Gerechtshof Amsterdam, 21-04-2011, BR4716, 09/00117

21 april 2011

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/1324 van de rechtbank te Haarlem van 31 december 2008 in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is daarin als ‘eiseres’ aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’):

“2.1. Eiseres maakt sinds 4 maart 1985 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij [A BV]. [B] is sinds 27 september 2002 enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres.

2.2. De fiscale eenheid heeft per 31 december 2002 € 794.496 compensabele verliezen. Het verlies van [A BV] in 2003 bedraagt tot 20 augustus 2003 € 420.640. Het totale verlies bedraagt daardoor € 1.215.136.

2.3. Op 26 mei 2003 is een koopovereenkomst gesloten tussen eiseres, [A BV], [B], [C Holding BV i.o] en [D] waarbij de aandelen in [A BV] zijn verkocht aan [C Holding BV i.o], althans aan [D] voor € 1.

2.5. De schuld die [A BV] per 19 augustus 2003 aan eiseres had, groot € 997.075, is op 20 augustus 2003 om 14.40 uur door eiseres kwijtgescholden.

2.6. Op 20 augustus 2003 om 15.00 uur zijn de aandelen [A BV] geleverd aan [C Holding BV].

2.7. Op 22 november 2005 zijn de aandelen in [A BV] voor een bedrag van € 1 en onder dezelfde voorwaarden zoals die golden bij de verkoop van de aandelen aan [C Holding BV] verkocht aan [G Beheer BV].

2.2. Nu tegen deze feitenvaststelling geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het zal de in overweging 2.5 van de rechtbank vermelde rechtshandeling hierna aanduiden als: de kwijtschelding.

2.3. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe:

2.3.1. Partijen hebben het Hof desgevraagd uitdrukkelijk bevestigd ervan uit te gaan dat de in overweging 2.3 van de rechtbank vermelde overeenkomst ertoe strekte dat het economische belang bij de aandelen [A BV] (niet eerder dan) bij de levering van die aandelen zou overgaan van belanghebbende op de koper.

2.3.2. De directie van [A BV] heeft desgevraagd bevestigd dat de onderhavige procedure mede namens haar wordt gevoerd.

3. Geschil in hoger beroep

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Met betrekking tot de kwalificatie van de kwijtschelding heeft de rechtbank het volgende overwogen (belanghebbende is daarin als ‘eiseres’ aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’):

“4.1. In artikel 8 Wet vpb in samenhang met artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat winst uit onderneming het bedrag is van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.

4.2. Eiseres stelt subsidiair dat de vordering is kwijtgescholden uit aandeelhoudersmotieven. De rechtbank zal deze subsidiaire stelling van eiseres eerst bespreken.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiseres deze stelling inneemt, het aan haar is om aannemelijk te maken dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden in haar hoedanigheid van aandeelhoudster.

4.4. Eiseres heeft tijdens het hoorgesprek aangevoerd dat [D] met zijn management- en organisatietalent de onderneming op orde zou stellen. De orderportefeuille nam volgens eiseres toe en de onderneming groeide. [A BV] kon niet worden verkocht als eiseres de vordering niet zou hebben kwijtgescholden. Bij de aandeelhouder van eiseres bestond de wens om de onderneming niet failliet te laten gaan omdat dit tot ontslag zou leiden van circa 20 personen. De aandeelhouder wilde, aldus eiseres, dat de debiteuren (het Hof leest: crediteuren) zouden worden betaald.

4.5. Verweerder heeft niet weersproken dat partijen er ten tijde van het sluiten van de overeenkomst van 26 mei 2003 van uitgingen dat er een mogelijkheid bestond dat de onderneming weer winstgevend zou worden. Dit betekent dat de schuld aan eiseres door [A BV] alsnog zou kunnen worden betaald. Verder is in de hiervoor onder 2.4 bedoelde overeenkomst opgenomen dat de financieringsschulden van [A BV] aan de bank vóór de dag van levering van de aandelen zouden worden voldaan. Aangenomen moet worden dat eiseres of haar aandeelhouder dit zou doen. Ook was de aandeelhouder van eiseres bereid om een achtergestelde lening ter grootte van € 325.000 te verstrekken aan [A BV]. Uit artikel IX van de overeenkomst blijkt bovendien dat na de overdracht van de aandelen een bestemmingswijziging tot de mogelijkheden behoorde waardoor projectontwikkeling door [A BV] kon worden uitgevoerd op de grond van de aandeelhouder van eiseres. Uit de hiervoor bedoelde feiten en omstandigheden volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres en haar aandeelhouder bereid waren om kapitaal te verstrekken aan [A BV] zodat de onderneming kon worden voortgezet. Verder acht de rechtbank voldoende aannemelijk dat een willekeurige derde schuldeiser, gelet op de mogelijke winstgevendheid van de onderneming, niet bereid zou zijn geweest tot kwijtschelding over te gaan. De kwijtschelding heeft daarom plaatsgevonden uit aandeelhoudersmotieven en moet worden aangemerkt als een informele kapitaalverstrekking.”

4.2. Naar ’s Hofs oordeel is de rechtbank hierbij uitgegaan van een juiste verdeling van de bewijslast.

4.3. De inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat belanghebbende – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – niet heeft voldaan aan haar bewijslast. Daartoe heeft hij aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de verwachting van mogelijke winstgevendheid van de onderneming van [A BV] onrealistisch was, dat een willekeurige derde/schuldeiser onder de gegeven omstandigheden eveneens tot kwijtschelding zou zijn overgegaan en dat aannemelijk is dat de transacties zijn ingegeven door de belangen van [B] als (toekomstig) schuldeiser en (toekomstig) werknemer van [A BV].

4.4. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur deze stellingen tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt.

4.5. Ook met inachtneming van hetgeen partijen in hoger beroep nader hebben aangevoerd, is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat – alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen – aannemelijk is geworden dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden uit aandeelhoudersmotieven en moet worden aangemerkt als informele kapitaalstorting. Aan dit oordeel doet niet af dat de kwijtschelding mede op aandringen van de koper van de aandelen [A BV] zal hebben plaatsgevonden, en dat belanghebbende in haar (commerciële) winstberekening reeds in 2001 en 2002 tot afwaardering van de vordering op [A BV] was overgegaan.

4.6. Aan de kwalificatie van de kwijtschelding als storting van informeel kapitaal heeft de rechtbank de gevolgtrekking verbonden dat het bedrag van de kwijtschelding niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming en dat dit bedrag onderdeel uitmaakt van het aan [A BV] toe te rekenen verlies. Daartoe heeft de rechtbank in de onderdelen 4.6 en 4.7 van haar uitspraak het volgende overwogen:

“4.6. Uit het voorgaande volgt dat het bedrag van € 997.075 niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming. De vraag of artikel 15ah, derde lid, Wet vpb meebrengt dat de afwaardering bij eiseres in hetzelfde jaar moet plaatsvinden als de bate ten gevolge van de kwijtschelding bij [A BV], behoeft geen bespreking meer.

4.7. Het beroep van eiseres zal gegrond worden verklaard. De aan [A BV] toe te rekenen verliezen worden gesteld op € 1.215.136, te weten het bedrag van de bestreden beschikking ad € 218.061 vermeerderd met € 997.075.”

4.7. In hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank hierbij is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Daartoe heeft hij – voor het eerst in hoger beroep – een betoog gevoerd dat erop neerkomt dat artikel 15ah, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) meebrengt dat het aan de te ontvoegen dochtermaatschappij (in casu: [A BV]) op de voet van artikel 15af van de Wet mee te geven verlies niet hoger kan zijn dan het verlies dat aan deze dochtermaatschappij kan worden toegerekend op basis van een winstberekening als ware die dochtermaatschappij een zelfstandig belastingplichtige vennootschap, en dat artikel 12 van de Wet, in de voor het jaar 2003 geldende tekst, meebrengt dat het bedrag waarmee de schuld van [A BV] aan haar moeder is omgezet in informeel kapitaal, tot de (zelfstandig berekende) winst van [A BV] behoort en uit dien hoofde het op de voet van artikel 15af van de Wet aan [A BV] toe te rekenen verlies vermindert.

4.8. De voor de beoordeling van het betoog van de inspecteur relevante (gedeelten van) wetsartikelen luiden in de voor het jaar 2003 geldende tekst van de Wet als volgt:

Artikel 15af:

Artikel 15ah:

Artikel 15ab, tweede lid, van de Wet betreft, kort gezegd, de voorwaarden waaronder verrekening mogelijk is van een bij een in een fiscale eenheid te voegen dochtermaatschappij latent aanwezig deelnemingsliquidatieverlies met winst van de fiscale eenheid. Artikel 15ad van de Wet betreft, kort gezegd, de voorwaarden waaronder verrekening mogelijk is van renten ter zake van geldleningen die verband houden met de verwerving van aandelen in een maatschappij die deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid met winst van de fiscale eenheid. Artikel 15ae van de Wet betreft, kort gezegd, de voorwaarden waaronder verrekening mogelijk is van door een in een fiscale eenheid te voegen dochtermaatschappij geleden verliezen (zogenoemde voorvoegingsverliezen).

Artikel 12:

4.9. Artikel 15af is ingevoerd bij de Wet van 12 december 2002, Stb. 2002, 617 (herziening regime fiscale eenheid) en gaf een wettelijke basis aan het tot dan toe slechts in bijzondere situaties op basis van beleid toegestane ‘meegeven van verlies’ aan een ontvoegde dochtermaatschappij. In de memorie van toelichting is hieromtrent het volgende opgemerkt:

4.11. Het Hof maakt het betoog van A-G Wattel, voorzover weergegeven in 4.10, tot het zijne en onderschrijft met name diens conclusie dat het belanghebbende en [A BV] vrij stond het bedrag van de mee te geven verliezen vast te stellen zonder overeenkomstige toepassing van artikel 15ah. Naar het oordeel van het Hof strookt het feit dat in art. 15ah niet wordt verwezen naar art. 15af met de praktische insteek die de wetgever bij de nieuwe ‘meegeefregeling’ voor ogen heeft gestaan. Bij de toepassing van art. 15af gaat het immers per definitie om het ‘achteraf’ splitsen van de fiscale-eenheidswinst. In de desbetreffende ‘oude jaren’ bestond geen noodzaak de voor de toepassing van een zelfstandige fiscale winstberekening noodzakelijke administratieve vastleggingen te maken. Een verplichte reconstructie-achteraf op de voet van artikel 15ah zou uiterst lastig kunnen zijn, temeer indien in aanmerking wordt genomen dat het fiscalewinstregime in die oude jaren aan wijzigingen onderhevig is geweest. Dergelijke praktische complicaties doen zich niet voor bij de verrekening van voorvoegingsverliezen omdat de (alsdan door artikel 15ah voorgeschreven) splitsing van het fiscale-eenheidsresultaat pas bij de voeging een aanvang neemt, en de betrokken belastingplichtigen hun administratie van meet af aan kunnen inrichten naar de eisen van een zelfstandige winstberekening. In dit licht valt ook te begrijpen dat in de memorie van toelichting aan de commerciële jaarstukken van de ontvoegde dochter een belangrijke functie als hulpmiddel bij de winsttoerekening-achteraf is toebedacht. De ‘commerciële’ jaarrekeningen over oude jaren zullen immers als regel wel beschikbaar zijn.

4.12. Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof het betoog van de inspecteur voor zover daaraan de stelling ten grondslag ligt dat de verliestoerekening van artikel 15af slechts kan geschieden op basis van een zelfstandige winstberekening op de voet van artikel 15ah van de Wet.

4.13. Daarmee komt aan de orde de vraag of de toepassing van artikel 15af in het onderhavige geval meebrengt dat de ‘omzettingswinst’ die [A BV], ware zij zelfstandig belastingplichtig geweest, op de voet van artikel 12 van de Wet in aanmerking had moeten nemen, het aan [A BV] mee te geven verlies vermindert.

4.14.1. Bij de beoordeling van deze vraag stelt het Hof het volgende voorop. Partijen gaan er eenparig van uit dat het economische risico bij de aandelen [A BV] is overgegaan door de levering van die aandelen. Nu niet blijkt dat dit op een onjuiste rechtsopvatting berust, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Dat betekent dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden vóór het tijdstip waarop het economische en juridische belang bij de aandelen [A BV] is overgegaan van belanghebbende op de koper van die aandelen. Daaraan dient naar ’s Hofs oordeel de conclusie te worden verbonden dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden vóór het ontvoegingstijdstip. Het Hof verwerpt hierbij de stelling van de inspecteur dat het ontvoegingstijdstip dient te worden gesteld op 0.00 uur van de dag waarop het economische en juridische belang bij de aandelen is overgegaan. Die stelling – welke in casu zou leiden tot de conclusie dat de kwijtschelding buiten fiscale eenheid heeft plaatsgevonden – vindt volgens het Hof geen steun in het recht.

4.14.2. Uit hetgeen in 4.14.1 is overwogen, volgt dat in het totale resultaat van de fiscale eenheid, berekend tot aan haar ontvoegingstijdstip, niet enig bedrag is begrepen ter zake van de kwijtschelding. Die kwijtschelding betreft immers een rechtshandeling tussen twee tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen zodat zij voor de fiscalewinstberekening van de fiscale eenheid irrelevant is.

4.14.3. Belanghebbende heeft, onvoldoende gemotiveerd betwist, gesteld dat – afgezien van de kwijtscheldings- dan wel omzettingswinst die de inspecteur in aanmerking wil nemen – het totale verlies van de fiscale eenheid over de periode tot aan het ontvoegingstijdstip voor een bedrag van € 1.215.136 is toe te rekenen aan de bedrijfsuitoefening van [A BV].

4.14.4. Nu het tegendeel niet is gesteld of gebleken, moet ervan worden uitgegaan dat voormeld verlies van € 1.215.136 niet eerder (horizontaal dan wel verticaal) is verrekend met belaste winst.

4.14.5. Doel en strekking van artikel 15af nopen ertoe in een geval als het onderhavige dit in het fiscale-eenheidsresultaat begrepen, aan (de bedrijfsuitoefening van) [A BV] toe te rekenen, en nog niet eerder verrekende, verlies desverzocht in aanmerking te laten komen voor ‘meegeven’ aan [A BV].

4.15. Ten overvloede overweegt het Hof dat het ingeval de kwijtschelding niet op aandeelhoudersmotieven maar op zakelijke crediteursoverwegingen zou hebben berust, tot geen andere conclusie zou zijn gekomen omdat de in dat geval op basis van een zelfstandige winstberekening van [A BV] te constateren kwijtscheldingswinst niet in het resultaat van de fiscale eenheid tot uitdrukking zou komen, en doel en strekking van artikel 15af ook in dat geval ertoe zouden nopen het aan [A BV] mee te geven verlies (op een desbetreffend verzoek) te stellen op het gehele uit de bedrijfsuitoefening van die vennootschap voortkomende, nog onverrekende, verlies van € 1.215.136.

Slotsom

4.16. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.

5. Kosten

Nu het beroep gegrond is en belanghebbende zich tegen het hoger beroep van de inspecteur heeft moeten verweren, is plaats voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van rechtskundige bijstand. Het Hof bepaalt het bedrag van die kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht op: 3 (punten voor proceshandelingen: verweerschrift, bijwonen zitting, tweemaal schriftelijke inlichtingen) x 1,5 (factor voor de zwaarte van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 1.449. Verdere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, en H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 21 april 2011 in het openbaar uitgesproken.

Van de inspecteur zal een griffierecht worden geheven van € 433.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: