Gerechtshof Amsterdam, 20-10-2011, BU1569, 07/00562, 07/00616 en 07/00617

UITSPRAAK

op de beroepen – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,

tegen

uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor Tilburg, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende zijn ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch drie beroepschriften ingekomen, ingediend door mr. G.J.M.E. de Bont (Hertoghs advocaten belastingkundigen) te Breda als zijn gemachtigde. Deze beroepen zijn bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 03/01592, 04/00345 en 04/00346.

1.2. Het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch heeft in deze beroepen op 22 september 2005 uitspraak gedaan, waarbij - voor zover thans van belang - de in beroep bestreden navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor de jaren 1990, 1994 en 1997 en in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1991, 1995 en 1998 zijn vernietigd.

1.3. De tegen deze uitspraken ingestelde beroepen in cassatie zijn bij uitspraken van de Hoge Raad van 10 augustus 2007 onder de nummers 42.715, 42.716 en 42.717 gegrond verklaard, waarbij - voor zover thans van belang - de in cassatie bestreden uitspraken zijn vernietigd en de behandeling van de beroepen is verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam, alwaar deze beroepen zijn ingeschreven onder kenmerk 07/00562, 07/00616 en 07/00617.

1.4. De Eerste Meervoudige Belastingkamer van dit hof heeft de zaken in behandeling genomen en deze vervolgens verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer, uitsluitend ter behandeling van het door de inspecteur gedane beroep op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), welk beroep ertoe strekt te voorkomen dat de in de uitspraken van de Hoge Raad in onderdeel 2 vermelde stukken, het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, integraal in het geding dienen te worden gebracht (hierna: de 8:29-procedure). Aan de Derde Meervoudige Belastingkamer zijn de gehele procesdossiers ter beschikking gesteld.

1.5. Voor het verloop van de 8:29-procedure verwijst het Hof naar hetgeen daarover is opgenomen in de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraken van 17 december 2008, LJN BH1905, LJN BH1906 en LJN BH1907 (hierna: de tussenuitspraken).

1.6. Na verzending van de tussenuitspraken zijn de procesdossiers weer ter beschikking gesteld aan de Eerste Meervoudige Belastingkamer. Die kamer heeft geen kennis genomen van de aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gestelde integrale versies van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, welke versies in verzegelde enveloppen op het gerechtshof worden bewaard. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de behandeling van het beroep weer overgenomen.

1.7. Mw. mr. A.M.E. Nuyens (Hertoghs advocaten belastingkundigen) heeft als gemachtigde van belanghebbende, hierna ook: de gemachtigde, bij brief van 27 mei 2011 nadere stukken ingezonden ten behoeve van de zitting van 7 juni 2011. Eveneens bij brief van 27 mei 2011 heeft de gemachtigde bericht dat getuigen zijn opgeroepen ter zitting van 7 juni 2011 te verschijnen, onder bijvoeging van kopieën van de aan die getuigen verzonden oproepingen. Bij brief van 1 juni 2011 heeft de gemachtigde als bijlagen twee brieven ingezonden. Deze brieven zijn afkomstig van twee van de vorenbedoelde getuigen, waarin wordt meegedeeld dat de desbetreffende personen geen gehoor zullen geven aan de oproep.

1.8. Van het verhandelde ter zitting van 7 juni 2011 is proces-verbaal opgemaakt, waarin is opgenomen de verklaring van de ter zitting gehoorde getuige. Voorts is aan dit proces-verbaal gehecht het geanonimiseerde proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 7 juni 2011 in de beroepen met kenmerk 08/01171, 11/00286 tot en met 11/00297 en 11/00321 tot en met 11/00332, voorafgegaan aan het onderzoek in de onderhavige zaken, waarvoor een kantoorgenote van de gemachtigde als gemachtigde optrad en waar de gemachtigde bij aanwezig was.

2. Geschil

2.1. Na verwijzing heeft de Derde Meervoudige Belastingkamer geoordeeld over het tussen partijen bestaande geschil omtrent de vraag of de inspecteur zich terecht mocht beroepen op het bepaalde in artikel 8:29 Awb. Voor een beoordeling van het daaromtrent bestaande geschil verwijst het Hof naar de tussenuitspraken en voorts naar het overwogene onder 5.1.

2.4. Het geschil kan in het onderhavige geval aldus voor de enkelvoudige belasting in hoofdzaak worden beperkt tot de vraag of het beroep op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ongegrond dient te worden verklaard, alsmede of de inspecteur gebruik mocht maken van de hem in artikel 16, lid 4, AWR gegeven bevoegdheid. Voor de verhogingen betreft het geschil of deze terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd en gehandhaafd.

3. Tussen partijen vaststaande feiten

Blijkens het proces-verbaal van identificatie komt slechts belanghebbende, gehuwd met [G.Y], als houder van deze rekening in aanmerking.

3.2.2. Bij brief van 6 november 2001 heeft de inspecteur belanghebbende een "Verklaring Buitenlandse Bankrekeningen" toegezonden. In de brief heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende op grond van artikel 47, lid 1, onderdeel a, AWR verplicht is de in deze verklaring gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Nadien heeft tussen de inspecteur en de gemachtigde een briefwisseling plaatsgevonden.

Als bijlage bij deze brief is een overzicht gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens staan:

De navorderingsaanslagen IB/PV 1990 en VB 1991 zijn opgelegd met dagtekening 30 december 2002 conform voormelde gegevens en met een verhoging van 100% van de nagevorderde belasting.

3.3.2. Bij brief van 18 april 2003 heeft de inspecteur belanghebbende een vergelijkbare brief geschreven omtrent het voornemen navorderingsaanslagen op te leggen voor de IB/PV voor zover thans van belang de jaren 1994 en 1997 en de VB voor zover thans van belang voor de jaren 1996 en 1998. Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen:

4. Standpunten van partijen

Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting van 7 juni 2011.

5. Beoordeling van het geschil

De omvang van het geschil na verwijzing

4.13.3. Dat de – omvangrijke – weggelaten passages informatie bevatten als bedoeld onder 4.13.2 acht het Hof niet ondenkbeeldig. In zijn tussen uitspraak heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer overwogen dat de weggelaten passages onder meer informatie bevatten waaruit belanghebbende kan opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld, en gegevens aan de hand waarvan hij de methode kan toetsen aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend."

Nu in cassatie wordt geklaagd dat de enkelvoudige kamer geen kennis heeft genomen van het gehele procesdossier, en uit 's Hofs uitspraak, uit de tussenuitspraak, noch uit de stukken van het geding van het tegendeel blijkt, kan de tussenuitspraak niet in stand blijven. Hetzelfde moet gelden voor de einduitspraak, voor zover deze in cassatie is bestreden, nu deze in zoverre voortbouwt op de tussenuitspraak. Middel III slaagt derhalve.

5.1.3.1. De gemachtigde heeft uit deze verklaring de conclusie getrokken dat daarmee is komen vast te staan dat de enkelvoudige kamer de tussenuitspraak heeft gedaan op basis van het gehele procesdossier en dat daarmee is voldaan aan de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Naar het Hof begrijpt stelt de gemachtigde dat deze conclusie ertoe leidt dat de vernietiging van de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch teniet moet worden gedaan.

5.1.3.2. Het Hof verwerpt deze stelling. Uit de verwijzingsopdracht vloeit voort dat het Gerechtshof te Amsterdam de beslissing van de Hoge Raad tot vernietiging van de uitspraken van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch als uitgangspunt moet nemen bij de verdere behandeling en beslissing van de zaken. De juistheid van die beslissing kan in het geding na cassatie niet meer aan de orde komen. Het Hof gaat om die reden voorbij aan de onder 5.1.2 weergegeven getuigenverklaring.

5.1.4. Niet in geschil is dat de Derde Meervoudige Belastingkamer van dit hof de beslissing op het beroep van de inspecteur op het bepaalde in artikel 8:29 Awb heeft genomen met inachtneming van hetgeen daaromtrent is overwogen in het arrest van de Hoge Raad. Die beslissing houdt in dat het op de voet van artikel 8:29 Awb gedane beroep van de inspecteur op geheimhouding van bepaalde passages uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven gedeeltelijk gegrond is.

5.1.5. Nu de Eerste Meervoudige Belastingkamer geen reden heeft de beslissing van de Derde Meervoudige Belastingkamer niet te volgen, gaat het Hof over tot de verdere inhoudelijke behandeling van de beroepen.

Overwegingen inzake de enkelvoudige belasting

5.2. Van het door de Belastingdienst verrichte onderzoek naar de identiteit van de houder van de onder 3.1 vermelde rekening(en) is proces-verbaal opgemaakt. Blijkens dit proces-verbaal komt slechts belanghebbende als rekeninghouder in aanmerking. Nu het Hof de in het proces-verbaal beschreven methode van onderzoek betrouwbaar acht, heeft de inspecteur met het overleggen van het proces-verbaal voldoende aannemelijk gemaakt dat ook in dit geval sprake is van een juiste identificatie.

5.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, gewezen op de beroepen in cassatie tegen de onder 2.1 genoemde uitspraak van het Hof van 2 juli 2009, onder meer het volgende overwogen:

"4.2.2. Uit (…) volgt onder meer dat voor het vervolg vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder is geweest van de [Hof: KB-Lux] rekening.

4.4.1. Op grond van de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder per 31 januari 1994 heeft de Inspecteur diens saldi en inkomsten in de jaren 1990 tot en met 2000 berekend. Bij de beoordeling van de wijze waarop dit is geschied dient in algemene zin het volgende te worden vooropgesteld.

4.4.2. De saldi en inkomsten van de weigeraars en geïdentificeerde ontkenners (hierna samen: weigeraars) zijn berekend op modelmatige wijze (hierna ook: het model). Als algemene maatstaf voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model heeft in een geval als het onderhavige te gelden dat de modelmatige berekeningen jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig moeten zijn.

4.4.3. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt.

4.4.4. Het model is op diverse onderdelen gebaseerd op gegevens van de meewerkers als vergelijkingsgroep. Dat is op zichzelf niet onredelijk jegens de weigeraars; er is onvoldoende aanleiding voor de aanname dat beide groepen voor zover hier van belang wezenlijk van elkaar verschillen. Wat betreft die redelijkheid is bovendien van belang hetgeen in 4.4.3 is overwogen. De Belastingdienst mocht derhalve voor de weigeraars uitgaan van gegevens van de meewerkers.

4.4.5. Uitgaande van hetgeen in 4.4.4 is overwogen, is niet onredelijk dat de gegevens van meewerkers hebben gediend als basis voor de veronderstelling dat het op de fiches vermelde saldo van bepaalde weigeraars niet representatief is voor de verzwegen saldi en rentebaten, en dat de uitgangspunten voor de correcties bij die weigeraars, zoals aantallen rekeningen, saldi en rentebaten, modelmatig zijn afgeleid van de correcties bij de meewerkers.

4.4.6. Het model voldoet nog aan de in 4.4.2 bedoelde maatstaf indien daarin - gegeven het feit dat de inspecteur door de houding van de rekeninghouder over slechts minimale gegevens beschikt - op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Dit brengt onder meer mee dat het model gegevens van de vergelijkingsgroep als maatstaf mag nemen zonder uit te gaan van gemiddelden binnen zo'n groep, en dusdoende, mits onderbouwd, rekening mag houden met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een buitenlands banktegoed aanhield, alsook met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een banktegoed aanhield dat hoger is dan een - uit bekende gegevens afgeleid - gemiddelde van die vergelijkingsgroep.

4.4.7. Uit het voorgaande, meer in het bijzonder uit 4.4.6, volgt dat het model nog niet willekeurig of anderszins onredelijk is waar het (a) ervan uitgaat dat de weigeraar in de gehele periode 1990 - 2000 (inkomsten uit) buitenlandse banksaldi had en deze niet heeft aangegeven (ook in bijvoorbeeld 1990, aangezien circa 39 percent van de meewerkers in dat jaar een rekening bij KB-Lux aanhield, en geen reden is aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden verondersteld dat dit percentage voor de weigeraars als groep in 1990 beduidend lager lag), en (b) een individuele weigeraar wat betreft de inkomens- en vermogenscorrecties behandelt als een meewerker met de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties, na eliminatie van de zogenoemde uitschieters op basis van de in 3.14 onder "stap 4" bedoelde zogenoemde 95%-norm.

5.3.2. Ook in het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder was van KB-Luxrekeningen, dat de inspecteur belanghebbende heeft verzocht gegevens over die rekeningen te verstrekken, waarbij belanghebbende erop is gewezen dat hij ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR verplicht is aan dit verzoek te voldoen, alsmede dat het niet voldoen aan deze verplichting leidt tot omkering van de bewijslast en dat de inspecteur zich op deze omkering heeft beroepen. Hieruit volgt dat de hiervoor opgenomen overwegingen van de Hoge Raad ook van toepassing zijn op de onderhavige situatie. Het Hof sluit zich dan ook bij deze overwegingen aan.

De verlengde navorderingstermijn

5.4.1. De gemachtigde heeft in onderdeel 2 van haar pleitnota voor de zitting van 7 juni 2011 gesteld dat de inspecteur niet heeft voldaan aan de door de Hoge Raad in zijn arrest van 26 februari 2010, LJN BJ9092 gegeven criteria voor het uitoefenen van de in artikel 16, 4 AWR gegeven bevoegdheid navorderingsaanslagen op te leggen na afloop van de in artikel 16, lid 3, AWR bedoelde termijn.

5.4.3. Het overwogene in dit arrest brengt mee dat de inspecteur ingevolge het gemeenschapsrecht zijn in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen bevoegdheid niet meer mag gebruiken indien aannemelijk is geworden dat in het concrete geval de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het onder 2.1.2 van dit arrest bedoelde tijdsverloop. Het is aan belanghebbende te stellen dat dit het geval is geweest.

5.4.5. De inspecteur betwist deze stelling en heeft daartoe deels tijdens het onderhavige onderzoek en deels tijdens het daaraanvoorafgaande onderzoek waarvan het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm aan het onderhavige proces-verbaal is gehecht, aangevoerd dat de omvang van de in oktober 2000 ontvangen gegevens, waarvan de strekking bij ontvangst niet aanstonds duidelijk was, een projectmatige aanpak vroeg, waarbij ook andere instanties betrokken moesten worden, zoals (bijstands)uitkerende instanties, en dat voor de identificatie de RDW is benaderd die een speciaal systeem moest inbouwen dat pas in augustus 2001 gereed was. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat alleen urgente navorderingsaanslagen handmatig zijn opgelegd omdat de Belastingdienst er niet voor was toegerust dit gelijktijdig ook voor alle andere navorderingsaanslagen te doen en die andere navorderingaanslagen daarom later geautomatiseerd zijn vastgesteld. Daarbij zo stelt de inspecteur werd er rekening mee gehouden dat, ook al waren de geschatte gegevens eerder bekend, belanghebbenden alsnog met gegevens zou komen en de navorderingsaanslagen naar de werkelijke bedragen zouden kunnen worden opgelegd.

5.4.6. Tegenover hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd, acht het Hof de gemachtigde er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het in het arrest van de Hoge Raad bedoelde tijdsverloop is overschreden. Het Hof kent hierbij met name betekenis toe aan de grote omvang van de op de afdrukken vermelde gegevens over KB-Luxrekeningen, op grond waarvan de Belastingdienst zich terecht op het standpunt mocht stellen dat deze tot een landelijke aanpak noopte. Die landelijke aanpak brengt eveneens mee dat in een geval zoals het onderhavige, waarin de belastingplichtige ontkent over die rekening(en) te beschikken, voorbij kan worden gegaan aan de datum waarop deze belastingplichtige voor het eerst wordt aangeschreven als mogelijke houder van een of meer rekeningen vermeld op die afdrukken. De inspecteur is in dat geval immers gehouden de inkomsten en vermogens te schatten, hetgeen bij een landelijke aanpak ook een landelijke schatting vraagt. Deze schatting heeft plaatsgevonden aan de hand van gegevens van belastingplichtigen die alle gegevens hebben verstrekt, zodat eerst nadat die gegevens bekend waren de navorderingsaanslagen voor de ontkenners konden worden berekend. Dat deze berekeningen eind 2002 reeds waren gemaakt staat er niet aan in de weg dat het grootste deel van de navorderingsaanslagen eerst in mei 2003 is opgelegd. Gelet op het grote aantal navorderingaanslagen mocht de inspecteur in alle redelijkheid het handmatig vaststellen van navorderingsaanslagen beperken tot die welke moesten worden opgelegd om te voorkomen dat de navorderingstermijn zou verstrijken.

5.4.7. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat het Hof voorbij kan gaan aan het in de pleitnota voor de zitting van 7 juni 2011 in punt 2.29 door de gemachtigde gedane aanbod tot het horen van getuigen. Voor zover de door hen af te leggen verklaringen specifiek betrekking zouden hebben op het onderzoek jegens belanghebbende kunnen zij niet leiden tot een andere beslissing over het onderhavige geschilpunt. Voor het overige zouden die verklaringen niet kunnen afdoen aan hetgeen onder 5.4.6 in algemene zin is overwogen.

5.4.8. Voor zover de gemachtigde stelt dat geen rekening mag worden gehouden met hetgeen de inspecteur heeft opgemerkt tijdens het onderzoek ter zitting dat op 7 juni 2011 voorafging aan het onderzoek in de onderhavige zaken, verwerpt het Hof die stelling. De gemachtigde is bij het voorafgaande onderzoek aanwezig geweest en heeft tijdens het onderhavige onderzoek alle gelegenheid gehad te reageren op hetgeen de inspecteur naar voren heeft gebracht, waaronder de verwijzing naar de tijdens het voorafgaande onderzoek gemaakte opmerkingen. Voorts is ter zitting aan partijen meegedeeld dat het proces-verbaal van het verhandelde tijdens dat voorafgaande onderzoek aan het onderhavige proces-verbaal zou worden gehecht. Het had in dat geval op de weg van de gemachtigde gelegen een heropening van het vooronderzoek te vragen om - na ontvangst van proces-verbaal waarin die opmerkingen zijn opgenomen - in de gelegenheid te worden gesteld daar schriftelijk op te reageren.

5.5. Nu de gemachtigde overigens geen stellingen heeft aangevoerd die tot een andere conclusie kunnen leiden dan die welke in 5.3.2 is opgenomen, volstaat het Hof ook in de onderhavige beroepen met een uit de eliminatie van de factor 1,5 voortvloeiende vermindering van de navorderingsaanslagen.

Slotsom met betrekking tot de enkelvoudige belasting

5.6.1. Rekeninghoudend met het voorgaande dienen de navorderingsaanslagen IB/PV te worden berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

Verhogingen

4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord."

5.7.1.2. Ingevolge de wettelijke regeling vanaf 1 januari 1998 wordt indien daarvoor redenen zijn een boete opgelegd bij een afzonderlijk genomen beschikking. Voordien werd in voorkomende gevallen een verhoging in de navorderingsaanslag begrepen, waarbij in een afzonderlijk besluit een beslissing omtrent de kwijtschelding van die verhoging werd genomen. Het onderscheid tussen beide regelingen heeft voor zover thans van belang geen betekenis. Waar de Hoge Raad in zijn overwegingen gebruik maakt van de term ‘boete’ dient voor de onderhavige beroepen, welke betrekking hebben de op jaren vóór 1998, te worden gelezen ‘verhoging’.

5.7.1.3. Ter zitting van 7 juni 2011 heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het beboetbare feit bewezen is voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1994. Voor de overige jaren heeft de inspecteur verwezen naar de mede-aandeelhouders en verklaard het oordeel daarover aan het Hof over te laten.

5.7.1.4. Vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 over de onder 3.1 genoemde KB-Luxrekeningen beschikte met de aldaar vermelde saldi. Vaststaat dat de als TER aangeduide rekeningen beleggings- en/ of spaarrekeningen zijn. Dat neemt echter niet weg dat gelet op de hoogte van de daarop staande saldi zonder nader bewijs niet aannemelijk is dat belanghebbende ook al in het jaar 1990 en op 1 januari 1991 over voor de inkomsten- en vermogensbelastingheffing relevant vermogen beschikte waarvan hij geen aangifte heeft gedaan en evenmin dat dit nog het geval was op 1 januari 1995, in het jaar 1997 en op 1 januari 1998. De omstandigheid dat mede-aandeelhouders van belanghebbende rekeningen bij de KB-Luxbank aanhielden over een langere periode acht het Hof onvoldoende bewijs dat dit anders is. Nu de inspecteur overigens geen bewijs heeft geleverd acht het Hof reeds op grond van het voorgaande de inspecteur er niet in geslaagd het door de Hoge Raad verlangde bewijs te leveren ten aanzien van de verhogingen begrepen in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 en 1997 en die begrepen in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991, 1995 en 1998. Deze navorderingsaanslagen dienen derhalve verminderd te worden tot navorderingsaanslagen zonder verhoging.

5.7.1.5. Met betrekking tot de verhoging begrepen in de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1994 is aannemelijk dat belanghebbende – gelijk de inspecteur heeft aangevoerd – een rekening in Luxemburg heeft geopend teneinde deze inkomsten buiten het zicht van de fiscus te houden. De inspecteur heeft daarmee voldoende bewezen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee dat de inspecteur deze navorderingsaanslag, indien geen rekening wordt gehouden met de navolgende overwegingen, terecht heeft verhoogd met 100%.

5.7.2.1. Het hiervoor bedoelde bewijs laat onverlet dat geoordeeld moet worden of de verhoging zoals die uiteindelijk is opgelegd een passende en geboden sanctie is voor het vergane vergrijp.

5.7.2.2. De Hoge Raad heeft zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:

"4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.

5.7.2.3. Ingevolge de voor het jaar 1994 van toepassing zijnde regelingen, waaronder artikel 18 AWR, beloopt de verhoging 100% van de in de navorderingsaanslag begrepen belasting, waarvan ingevolge § 21, lid 3, van het Voorschrift administratieve boeten 1993, geen kwijtschelding wordt verleend indien sprake is van – voor zover thans van belang – ernstige fraude. De term ernstig, zo vermeldt deze bepaling duidt op onder meer de factor listigheid. Van listigheid is naar het oordeel van het Hof sprake indien gelden worden ondergebracht in een land met een bankgeheim teneinde deze buiten het zicht van de fiscus te houden. Dit brengt mee dat de inspecteur in zoverre terecht geen kwijtschelding heeft verleend.

5.7.2.4. Ook de onderhavige navorderingsaanslag is berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009 er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de mate van kwijtschelding van de boete in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep.

5.7.2.5. In zijn uitspraak van 2 juli 2009 heeft het Hof in onderdeel 5.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een kwijtschelding van 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte kwijtscheldingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden. Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Het Hof acht daarom ook in deze procedure een kwijtschelding met 20% gerechtvaardigd.

5.7.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.

5.7.3.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit onder 3.3.1 opgenomen kennisgeving van de navordering is, welke is gedaan op 3 december 2002.

III. na 17 december 2008 heeft het ongeveer 27 maanden geduurd voordat een volgende handeling plaatsvond, te weten het op 25 maart 2011 verzenden van de uitnodigingen tot het bijwonen van de zitting op 7 juni 2011.

5.7.3.4. Nu reeds op grond van de onder III genoemde periode kan worden geoordeeld dat de procedure bij het gerechtshof te Amsterdam langer heeft geduurd dan redelijk is, is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn.

5.7.3.5. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof in de regel de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van 2 juli 2009, LJN BJ1298. In het onderhavige geval ziet het Hof geen reden, ook niet indien de onder I, II en III bedoelde omstandigheden mede in aanmerking worden genomen, om van de bij die uitgangspunten gehanteerde tabel af te wijken. Het Hof zal daarom de verhoging van per saldo 80% (zie 5.7.2.5) verder kwijtschelden met 20%, zodat de verhoging in totaal wordt kwijtgescholden tot op 64%.

5.7.4. De slotsom met betrekking tot de verhogingen luidt dat alleen in de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1994 terecht een verhoging is begrepen, dat deze verhoging wordt kwijtgescholden tot op 64% en dat de overige navorderingsaanslagen dienen te worden verminderd met de daarin begrepen verhoging.

Heffingsrente

5.8. Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven tegen de beschikkingen heffingsrente aangevoerd. Ook anderszins is het Hof niet gebleken dat de heffingsrente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel. Derhalve bestaat geen aanleiding om de heffingsrente verder te verminderen dan overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen.

6. Proceskosten

6.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. In de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is bepaald dat belanghebbende binnen 4 weken na het onherroepelijk worden van de beslissing in de onderhavige beroepen in de gelegenheid wordt gesteld een motivering en een specificatie in te dienen van de geclaimde proceskosten.

6.2. De uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch is door de Hoge Raad ook op dit punt vernietigd. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andere veroordeling dan die welke voortvloeit uit het bepaalde in artikel 2, lid 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), nu hetgeen de gemachtigde heeft aangevoerd niet leidt tot het oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit. Het Hof zal de kosten derhalve berekenen met toepassing van artikel 2, lid 1 onderdeel a, van het Besluit.

6.3.1. Voor de toepassing van deze bepaling worden de zaken met kenmerk 07/0562, 07/00616 en 07/00617 als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken vormen als bedoeld in artikel 3 van het Besluit, behoudens voor zover het betreft enerzijds de op 24 januari 2003 ingediende bezwaren tegen de navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 en anderzijds de op 25 juni 2003 ingediende bezwaren tegen de andere in beroep bestreden navorderingaanslagen. Gelet op dit tijdsverschil van ongeveer 5 maanden kan niet geoordeeld worden dat deze bezwaren nagenoeg gelijktijdig zijn ingediend, zodat zij om die reden in zoverre geen samenhangende zaken vormen.

6.3.2. De omstandigheid dat de op 25 juni 2003 ingediende bezwaren tevens zijn gericht tegen in de onderhavige beroepen niet bestreden navorderingsaanslagen doet ter zake van de in de onderhavige beroepen wel bestreden navorderingsaanslagen niet af aan het recht op vergoeding van de kosten op de voet van artikel 2, lid 1, onderdeel a, van het Besluit.

6.3.3. De omstandigheid dat het bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch onder kenmerk 03/01592 ingeschreven beroep niet gelijktijdig is ingediend met de overige beroepen mist in dezen betekenis, nu dit beroep niet-ontvankelijk is verklaard, welke beslissing door de Hoge Raad in stand is gelaten. De proceskostenveroordeling ziet op het eveneens onder dit kenmerk ingeschreven beroep dat gelijktijdig is ingediend met de beide andere beroepen.

6.4.1. Hiervan uitgaande neemt het Hof de volgende (proces)handelingen in aanmerking:

6.4.2. Het totaal van de kosten komt aldus uit op € 6.762.

7. Beslissing

7.2. Het Hof draagt in de vorm van een tussenuitspraak voorts de inspecteur op de vermogens voor de vermogensbelasting te berekenen met inachtneming van rechtsoverweging 5.6.2 en het Hof die berekening binnen 8 weken na deze uitspraak te doen toekomen. Het Hof houdt de verdere beslissing inzake het beroep betreffende de navorderingsaanslagen VB aan.

De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en A.P.M. van Rijn, leden, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan, griffier. De beslissing is op 20 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.