengewone lasten toegestaan ten bedrage van f 3.514.

2.23. Verweerder heeft na vaststelling van de navorderingsaanslag afzonderlijk een vergrijpboete opgelegd. De boete is na daartegen gemaakt bezwaar vernietigd.”

2.2. Nu over bovenvermelde feiten tussen partijen geen geschil bestaat zal ook het Hof uitgaan van deze feiten. In aanvulling hierop stelt het Hof op basis van de reeds in eerste aanleg voorliggende gedingstukken de volgende feiten vast (2.3.1 tot en met 2.3.5).

2.3.1. In een brief met dagtekening 1 mei 2000 aan belanghebbende van mr. Ing. J.A. Jansens van Gellicum van ’t Schoutenhuis B.V. (gemachtigde van [T]) is onder meer het volgende opgenomen:

2.3.2. In een brief met dagtekening 18 september 2000 van H. van Pijkeren (Dokman & van Pijkeren V.O.F.) aan Jansens van Gellicum is het volgende opgenomen:

2.3.3. In een faxbericht met dagtekening 27 november 2000 van Ing. F.A. Broekhof, rentmeester, aan Van Pijkeren is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.3.4. In een brief van Van Pijkeren aan Broekhof met dagtekening 6 december 2000 is het volgende opgenomen:

“De heer [X] heeft zowel tegenover [T], als tegenover collega Mr. Ing. J.A. Jansens van Gellicum verklaard de pachtovereenkomst met [E] te beeindigen bij vertrek naar Denemarken. Daarover bestaat geen twijfel.”

2.4. In een brief van Van Pijkeren aan gemachtigde van 13 juli 2010 is onder meer het volgende vermeld:

2.5. In de conclusie van dupliek in hoger beroep heeft de inspecteur het volgende overzicht opgenomen waarin een vergelijking wordt gemaakt tussen de gegevens van de onderneming van belanghebbende in Nederland en van het melkveebedrijf in Denemarken:

3. Geschil in hoger beroep

4. Beoordeling van het geschil

Toepassing artikel 18 Wet IB: liquidatie of verplaatsing van de onderneming?

4.1.1. Het Hof stelt voorop dat artikel 18 Wet IB buiten toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming (Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32 444, BNB 1997/375). De rechtbank heeft geoordeeld dat de bewijslast dat zich te dezen zo’n geval heeft voorgedaan op de inspecteur rust en heeft als volgt overwogen:

“4.3. Eiser stelt zich op het standpunt dat de vraag of sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie van de onderneming, dient te worden beoordeeld naar het moment van het sluiten van de voorovereenkomst op 31 januari 2000 en niet naar de daadwerkelijke oprichtingsdatum van de BV (10 januari 2001). Op het moment van het sluiten van de voorovereenkomst op 31 januari 2000 bestond nog geen voornemen tot verkoop of beëindiging van de onderneming, aldus eiser.

4.4. De rechtbank is evenwel van oordeel dat onder inbreng in dit verband moet worden verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. De voorovereenkomst bepaalt niet dat de inbreng op een eerder moment dan de oprichting van de besloten vennootschap dient plaats te vinden. Die overeenkomst bepaalt slechts dat inbreng ter storting op de aandelen zal plaatsvinden en dat de onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2000 voor rekening en risico van de vennootschap te zijn gedreven. Op het overgangstijdstip wordt niet, zoals eiser kennelijk meent, de onderneming "geacht te zijn ingebracht", maar vanaf dat tijdstip wordt de onderneming geacht rechtstreeks voor rekening van de vennootschap te zijn uitgeoefend, mits deze eerst in de daartoe opgerichte vennootschap is ingebracht. Onder inbreng van de onderneming wordt verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. Inbreng kan slechts plaatsvinden zodra de naamloze of besloten vennootschap bij notariële akte is opgericht (vgl. Hof Arnhem 18 januari 2004, nr. 02/3339).

4.5. Inbreng kan aldus eerst hebben plaatsgevonden vanaf de datum van oprichting van de BV op 10 januari 2001 en aannemelijk is dat de inbreng in de BV ook op (of rond) die datum heeft plaats gevonden, zodat eerst naar dat moment dient te worden beoordeeld of bij eiser het voornemen tot liquidatie of overdracht van de onderneming bestond.

4.6. Bij beoordeling van de vraag of dit voornemen tot liquidatie op genoemd tijdstip bestond stelt de rechtbank voorop dat uit de vaststaande feiten volgt dat eiser reeds in 2000 is begonnen met beëindiging van het melkveebedrijf. Het vee van het melkveebedrijf en de beregeningsinstallatie met pomp zijn in 2000 verkocht aan een derde. Voorts heeft eiser in dat jaar te kennen gegeven naar Denemarken te willen emigreren. Bovendien zijn in 2000 onderhandelingen aangevangen over de verkoop van bovengenoemde 3.65.04 ha grond, bestaande uit erf, ondergrond, bedrijfsopstallen en weiland. Hieruit leidt de rechtbank af dat bij eiser reeds in 2000, dus voorafgaande aan de oprichting van de BV en de voorgenomen inbreng van de onderneming in de BV, het voornemen bestond de onderneming te beëindigen. De stelling van eiser dat het vee is verkocht vanwege renovatie of herbouw van hun onderkomen, acht de rechtbank niet geloofwaardig. Het vee vormt een essentieel onderdeel van de bedrijfsvoering van eiser zodat ervan moet worden uitgegaan dat deze verkoop direct verband hield met de beëindiging van het bedrijf en niet met eventuele renovatie of herbouw van de stal. Hoewel dienaangaande een offerte is uitgebracht op 3 oktober 2000, heeft renovatie of herbouw van de stal niet plaatsgevonden, zodat het voor de hand ligt ervan uit te gaan dat het vee niet is verkocht met het oog daarop. Vernieuwing of renovatie was mogelijk gericht op het geschikt maken van de stal voor verkoop. De rechtbank leidt uit de vaststaande feiten af dat de verkoop van het vee deel uitmaakte van de beëindiging van de onderneming. Eiser heeft nadat hij besloten had om de stal niet te laten verbouwen, geen stappen ondernomen om nieuw vee te kopen voor zijn melkveebedrijf, hetgeen in dat geval wel voor de hand zou hebben gelegen. Dat de melkquota in oktober 2000 tijdelijk (voor de duur van de heffingsperiode 2000/2001) zijn overgedragen acht de rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat verkoop van het vee in 2000 als tijdelijk bedoeld was.

4.7. Na de oprichting van de BV op 10 januari 2001 is eiser onverminderd doorgegaan met de in 2000 ingezette beëindiging van de onderneming. Het gehele melkquotum en de overige in de onderneming gebruikte onroerende zaken zijn in 2001 verkocht. De rest van de inventaris van de onderneming is in 2001 en 2002 verkocht, op 16 maart 2001 is het voornemen om te emigreren naar Denemarken en daar een nieuwe onderneming te starten, vastgelegd in een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV en is het voorstel om de boerderij te verkopen en elders een boerderij aan te kopen met algemene stemmen aangenomen. Deze feiten en omstandigheden van na de oprichting van de BV liggen in het verlengde van de in 2000 verrichte handelingen tot beëindiging van de onderneming en bevestigen het oordeel dat reeds ten tijde van de inbreng in de BV bij eiser het voornemen bestond tot beëindiging van de onderneming.

4.8. Dat eiser in april 2000 nog 20.000 kilogram melkquotum heeft aangekocht, doet onvoldoende afbreuk aan het oordeel dat ten tijde van de inbreng het voornemen bestond de onderneming te beëindigen. Immers, het gaat om een relatief klein deel van het totale melkquotum dat in de onderneming is gebruikt. In 2000 is al het melkvee verkocht. Tegenover deze op beëindiging gerichte handelingen ziet de rechtbank in genoemde aankoop geen aanwijzing dat eiser het voornemen had de onderneming voort te zetten.

4.9. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat het oorspronkelijk de bedoeling was een deel van de onderneming te “verplaatsen naar Denemarken” en dat de resterende landbouwgronden (in eigendom en pacht) en de bedrijfsopstallen, zonder meer als een onderneming in de zin van art. 6 Wet IB kwalificeren. Eiser bedoelt kennelijk te betogen dat het niet de bedoeling was – ook niet op 31 januari 2001 - de gehele onderneming over te dragen of te beëindigen, maar dat een deel van de onderneming in Nederland zou achterblijven, zodat niet kan worden gezegd dat sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Steun voor deze opvatting vindt eiser in haar brieven van d.d. 18 september 2000, 6 december 2000 en 29 december 2000 aan de zaakwaarnemer van [T] waarin de wens wordt geuit dat de BV de exploitatie van de cultuurgrond met ligboxenstal zal voortzetten na verkoop van de boerderij aan mevrouw [T], dat het de bedoeling was de pachtovereenkomst met betrekking tot de 29.30.70 ha grond voort te zetten, dat alleen de boerderij met de bijbehorende grond zou worden verkocht en dat de rest van de landerijen en opstallen in de onderneming zouden achterblijven.

4.10. Hoewel uit genoemde brieven uit 2000 op zichzelf bezien inderdaad zou kunnen worden afgeleid dat een deel van de onderneming in Nederland zou achterblijven, is de rechtbank op grond van de overige – eerdervermelde – omstandigheden in onderlinge samenhang bezien van oordeel dat eiser in 2000 de bedoeling had de gehele onderneming te beëindigen in verband met emigratie naar Denemarken. Eiser heeft gelet op het voorgaande reeds in 2000 allerlei rechtshandelingen verricht die waren gericht op overdracht en beëindiging van de gehele onderneming. Uiteindelijk is ook de gehele onderneming beëindigd en zijn geen onroerende zaken achtergebleven. Eiser heeft voorts niet inzichtelijk gemaakt hoe en door wie de achterblijvende onderneming zou worden geëxploiteerd nadat hij en zijn gezin naar Denemarken zouden zijn geëmigreerd. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de in de brieven gedane uitlatingen onderdeel uitmaakten van de onderhandelingen over de verkoop van de onroerende zaken. De rechtbank acht gelet op het een en ander niet aannemelijk dat het aanvankelijk de bedoeling was dat een deel van de onderneming in Nederland zou worden voortgezet.

4.11. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de liquidatie van het melkveebedrijf van eiser. Het beroep faalt in zoverre.”

4.1.2. Van een liquidatie in de hiervoor door de rechtbank bedoelde zin is geen sprake indien de onderneming van belanghebbende is verplaatst en de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. In hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een liquidatie van de onderneming maar van een verplaatsing van de onderneming naar Denemarken nu de verkoop van de bedrijfsmiddelen in Nederland en de aankoop van bedrijfsmiddelen in Denemarken,vormende een melkveebedrijf, volgens belanghebbende niet hebben geleid tot een zodanige wijziging van de identiteit van de onderneming dat op grond daarvan tot een liquidatie kan worden geoordeeld. Belanghebbende verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 2010, nr. 08/01448, BNB 2010/213.

4.1.3. In voormeld arrest HR, BNB 2010/213 is met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een verplaatsing van een onderneming dan wel van een liquidatie van een onderneming het volgende overwogen:

4.1.5. De inspecteur heeft gesteld dat ook belanghebbende voorafgaand aan het hoger beroep ervan uitging dat sprake is geweest van een liquidatie van de onderneming, zij het na inbreng van die onderneming in de BV. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de onderhavige zaak in feitelijke zin verschilt van die waarop het arrest HR, BNB 2010/213, betrekking heeft, omdat – anders dan in de zaak van dat arrest – belanghebbende alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland, waaronder het voor de melkveehouderij meest wezenlijke bedrijfsmiddel, te weten de veestapel, heeft verkocht, terwijl in Denemarken een nieuw bedrijf is gekocht dat veel groter is.

4.1.7. Nu de onderneming slechts is verplaatst, en niet is geliquideerd, kan naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet geconcludeerd worden dat de inbreng in de BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Op grond hiervan kan de toepassing van artikel 18 Wet IB niet aan belanghebbende worden onthouden.

Aftrek lijfrentepremie

4.2.1. Artikel 45, zevende lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB bepaalt- voor zover hier van belang- dat premies voor lijfrenten in aanmerking worden genomen indien de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan de overnemende partij.

4.2.2. De inspecteur heeft de door belanghebbende op grond van voornoemd artikel in aftrek gebrachte lijfrente premies ten bedrage van f 38.911 gecorrigeerd nu volgens de inspecteur geen sprake is van een overnemende ondernemer in de zin van artikel 45, zevende lid, onderdeel a ten tweede Wet IB.

4.2.3. De rechtbank heeft ten aanzien van de aftrek lijfrentepremie het volgende overwogen:

Overige geschilpunten

4.3. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur ten onrechte een bedrag aan stakingswinst heeft belast hoeft de vraag of de stakingswinst terecht in het jaar 2000 is belast geen behandeling. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Aan de stelling dat de inspecteur niet beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit komt het Hof niet toe.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de navorderingaanslag vernietigen.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar, in beroep en in hoger beroep. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de kosten voor bezwaar overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x € 161 x 1,5 (wegingsfactor) = € 249, en de kosten voor beroep en hoger beroep overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:4,5 (proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.173,50, totaal € 2.422,50.

Niet gesteld of gebleken is dat er reiskosten zoals vermeld in artikel 2, aanhefonderdeel c van het Besluit zijn gemaakt.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 14 juli 2011in het openbaar uitgesproken.