Gerechtshof Amsterdam, 28-07-2011, BR5237, 09/00762

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, te Y, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1267 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met dagtekening 4 september 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.713. Bij beschikking is belanghebbende € 921 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Na door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 januari 2009, de aanslag IB/PVV gehandhaafd.

Bij uitspraak van 13 oktober 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard en het beroep inzake de heffingsrente niet-ontvankelijk.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 november 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1 In haar uitspraak van 13 oktober 2009 heeft de rechtbank de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak aangeduid als “eiser” en de inspecteur als “verweerder”):

“2.1. De echtgenote van eiser heeft op 16 januari 2004 een universitaire studie medicijnen in [land] met een artsdiploma afgesloten. Om ook in Nederland als arts werkzaam te zijn, dient zij in het bezit te zijn van een door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport af te geven verklaring van vakbekwaamheid. Dit ministerie geeft een dergelijke verklaring slechts af na een positief advies hiertoe van de Commissie Buitenslands Gediplomeerden Volksgezondheid (hierna: CBGV).

2.2. In een brief van 11 januari 2005 deelt de CBGV aan de echtgenote van eiser mee dat de CBGV zich afvraagt of de echtgenote een niveau heeft dat als (nagenoeg) gelijkwaardig kan worden beschouwd aan een opleiding tot arts in Nederland. De CBGV heeft vervolgens de echtgenote de mogelijkheid geboden een kennis- en een vaardighedentoets voor in het buitenland gediplomeerde artsen af te leggen. Bij een positief resultaat voor beide toetsen zal de CBGV het ministerie positief adviseren over de afgifte van een verklaring van vakbekwaamheid.

2.3. De echtgenote heeft op 14 december 2005 deze toetsen afgelegd met een, volgens de CBGV, onvoldoende uitslag. Hetzelfde geldt voor de uitslagen van twee afgelegde herkansingen in 2006.”

2.2 In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof de hiernavolgende feiten vast:

2.2.1 In zijn aangifte IB/PVV over 2005 heeft belanghebbende een bedrag van € 15.000 wegens scholingsuitgaven van zijn echtgenote in aftrek gebracht.

2.2.2. Bij brief van 7 januari 2008 heeft de inspecteur verzocht om nadere informatie en bewijsstukken met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte scholingsuitgaven.

2.2.3. Bij brief van 15 februari 2008 heeft belanghebbende gereageerd op de in 2.2.2 genoemde brief. Belanghebbende verwijst in deze brief onder meer naar een als bijlage bijgevoegde brief van de Commissie Buitenlands Gediplomeerden Volksgezondheid en naar een adviesboekenlijst kennistoets geneeskunde. In de brief schrijft belanghebbende eind 2003 een lening van € 11.000 te hebben afgesloten “zodat mijn vrouw zich kan voorbereiden voor de kennistoets geneeskunde”. Belanghebbende heeft bij zijn beroepschrift in eerste aanleg een kopie van een schrijven van de Postbank, afdeling Consumptief Krediet, aan belanghebbende betreffende een “fiscaal overzicht van uw lening” gevoegd. Daarop is als beginsaldo van de lening op 1 januari 2005 € 9.030,45 opgenomen en als eindsaldo 31 december 2005 € 7.027,59.

2.2.4. In zijn brief van 12 augustus 2008 heeft de inspecteur zijn voornemen bekend gemaakt af te zullen wijken van de aangifte IB/PVV 2005 en onder andere de gevraagde aftrek voor scholingsuitgaven niet te verlenen. Met dagtekening 4 september 2008 is de aanslag IB/PVV over het jaar 2005 met inachtneming van de voorgenomen correcties van de inspecteur vastgesteld.

2.2.5 Tot de gedingstukken behoort, onder meer als bijlage III bij het beroepschrift in eerste aanleg, een “Adviesboekenlijst Kennistoets Geneeskunde Versie 0.5”. De totale kosten van de op de advieslijst vermelde boeken bedragen € 17.512,85, exclusief een viertal boeken uit Biofysica, Dermatologie en Sociale Geneeskunde.

2.2.6. Eveneens tot de gedingstukken behoren twee facturen van de Universiteit van [plaats] d.d. 24 oktober 2006 en 31 januari 2006. Op laatstgenoemde factuur is een bedrag van € 700,40 in rekening gebracht wegens het afleggen van de kennistoets voor buitenlandse artsen d.d. 14 december 2005. Op de factuur van 24 oktober 2006 is een bedrag van € 139,05 in rekening gebracht voor het afleggen van de kennistoets voor buitenlandse artsen op 27 september 2006.

2.2.7. De echtgenote van belanghebbende geniet geen studiefinanciering.

2.2.8. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur ten aanzien van de financiële positie van belanghebbende het volgende overzicht opgenomen:

Waaraan hij vervolgens de conclusie verbindt:

“Het is – als aan het einde van de maand nog geld resteert – niet mogelijk om een uitgave van ruim € 17.000 te doen.”

3. Geschil in hoger beroep

3.1 Evenals in eerste aanleg, is tussen partijen in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek scholingsuitgaven tot een bedrag van € 15.000. Voorts is in geschil of belanghebbende terecht heffingsrente in rekening is gebracht. Belanghebbende verzoekt tevens om toekenning van schadevergoeding.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

3.3. Belanghebbende concludeert naar het Hof verstaat tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en het alsnog verlenen van de gevraagde aftrek wegens scholingsuitgaven, dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente en toekenning van een schadevergoeding.

3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid beroep heffingsrente

4.1.1. In overweging 4.8 van haar uitspraak van 13 oktober 2009 heeft de rechtbank ten aanzien van de beschikking heffingsrente het volgende overwogen:

“Niet eerder dan in het beroepschrift brengt eiser naar voren dat ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht. Beroep tegen de heffingsrente dient echter te worden voorafgegaan door een bezwaarschrift tegen de (afzonderlijke) beschikking heffingsrente. In een bezwaarschrift tegen de aanslag ligt namelijk niet automatisch besloten een bezwaar tegen de heffingsrente (HR 16 oktober 1996, BNB 1996/398). Dat eiser er niet van op de hoogte was dat hij apart bezwaar diende te maken tegen de heffingsrente, is een omstandigheid die voor zijn rekening komt. De rechtbank oordeelt daarom dat eiser – nu hij in de bezwaarfase tegen de heffingsrente geen bezwaar heeft gemaakt – in zoverre niet-ontvankelijk in zijn beroep.”

4.1.2. Op 27 november 2009 (LJN BJ7907, nr. 07/13621) heeft de Hoge Raad als volgt beslist:

3.2.3. In afwijking van het arrest uit 1996 is de Hoge Raad, (…), thans van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank op een dergelijk beroep. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in (hoger) beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde.

4.1.3. De door de Hoge Raad (nieuw) geformuleerde rechtsregel brengt mee dat de rechtbank het beroep tegen beschikking heffingsrente ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve voorzover het de niet-ontvankelijkheid van het beroep tegen de beschikking heffingsrente betreft te worden vernietigd.

Scholingsuitgaven

4.2.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV een bedrag van € 15.000 aan scholingsuitgaven in aftrek gebracht. De inspecteur heeft betwist dat de uitgaven zijn gedaan. Op belanghebbende, die zich op het standpunt stelt dat scholingsuitgaven in aftrek dienen te worden toegelaten, rust dan in redelijkheid de last aannemelijk te maken dat de uitgaven wel zijn gedaan.

4.2.2. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende verwezen naar de in 2.2.5. vermelde adviesboekenlijst met de daarin vermelde prijzen van de boeken. De verwijzing naar de totale uitgaven van de op de boekenadvieslijst vermelde boeken is naar ’s Hofs oordeel onvoldoende om tot het oordeel te kunnen komen dat belanghebbende die uitgaven gedaan zou hebben. Daarbij merkt het Hof op dat de boekenlijst slechts een advieslijst betreft en niet – zoals belanghebbende lijkt te stellen – een verplichting tot het kopen van de boeken om aan de kennistoetsen te kunnen deelnemen. Zo een verplichting kan naar het oordeel van het Hof niet uit de gedingstukken worden opgemaakt. Voorts kan als er vanuit zou worden gegaan dat een dergelijke verplichting wel bestond aan het enkele bestaan van een verplichting, niet (automatisch) de conclusie worden verbonden dat de uitgaven daadwerkelijk zijn gedaan. Nota’s van aangeschafte boeken of andere betalingsbewijzen ter zake van in het jaar 2005 gedane uitgaven zijn niet overgelegd en belanghebbende heeft ook overigens in of bij de van hem afkomstige stukken geen bewijsmateriaal van gedane uitgaven aangevoerd. De door belanghebbende overgelegde facturen in verband met het afleggen van de kennistoets dateren uit 2006 en kunnen reeds daarom niet kunnen bijdragen tot het bewijs dat in het onderhavige jaar scholingsuitgaven zijn gedaan.

4.2.3. In verband met het voorgaande heeft belanghebbende weliswaar betoogd dat hij reeds bij zijn aangifte (kopieën van) aankoopnota’s van boeken zou hebben meegestuurd, doch dit is door de inspecteur betwist, en de stukken van het geding bieden voor de juistheid van dit betoog van belanghebbende geen enkele aanwijzing.

4.2.5. Gelet op hetgeen onder 4.2.1. tot en met 4.2.3. is overwogen, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in 2005 uitgaven zijn gedaan voor het volgen van een opleiding of studie als bedoeld in artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). De inspecteur heeft terecht de aftrek scholingsuitgaven niet verleend, zodat het hoger beroep in zoverre niet slaagt.

4.3. Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het jaar 2005 daadwerkelijk uitgaven zijn gedaan en reeds op die grond geen ruimte voor aftrek bestaat, behoeft het op de toelichting bij het aangiftebiljet en beweerdelijke mededelingen van een medewerker van de Belastingdienst, alsmede op een wijziging van gemeld artikel 6.27 Wet IB in latere jaren, gebaseerde beroep van belanghebbende op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel geen bespreking.

Heffingsrente

4.4.1. Bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven is op grond van de wettelijke regeling heffingsrente verschuldigd over een tijdvak dat loopt tot en met de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. Deze regeling is getroffen in verband met de omstandigheid dat de belastingplichtige tussen het ontstaan van de materiële belastingschuld en het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag deze schuld nog niet hoeft te voldoen. De heffingsrente vormt een - gefixeerde - compensatie van de renteschade die als gevolg daarvan door de fiscus wordt geleden (vgl. Hoge Raad 2 september 2005, nr. C04/104HR, LJN AT2884, en Hoge Raad 17 juni 2011, nr. 10/03209, LJN BQ8230).

4.4.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen grieven aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente anders dan dat hij het bedrag van de heffingsrente te hoog vindt omdat de aanslag IB/PVV tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Nu hiervan naar het oordeel van het Hof geen sprake is, is terecht heffingsrente in rekening is gebracht.

Schadevergoeding

4.5.1. Zowel in eerste aanleg als in appèl heeft belanghebbende verzocht om schadevergoeding. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende daartoe aangevoerd:

“Ik eis in deze zaak een schadevergoeding van de belastingdienst over het feit dat ik in deze zaak ben benadeeld,”

en in zijn hoger beroepschrift heeft belanghebbende ter onderbouwing van zijn verzoek het volgende vermeld:

“Tot slot, op grond van de bovengenoemde argumenten en feiten, meen ik dat ik recht heb op de aftrekbedragen en de belastingdienst fouten heeft gemaakt inzake dit complexe dossier.”

4.5.2. Ingevolge artikel 8:73, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan, indien het Hof het beroep gegrond verklaart en daarvoor gronden zijn, op verzoek van belanghebbende het bestuursorgaan worden veroordeeld tot vergoeding van de schade die belanghebbende lijdt.

4.5.3. Op grond van voormelde bepaling kan slechts indien sprake is van een gegrond beroep een verzoek om schadevergoeding worden toegewezen. Nu het beroep van belanghebbende ongegrond wordt verklaard, en het verzoek tot schadevergoeding niet is gebaseerd op overschrijding van een redelijke termijn voor de behandeling van de zaak (situaties als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nrs. 09/05113, LJN BO5087 en 09/02639, LJN BO5046), blijft een inhoudelijke behandeling van het verzoek achterwege.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel c vermelde reiskosten voor het bijwonen van de zitting. Het Hof stelt de reiskosten vast op € 14 (retour tweede klasse Y – Amsterdam).

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck, als griffier. De beslissing is op 28 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.