Gerechtshof Amsterdam, 09-06-2011, BR4709, 09/00177 en 09/00178

9 juni 2011

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Hoofddorp, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 08/3992 en 08/5137 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

[X], wonende te [Z], belanghebbende,

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 mei 2005 voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.104 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.834 (hierna: de aanslag IB/PVV 2003).

1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 april 2008, de aanslag IB/PVV 2003 gehandhaafd.

1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 november 2007 voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.190 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.216 (hierna: de aanslag IB/PVV 2004).

1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 juni 2008, de aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.323 en de aanslag voor het overige gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 30 januari 2009 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.382 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.834 en de aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.216, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.

1.4. Het door de inspecteur tegen de uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 maart 2009 en aangevuld bij brief van 1 april 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens zijn bij brieven van 6 juli 2010 en 22 oktober 2010 conclusies van repliek en dupliek genomen. Van de inspecteur is bij brief van 20 december 2010 een reactie op de conclusie van dupliek ontvangen.

1.5. Van de inspecteur zijn bij brieven van 21 april 2011 en 9 mei 2011 een pleitnota en een aanvulling op de pleitnota ontvangen, waarvan afschriften aan de wederpartij zijn verstrekt.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij (evenals in de hierna opgenomen overwegingen uit deze uitspraak) belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:

“2.1. Eiser was tot 1 juni 2003 werkzaam bij de Belastingdienst te [Q].

2.2. Vanaf 1 juni 2003 is eiser werkzaamheden gaan verrichten als belastingkundige. Eiser heeft daartoe samen met [D] een samenwerkingsverband genaamd [E] (hierna ook: de maatschap) opgericht. De werkzaamheden werden deels verricht vanuit het (toenmalige) kantoor van eiser aan de [A-weg] te [Q]. Doelstelling was om meerdere opdrachtgevers te werven.

2.3. Ultimo 2003 heeft eiser twee opdrachtgevers: [F] en een belastingadvieskantoor in [R]. In 2004 heeft eiser - naast [F] - twee andere opdrachtgevers. De werkzaamheden van eiser bestaan ultimo 2003 (en in de jaren daarna) voor het overgrote deel uit werkzaamheden voor [F]. Naast het schrijven van adviezen voor cliënten van [F], fungeert eiser tevens als vraagbaak voor medewerkers van [F]. Facturering vindt in dat verband plaats via [F], op [F]-facturen en tegen het [F]-tarief.

2.4. Op 11 maart 2003 zijn zogenoemde uitgangspunten voor afspraken tussen [F] en eiser op schrift gesteld. Op 5 juni 2003 word een “overall-overeenkomst” vastgesteld tussen [F], eiser en [D]. De afspraken van deze overall-overeenkomst zullen voorgaan bij een eventueel conflict met de individuele overeenkomsten. Daarbij zijn - voor zover hier van belang - de volgende afspraken gemaakt:

2.5. [F] heeft een aansprakelijkheidsverzekering. Eiser heeft geen aansprakelijkheidsverzekering afgesloten, ook niet via [E]. Artikel 10 van de Algemene Voorwaarden van [F] bepaalt dat [F] jegens opdrachtgevers aansprakelijk is tot een bepaald maximum voor een tekortkoming in de uitvoering van de opdracht voor zover de tekortkoming bestaat in het niet in acht nemen van de zorgvuldigheid en deskundigheid waarop bij de uitvoering van de opdracht kan worden vertrouwd.

2.8. Naar aanleiding van het bezwaar heeft op 4 maart 2008 een hoorgesprek plaatsgevonden. Daarvan is op dezelfde datum een verslag opgemaakt dat in concept op 6 maart en 2 april 2008 aan eiser is gezonden. Eiser heeft op 3 april 2008 in het desbetreffende vragenformulier aangegeven dat het verslag de besproken onderwerpen en de ingenomen standpunten correct weergeeft. Eiser heeft daarbij geen opmerkingen gemaakt.

2.11. Op basis van vooroverleg met de Belastingdienst heeft [F] loonheffingen ingehouden op de werkzaamheden van eiser en heeft [E] op de facturen aan [F] geen omzetbelasting in rekening gebracht.

2.13. In april 2003 heeft eiser een borrel gegeven in de [locatie]. Daarbij zijn 250 mensen uitgenodigd waaronder enkele familieleden van eiser, mensen van de Belastingdienst, het Ministerie van Financiën, de rechterlijke macht, [F] en de overige advieswereld. De kosten van deze receptie zijn door eiser voor 90% in mindering gebracht op de winst. De borrel is georganiseerd door oud-collega’s van eiser bij de Belastingdienst. De Belastingdienst [te Q] droeg € 500 bij in de kosten. De rest is door [E] betaald.

2.2. In hoger beroep heeft de inspecteur bezwaar ingebracht tegen de hiervoor onder r.o. 2.11 weergegeven feitenvaststelling door de rechtbank. Ter zitting in hoger beroep hebben partijen bevestigd de overige hiervoor weergegeven feiten niet te bestrijden. Het Hof zal dan ook van de hiervoor weergegeven feiten uitgaan met dien verstande dat het vooroverleg zoals vermeld in r.o. 2.11 niet heeft plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en [F], maar tussen de Belastingdienst en belanghebbende, zoals de inspecteur in hoger beroep heeft gesteld en door belanghebbende niet is betwist.

3. Geschil in hoger beroep

3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat indien het gelijk aan belanghebbende is de uitspraak van de rechtbank dient te worden gevolgd met dien verstande dat met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2003 nog rekening dient te worden gehouden met de investeringaftrek ten bedrage van € 1.365 en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dientengevolge (verder) dient te worden verminderd tot € 94.017.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:

“4.1. Artikel 2.14 van de Wet IB 2001 bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst uit onderneming is opgenomen in afdeling 3.2 en het belastbare loon in afdeling 3.3. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of in casu sprake is van winst uit onderneming. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer.

4.2. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende die onderneming. Artikel 3.5 van de Wet IB 2001 verstaat onder ondernemer mede de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.

4.4. Met betrekking tot het betoog van verweerder dat de vereiste zelfstandigheid ontbreekt en dat eiser in een gezagsverhouding tot [F] stond die aan het aannemen van zelfstandigheid in de weg staat, overweegt de rechtbank als volgt.

4.4.1. Naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan het voor ondernemerschap vereiste van zelfstandigheid van eiser ten opzichte van [F]. Eiser is blijkens de overall overeenkomst als of counsel aangenomen en neemt geen deel aan de bij [F] gebruikelijke pensioen-, ziekte- en arbeidsongeschiktheidsregelingen. De rechtbank ziet geen aanleiding aan te nemen dat partijen daarbij iets anders voor ogen heeft gestaan dan dat eiser in verhouding tot [F] als of counsel zou staan. Gelet op de gedingstukken en hetgeen eiser dienaangaande ter zitting naar voren heeft gebracht acht de rechtbank aannemelijk dat de voorkeur van [F] uitging naar een vaste relatie, doch dat eiser zich niet wilde binden en dat daarom is gekozen voor de positie van extern adviseur (of counsel), die door [F] maar ook door anderen kon worden ingehuurd. Dat een brutobedrag als vergoeding is afgesproken en dat daarnaast sprake is van een vaste onkostenvergoeding, hetgeen ongebruikelijk zou zijn als geen dienstbetrekking wordt beoogd, acht de rechtbank onvoldoende om anders te oordelen. Dat geen sprake is van een specifiek omschreven, concrete opdracht en de stelling van verweerder dat een algemene taakomschrijving duidt op een dienstbetrekking, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel.

4.4.2. Niet aannemelijk is geworden dat [F] de bevoegdheid heeft gehad eiser inhoudelijke instructies en aanwijzingen te geven die in de weg zouden staan aan het aannemen van de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid. De genoemde overall overeenkomst dwingt niet tot de conclusie dat eiser verplicht was werk te aanvaarden. Op basis van de gedingstukken en hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat eiser vrij was opdrachten aan te nemen die hem door [F] werden aangedragen en kon hij zich daarbij laten vervangen door [D]. Het in de overeenkomst geformuleerde uitgangspunt dat eiser 600 uren aan cliënten declareerbare en/of indirecte taken zou verrichten op verzoek van [F], leidt niet tot het aannemen van een gezagsrelatie in voornoemde zin. Het gaat immers om een uitgangspunt, hetgeen onverlet laat dat eiser de vrijheid had de ene opdracht wel en de andere opdracht niet te aanvaarden. De minimum urengarantie was voornamelijk bedoeld om eiser de tijd te gunnen een plekje te vinden binnen de organisatie en bekendheid te verwerven bij de medewerkers en klanten van [F]. Deze garantie brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat [F] de bevoegdheid moet hebben gehad eiser inhoudelijk instructies en aanwijzingen te geven. Het in de overall overeenkomst vastgelegde four eyes principle en de gestelde kwaliteitseisen staan evenmin in de weg tot het aannemen van genoemde zelfstandigheid. De rechtbank vermag niet in te zien dat uit het four eyes principle een inhoudelijke aanwijzings- of instructiebevoegdheid van [F] ten opzichte van eiser zou voortvloeien. Niet is vastgelegd dat eiser in dat verband de richtlijnen van [F] moet opvolgen. Voorts fungeerde eiser - naar hij ter zitting heeft uitgelegd - veelal als het tweede paar ogen. Er is sprake van een vertrouwensbasis net als bij andere of counsels. De rechtbank is aannemelijk geworden dat aard, het type en omvang van eisers werkzaamheden zich bevinden op het niveau van de vennoten of andere of counsels en dat veeleer voor de hand ligt eiser als zelfstandige te beschouwen.

4.4.3. Eiser dient zich op grond van de overall overeenkomst te onderwerpen aan enkele organisatorische kaders van [F]. De rechtbank ziet hierin evenwel onvoldoende aanleiding voor het aannemen van een gezagsrelatie en dit staat niet eraan in de weg dat eiser ten opzichte van [F] als zelfstandige kan worden beschouwd. Dat eiser was gehouden tenminste twee dagen per week op het kantoor van [F] aanwezig te zijn was mede in zijn belang om bekendheid binnen de organisatie te krijgen en werk te genereren. Dit brengt de rechtbank niet tot het aannemen van een gezagsrelatie. Eiser mocht voorts zelf bepalen wanneer hij kwam maar moest zich houden aan bepaalde huisregels, zoals bijvoorbeeld de gangbare kantoortijden. Het streven om de eerste zes maanden na 1 mei 2003 vier dagen per week op kantoor aanwezig te zijn, kan niet als een aanwezigheidsverplichting worden aangemerkt. In dit verband neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser in de onderhavige jaren over eigen kantoorruimte beschikte, waar ook werkzaamheden voor [F] werden verricht. De afgesproken deelname aan het vaktechnisch overleg is geen uiting van gezag en is bovendien (mede) in het eigen belang van eiser want daar kunnen mogelijk opdrachten worden binnengehaald. Gebondenheid aan de huisregels met betrekking tot werktijden acht de rechtbank onvoldoende - ook niet in combinatie met het voorgaande - om een gezagsrelatie met [F] aan te nemen die aan zelfstandigheid in de weg staat.

4.4.4. Dat eiser zich naar klanten van [F] niet bekendmaakt als zelfstandige en in dat verband geen melding maakt van een eigen kantooradres, acht de rechtbank geen reden om anders te oordelen nu [F] als een van de opdrachtgevers van eiser moet worden beschouwd en uitsluitend die werkzaamheden aan de genoemde afspraken zijn onderworpen. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser zich naar [F] en de overige opdrachtgevers presenteert als zelfstandige. Dat hij via [F] factureert op [F]-facturen tegen [F]-tarief, doen evenmin afbreuk aan het aannemen van zelfstandigheid nu deze verplichtingen uitsluitend de werkzaamheden voor cliënten van [F] betreffen en het eiser vrijstaat buiten [F] om andere opdrachten te aanvaarden, hetgeen ook is gebeurd in de onderhavige jaren. Deze vrijheid is weliswaar beperkt door het in de overall overeenkomst opgenomen relatiebeding, maar dat neemt niet weg dat eiser buiten het marktsegment van [F] werkzaamheden kon verrichten voor andere cliënten. Dit relatiebeding staat evenmin in de weg tot het aannemen van zelfstandigheid in voornoemde zin.

4.5. Eiser betoogt voorts dat hij - naast het beroepsaansprakelijkheidsrisico jegens andere opdrachtgevers - een niet onaanzienlijk aansprakelijkheidsrisico jegens [F] liep. Hoewel [F] degene is die door haar cliënten zal worden aangesproken op fouten in de advisering en de organisatie een aansprakelijkheidsverzekering heeft, bestaat de mogelijkheid dat [F] of counsels aansprakelijk stelt voor fouten in de advisering. De aansprakelijkheidsverzekering dekt in beginsel alleen schade veroorzaakt door werknemers binnen de onderneming. Daarom wordt standaard bijgeregeld dat partners en of counsels apart worden meeverzekerd, aldus de gemachtigde van eiser. Als de dekking van de polis ontoereikend is, wordt dit deel verhaald op de partner dan wel de of counsel. Met betrekking tot werknemers komt dit deel (restschade die niet gedekt is) voor rekening van [F]. Voorts is sprake van de mogelijkheid van schade aan de “onderkant” van de polis, namelijk het eigen risico. Het gaat - zoals eiser ter zitting heeft toegelicht - om een eigen risico van enkele miljoenen. Aldus bestaat het risico dat eiser als of counsel zal worden aangesproken voor aanzienlijke bedragen. Zoals gemachtigde van eiser ter zitting naar voren heeft gebracht heeft hij eiser hierop gewezen bij het aangaan van de samenwerking in 2003. De rechtbank volgt eiser in zijn betoog dat sprake is van een aansprakelijkheidsrisico waarmee rekening moet worden gehouden. Dat eiser zich niet voor genoemde aansprakelijkheidsrisico’s heeft verzekerd vormt voor de rechtbank geen reden om ervan uit te gaan dat deze risico’s voor hem niet bestonden.

4.6. Voorts verdient opmerking dat weliswaar geen reëel risico bestond op het wegvallen van opdrachten via [F], maar voor het realiseren van meer omzet diende eiser meer uren te maken dan het minimum aantal afgesproken uren. Ten slotte verdient opmerking dat sprake is van een debiteurenrisico. De kans dat [F] niet in staat is de genoemde declaraties te betalen is weliswaar niet groot, maar dat neemt niet weg dat eiser - hoe klein ook - enig debiteurenrisico liep.

4.7. Gelet op het in 4.5. en 4.6. overwogene is naar het oordeel van de rechtbank sprake van ondernemersrisico ten aanzien van de inkomsten van [F]. Dat eiser een gegarandeerde omzet heeft doet geen afbreuk aan de genoemde risico’s.

4.8. Nu eiser voldoende zelfstandig was ten opzichte van [F] en eiser ook in dat verband ondernemersrisico liep kunnen de inkomsten van [F] tot de winst uit onderneming van eiser worden gerekend. Het primaire standpunt van eiser met betrekking tot het eerste geschilpunt slaagt. Nu de [F]-inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming behoeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel en de vraag of de samenwerking met [F] kwalificeert als een (fictieve) diensbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, geen nadere bespreking.

4.9. De rechtbank is ten slotte aannemelijk geworden dat de door eiser in april 2003 gegeven borrel bedoeld was om naamsbekendheid te geven aan de onderneming en zodoende opdrachten binnen te halen en dat het - ondanks de gehanteerde bewoordingen - niet ging om een afscheidsborrel, zodat de uitgaven dienaangaande als zakelijk kunnen worden aangemerkt. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet alleen belastingambtenaren, maar ook belastingadviseurs, wetenschappers, leden van de rechterlijke macht en medewerkers van het Ministerie van Financiën waren uitgenodigd. De rechtbank is aannemelijk geworden dat daarbij het belang van zijn nieuw opgestarte onderneming voorop heeft gestaan. De aanwezigheid van enkele familieleden brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat de borrel is georganiseerd door oud-collega’s van eiser bij de Belastingdienst en dat de Belastingdienst voor een klein deel heeft bijgedragen in de kosten doet geen afbreuk aan voormelde oordelen nu eiser zelf nagenoeg de volledige kosten voor zijn rekening heeft genomen. Niet in geschil is dat gelet op het bepaalde in artikel 3.15 van de Wet IB 2001 90% van de uitgaven in aftrek kan worden gebracht. De rechtbank sluit zich hierbij aan. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de geclaimde aftrek van 90% van de uitgaven voor de gegeven borrel ten onrechte is geweigerd.

4.2. Het Hof verenigt zich met het hiervoor weergegeven oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust, maakt die tot de zijne en neemt daarbij in aanmerking dat de inspecteur in hoger beroep geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak kunnen werpen.

4.3. Nu tussen partijen niet in geschil is dat indien het gelijk aan belanghebbende is, de aanslag IB/PVV 2003 (verder) dient te worden verminderd met de investeringsaftrek van € 1.365, dient om die reden het hoger beroep gegrond te worden verklaard en de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd.

Slotsom

4.4. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, doch uitsluitend voor zover het de aanslag IB/PVV 2003 betreft. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2003 gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2003 vernietigen en de aanslag IB/PVV 2003 verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.017 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.834.

5. Kosten

5.1. Het door de inspecteur ingestelde hogere beroep is gegrond, zodat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Redengevend hiervoor acht het Hof de omstandigheid dat ook in hoger beroep het gelijk aan belanghebbende is en dat de uitspraak van de rechtbank (slechts) wordt vernietigd omdat ten onrechte geen rekening is gehouden met de investeringsaftrek voor het jaar 2003.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, J.T. Sanders en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 9 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.