Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2011, BV3782, 08/00622

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerk P08/00622

[X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,

gemachtigden mr. P.R. van der Waal en F. Jagersma (Russo & Van der Waal Belastingadviseurs en Advocaten te Amsterdam),

1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juni 2008, aangevuld bij brief van 28 juli 2008. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

Namens belanghebbende zijn bij brief van 22 oktober 2010 nadere stukken ingediend.

2.3. In het rapport van een door de [B]elastingdienst ingesteld boekenonderzoek bij [A Ltd.], datum rapport 23 oktober 200[1], is op pagina 6 ten aanzien van de personeelsgegevens het volgende vermeld:

1. Geen document krachtens de WID; 61 stuks 48,41%

2. Geen loonbelastingverklaring; 4 stuks 3,17%

3. Kopie loonbelastingverklaring; 7 stuks 5,56%

4. Geen naam, adres of woonplaatsgegevens; 2 stuks 1,59%

5. Geen handtekening; 17 stuks 13,49%

6. Geen tariefgroepenschema ingevuld; 14 stuks 11,11%

7. Loonbelastingverklaring juist; 21 stuks 16,67%

Op basis van deze gegevens is in het rapport geconcludeerd dat 72,22% van de personeelsgegevens formeel onjuist [is].

2.4. Een verbalisant van de FIOD heeft in een proces-verbaal van verhoor verklaringen opgenomen van [Y], directeur van eiseres. Het proces-verbaal is opgemaakt op 24 oktober 2000 en hierin is onder andere het volgende opgenomen:

‘Waaruit bestonden de door de ingeleende werknemers te verrichten werkzaamheden?

“Eenvoudige schoonmaakwerkzaamheden en bouwopruimwerkzaamheden. De bouwopruimwerkzaamheden zijn in detail te specificeren indien dit gewenst is.”

(....)

Waaruit bestond het toezicht op of de leiding over het ingeleende personeel?

“Het geven van instructies en controle van de opgedragen werkzaamheden door opdrachtgever of projectleiding van [X BV].”

Wie heeft het toezicht op of de leiding over de door het ingeleende personeel verrichte werkzaamheden en wat was zijn functie?

“Dat lag bij de opdrachtgevers of indien van toepassing bij een van de projectleiders of leidsters van [X BV].”’

2.5. De volgende belastingaanslag van [A Ltd.] is niet betaald:

- Loonbelasting/Premies Volksverzekeringen tijdvak 1 januari 1998 t/m 31 mei 2000, aanslagnummer […]. Het bedrag van de aanslag is € 4.131.735 en de dagtekening van de aanslag is 25 juli 2002.

2.9. Aan eiseres is een brief met dagtekening 3 november 1998 gestuurd door Cadans met daarbij gevoegd een folder met de titel ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ en een folder met de titel ‘Aansprakelijkheid voor belastingen en premies bij onderaanneming’. In de folder ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ staat onder het kopje ‘Administratieve verplichtingen’ het volgende vermeld: ‘De inlener moet een administratie voeren waaruit blijkt:

- Welke arbeidskrachten voor hem hebben gewerkt (namen, sofinrs)

- Op welke tijdstippen het werk is uitgevoerd (uren, dagen).

Ook de betreffende overeenkomsten en facturen moeten kunnen worden overlegd. Met behulp van deze gegevens wordt de hoogte van de aansprakelijkheid bepaald. Ontbreken ze, dan zal een (ruime) schatting worden gemaakt: met behulp van ervaringscijfers wordt een gedeelte van de omzet herleid tot loon’.”

“4.1 Administratie

De met betrekking tot [A Ltd.] via de Belastingdienst/FIOD, lokatie Alkmaar, voor controle ontvangen (loon)boekhoudkundige bescheiden, althans wat aan onderdelen als zodanig voor controle is aangeleverd, zijn niet compleet. De door [A Ltd.] gevoerde administratie over de jaren 1998 tot en met 31 mei 2000 is slordig, chaotisch en gebrekkig. (…)”

2.2.4. Ter zake van de berekening van de naheffingsaanslag worden in het rapport (blz. 21/22) eerst de loongegevens over 1998 en 1999 per werknemer bruto-netto berekend om te bepalen wat netto door [A Ltd.] is verloond; het aldus berekende netto loon is vervolgens gedeeld door het netto loon per uur zoals dit in 2.2.3 hiervoor is genoemd. De uitkomst van deze deling geeft het aantal per uitzendkracht wel verloonde uren; de verloonde uren van alle uitzendkrachten tezamen geven het totaal aantal verloonde uren.

Vervolgens is nagegaan of voor het uitzendpersoneel van [A Ltd.] alle uren van alle contractpartners, zoals deze in de loonadministratie hadden moeten zijn opgenomen, ook inderdaad daarin zijn opgenomen en in de loonsommen van het controletijdvak zijn verantwoord. Daarbij is uitgegaan van het feitelijk aantal gewerkte uren zoals vermeld op de weeklijsten (urenlijsten inleners) die nog gedeeltelijk in de administratie van [A Ltd.] aanwezig waren. Hierop staat per inlener het aantal uren en het bedrag per uur dat netto als voorschot aan de uitzendkracht wordt betaald.

Uit de berekeningen volgt dat in 1998 83,98% van de uren van het uitzendpersoneel niet in de loonheffing is betrokken; in 1999 is dat percentage 38,62 en in 2000 28,47.

Met toepassing van het anoniementarief bedraagt de nageheven loonbelasting over 1998 f 1.118.118 (€ 507.380), over 1999 f 1.255.240 (€ 569.603) en over 2000 f 1.452.185 (€ 658.973).

i. Belanghebbende heeft geen zaken gedaan met [A Ltd.] maar alleen met [G].

ii. Belanghebbende kan niet als inlener worden aangemerkt; er is sprake van aanneming van werk.

iii. Er is geen sprake (meer) van openstaande belastingschulden van [A Ltd.] en die vennootschap kan dan ook niet (meer) in gebreke zijn.

iv. De beschikking aansprakelijkstelling moet worden vernietigd omdat de betreffende belastingschuld is verjaard.

v. De ontvanger heeft beginselen van behoorlijk bestuur geschonden door niet (eerst) de bestuurder(s) van [A Ltd.] aansprakelijk te stellen, door het faillissement van [A Ltd.] aan te vragen en door de belastingschuld van [A Ltd.] onnodig hoog te laten oplopen.

vi. De beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat zij deels te laat is vastgesteld.

vii. De beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat belanghebbende een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst ook vond dat daarvan sprake was.

viii. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is te hoog vastgesteld omdat de ontvanger ten onrechte naar rato van de gefactureerde uren aansprakelijk heeft gesteld en omdat hij daarbij voor belanghebbende is uitgegaan van een te hoog aantal gefactureerde uren.

4.1.1. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor loonbelastingschulden van [A Ltd.] die dateren uit de periode 1 januari 1998 tot en met 31 mei 2000.

Zij heeft in hoger beroep ten eerste gesteld dat zij geen zaken heeft gedaan met [A Ltd.] maar alleen met [G] en dat [A Ltd.] jegens haar derhalve niet als uitlener kan gelden. Belanghebbende heeft op zich niet betwist dat [G] een handelsnaam is van [A Ltd.] (dit is dan ook in 2.2.1 hiervoor vermeld), maar gesteld dat zulks noch uit dier briefpapier, noch uit dier facturen viel af te leiden. Bovendien is [G] niet alleen een handelsnaam van [A Ltd.], maar ook de naam van een andere vennootschap, aldus belanghebbende. Zij heeft daarvoor onder meer verwezen naar twee door haar in hoger beroep overgelegde uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Noordwest-Holland van 3 januari 2001. Het ene betreft [H Ltd.] te [W], met handelsnamen [I], [J] en [K], van welke vennootschap een andere ‘limited’ bestuurder is en [L] gevolmachtigde is. Het andere uittreksel betreft [A Ltd.] te [V], met handelsnamen [C], [D] en [G], welke laatste naam blijkens het uittreksel wordt gebruikt als “afzonderlijke handelsnaam” voor arbeidsbemiddeling, en van welke vennootschap [B] enig bestuurder is en ene [M] gevolmachtigde.

De bestuurder van belanghebbende, [Y], heeft op 24 oktober 2000 blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal (bijlage 3 bij het verweerschrift in eerste aanleg) jegens de FIOD verklaard dat vermoedelijk sinds oktober 1998 personeel werd ingehuurd van onder meer [G], dat voor [G] als contactpersoon eerst ene [N] en daarna, sinds medio oktober 1998, [B] optrad en dat “uitsluitend via een uittreksel van het Handelsregister van de Kamer van Koophandel het bestaan (van) het bedrijf [G] (is) nagetrokken”.

De ontvanger heeft als bijlage 5 bij zijn verweerschrift in eerste aanleg zeven aan belanghebbende gerichte facturen overgelegd van [G] te [V], gedateerd in de periode 13 november 1998 tot en met 13 april 2000. Op de eerste twee facturen is vermeld dat betaling dient te geschieden op een bankrekening ten name van [G Financieel] te [V]; op de overige is een bankrekening ten name van [G] te [V] vermeld. Alle facturen hebben dezelfde opmaak en bladindeling.

“4.1. In artikel 34 van de IW is, voor zover van belang, het volgende bepaald: “Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel - in geval doorlening plaatsvindt - de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting of

van omzetbelasting opgelegde bestuurlijke boete.”

4.2.3. Voorts dient te worden vastgesteld of sprake is van het door een werkgever ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel. Dat is het geval indien de bedoelde werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde (in casu: belanghebbende) verrichten.

Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel 34 is geen sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever (in casu: [A Ltd.]) en de derde (in casu: belanghebbende) gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. Volgens belanghebbende was sprake van aanneming van werk; zij heeft in dit verband verwezen naar het arrest HR 20 juni 2008, nr. 43.160, BNB 2008/304.

Het Hof verwerpt deze - in hoger beroep voor het eerst opgebrachte - stelling van belanghebbende. Vaststaat dat (zie 2.2.3 en 2.2.4) [A Ltd.] met belanghebbende, en belanghebbende met haar opdrachtgevers, steeds prijsafspraken heeft gemaakt op basis van door de werknemers van [A Ltd.] gewerkte uren, dat de werknemers werkten op de werkplekken van de opdrachtgevers en dat zij niet beschikten over eigen materieel en gereedschappen. Deze feiten en omstandigheden zijn bij inlening in het algemeen gebruikelijk; bij aanneming van werk daarentegen wordt in het algemeen een aanneemsom in één (vast) bedrag afgesproken, voor een bepaald, afgebakend project, wordt het werk uitgevoerd met behulp van eigen materieel en gereedschappen en ligt het projectrisico bij de aannemer. Zonder nadere (concrete) toelichting en onderbouwing - welke achterwege zijn gebleven - acht het Hof niet aannemelijk geworden dat belanghebbende kan worden beschouwd als een aannemer in de zin van artikel 35, lid 2, letter a, van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende heeft daaromtrent ook geen bewijs aangeboden.

Dit een en ander geldt evenzeer voor zover belanghebbende, met de verwijzing naar het hiervoor genoemde arrest, heeft bedoeld te stellen dat zij een zogeheten eigenbouwer is als bedoeld in artikel 35, lid 3, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990.

Bij deze stand van zaken kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat in de verhouding [A Ltd.]/belanghebbende sprake was van aanneming van werk en niet van inlening.

4.2.7. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat de door de werknemers van [A Ltd.] verrichte werkzaamheden van een zo eenvoudige aard waren dat het in het algemeen ook niet nodig was frequent aanwijzingen te geven dan wel toezicht uit te oefenen. Van belang is voorts dat die zelfde werkzaamheden tevens door eigen personeel van belanghebbende werden verricht.

Ter zitting van 3 november 2010 is namens belanghebbende ter zake daarvan onder meer

verklaard:

“Bouwopruimwerkzaamheden zijn grove schoonmaakwerkzaamheden die plaatsvinden op een bouwterrein. (…) Deze mensen worden op verzoek van de opdrachtgever gestuurd. Ik controleer het afgeleverde werk vervolgens niet. U moet zich voorstellen dat er zo’n 100 à 120 mensen met helmen op op een bouwterrein rondlopen. Wanneer het terrein schoon is wordt de bon ondertekend. (…)

Gewone schoonmaakwerkzaamheden vinden plaats in hotelkamers. Op verzoek worden er enkele ervaren kamermeisjes naar een hotel gestuurd. Vervolgens wordt er bij het vertrek een lijst met geleverd werk bij de receptie ingeleverd. De werkzaamheden worden niet gecontroleerd. Op een gegeven moment wordt een bon gepresenteerd, dan wordt het resultaat bekeken en wordt de bon ondertekend.”

4.3.2. Zo het Hof, veronderstellenderwijs, aanneemt dat [A Ltd.] is ontbonden omdat haar faillissement is opgeheven wegens de toestand van de boedel of door insolventie en dat zij vervolgens uiterlijk na de vereffening heeft opgehouden te bestaan (artikel 2:19, lid 1, aanhef en sub c, jo. leden 4 en 6, van het Burgerlijk Wetboek), dan nog kan het Hof belanghebbende niet volgen.

De stelling van belanghebbende dat belastingschulden van een dergelijke, niet langer bestaande rechtspersoon van rechtswege zouden vervallen, vindt geen steun in het recht. Een belastingschuld vloeit rechtstreeks voort uit de wet en het vaststellen van een belastingaanslag ten name van een - nog wel of niet meer bestaande - rechtspersoon is dan ook in wezen niets anders dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust.

Mitsdien ligt naar ’s Hofs oordeel in het systeem van de wet besloten dat reeds opgelegde belastingaanslagen niet vervallen indien de rechtspersoon ophoudt te bestaan en voorts, dat een dergelijke aanslag vervolgens, op grond van diens aansprakelijkheid als (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer, van de (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer kan worden ingevorderd. Een andere interpretatie zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de aansprakelijkheid van de hier bedoelde (rechts)personen. Nu de aldus aansprakelijk gestelde (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer voldoende rechtsmiddelen ter beschikking staan om (het bedrag van) de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep te betwisten, kan ook niet worden gezegd dat diens belangen onvoldoende worden gewaarborgd.

4.3.4. De stelling van belanghebbende dat [A Ltd.] bovendien ten tijde van haar faillissement op 9 januari 2003 niet met betalen in gebreke was omdat tussen het invorderbaar worden van de naheffingsaanslag in augustus 2002 en de datum van haar faillissement geen invorderingsmaatregelen jegens haar zijn genomen en dus moet worden aangenomen dat [A Ltd.] gedurende deze periode (feitelijk) uitstel van betaling genoot, is door de ontvanger gemotiveerd betwist. Hij heeft verklaard dat ter zake van de onderhavige belastingschuld versnelde invordering is toegepast, dat al op 14 augustus 2002 executoriaal derdenbeslag is gelegd onder het Openbaar Ministerie, dat op 25 september 2002 de door het UWV aan de Belastingdienst verzochte steunvordering voor de faillissementsaanvraag van [A Ltd.] is verstrekt en dat door [A Ltd.] weliswaar om uitstel van betaling is verzocht, doch dat dit uitstel niet is verleend omdat zij niet de door de ontvanger verlangde zekerheid kon stellen.

Het Hof heeft geen reden om aan de juistheid van deze verklaring van de ontvanger te twijfelen. Op deze grond is niet aannemelijk geworden dat aan [A Ltd.] ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag (feitelijk) uitstel van betaling is verleend en treft dit verweer van belanghebbende geen doel.

4.5.3. Tegenover deze aldus gemotiveerde keuze van de ontvanger heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om haar stelling dat de bestuurder van [A Ltd.] wel degelijk over voor verhaal vatbaar vermogen beschikte, nader met concrete feiten en omstandigheden te onderbouwen. Nu zij dit heeft nagelaten, gaat het Hof verder aan haar stellingen te dezen voorbij. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende (pleitnotitie zitting 8 juni 2011, par. 8.2) dat de ontvanger op dit punt de beginselen van een behoorlijke procesorde zou hebben geschonden door in zijn gedingstukken niet spontaan de voor de aansprakelijkstelling van belanghebbende relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot [A Ltd.] te vermelden. De ontvanger heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg (in bijlage 4) een kopie bijgevoegd van het proces-verbaal van een ingesteld strafrechtelijk onderzoek tegen (onder meer) [A Ltd.] en [B] (als voormeld), waarin tevens verslag is gedaan van de door de FIOD-ECD verrichte onderzoekshandelingen inzake de toenmalige persoonlijke omstandigheden en financiële positie van (alsmede de mogelijkheden tot verhaal bij) [B]. Nu belanghebbende aldus is geïnformeerd en heeft kunnen reageren, is van schending van een behoorlijke procesorde geen sprake.

Het Hof overweegt in dit verband voorts dat de FIOD weliswaar heeft geconstateerd dat [B] een appartementencomplex in [Land P] heeft gefinancierd, dat hij eigenaar is van een woonhuis in [Q] dat formeel op naam van een ander staat en dat hij in diverse stukken (onder meer in een brief aan zijn voormalige vriendin) heeft gesteld dat hij aanzienlijke geldsommen betaalt of heeft betaald ter zake van de aankoop van (onroerende) zaken, doch dat dit een en ander nog niet noopt tot de conclusie dat [B] over voor verhaal vatbaar vermogen beschikt.

4.5.5. Voor zover belanghebbende haar in het hoger beroepschrift aangevoerde grief heeft gehandhaafd (de pleitnotitie voor de zitting van 3 november 2010 is daarin niet eenduidig) dat zij geen regresrecht op de bestuurder van [A Ltd.] zou hebben omdat deze niet aansprakelijk is gesteld, overweegt het Hof dat artikel 56 van de Invorderingswet 1990 de voor een belastingschuld aansprakelijk gestelde inlener uitdrukkelijk en zonder meer - onafhankelijk van de omstandigheid of de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder op de voet van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 feitelijk aansprakelijk is gesteld - een regresrecht biedt op de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder, en wel voor het bedrag dat door de inlener ter zake is voldaan. Ook deze grief van belanghebbende moet dus worden verworpen.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de bestuurder van [A Ltd.] hoe dan ook over onvoldoende middelen beschikt om verhaal te bieden voor haar regresvordering, overweegt het Hof dat deze mogelijke, feitelijke omstandigheid op zich niet afdoet aan de aansprakelijkheid van belanghebbende en evenmin aan haar regresrecht uit dien hoofde op [B].

4.5.6. Volgens belanghebbende is het niet aan [A Ltd.] en belanghebbende te wijten dat de door [A Ltd.] verschuldigde loonbelasting niet is voldaan. Het faillissement van [A Ltd.] is mede door de ontvanger aangevraagd en, aldus belanghebbende, [A Ltd.] was daardoor niet meer in staat te betalen. Het is dan onbehoorlijk, zo verstaat het Hof belanghebbende, om die betalingsonmacht aan [A Ltd.] of belanghebbende tegen te werpen.

Het Hof acht deze stelling onbegrijpelijk. In het algemeen immers volgt een faillissement op betalingsonmacht en geraken (rechts)personen die aan hun betalingsverplichtingen kunnen en willen voldoen, niet in staat van faillissement. Op belanghebbende, die kennelijk stelt dat het in het geval van [A Ltd.] anders is geweest, rust dan ook de last om die stelling met (concrete) feiten of omstandigheden te staven dan wel te staven aan te bieden. Nu zij zowel het een als het ander heeft nagelaten, mist haar stelling feitelijke grondslag en moet ook haar verweer dat de ontvanger ter zake onbehoorlijk heeft gehandeld, worden gepasseerd.

4.5.7. Belanghebbende verwijt de ontvanger tot slot in dit verband dat hij jegens haar als inlener onzorgvuldig heeft gehandeld door de belastingschuld van [A Ltd.] onnodig hoog te laten oplopen zonder zekerheden van [A Ltd.] als uitlener te eisen. Belanghebbende is hierdoor volgens haar in een ongunstiger positie gebracht dan nodig was.

Het Hof heeft in 4.3.4 geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat aan [A Ltd.] ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag uitstel van betaling is verleend. Voor zover belanghebbende zich te dezen heeft beroepen op het arrest HR 19 december 2008, nr. 43.622, BNB 2009/76, gaat haar stelling - dan ook - niet op. Immers, nu is komen vast te staan dat de ontvanger aan [A Ltd.] geen uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag maar, integendeel, de invordering versneld ter hand heeft genomen, ontbeert het verwijt van belanghebbende in zoverre feitelijke grondslag. In dit verband kan ook overigens niet worden gezegd dat de ontvanger jegens belanghebbende onzorgvuldig heeft gehandeld door haar als inlener voor de naheffingsaanslag aansprakelijk te houden.

Belanghebbende had het als inlener overigens zelf in de hand om haar aansprakelijkheid uit dien hoofde te elimineren of te reduceren door (nu [A Ltd.] zelf niet over een G-rekening als bedoeld in artikel 34, lid 3, van de Invorderingswet 1990 beschikte) de ter zake van de inlening verschuldigde loonbelasting rechtstreeks te storten bij de Belastingdienst te Apeldoorn, zoals is voorzien in artikel 34§3, onder 1, van de Leidraad invordering 1990.

Zij heeft dat ook feitelijk gedaan (zie in 2.2.5 hiervóór), zij het in (te) beperkte mate.

4.8.1. Belanghebbende heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat er reden is tot matiging van de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 34§5, onderdeel 2, van de

Leidraad invordering 1990 omdat zij een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans zij erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst (ook) vond dat daarvan sprake was.

Weliswaar ontbraken daarin de vereiste kopieën van identiteitsbewijzen, doch dit kan belanghebbende niet worden aangerekend omdat zij niet van het vereiste dat die aanwezig behoorden te zijn op de hoogte was en zij dit redelijkerwijs ook niet behoefde te zijn. Volgens belanghebbende heeft de Belastingdienst en/of de FIOD haar administratie eerder inhoudelijk beoordeeld en dit feit nimmer ter discussie gesteld. Ook uit de tekst van de brochure van Cadans (zie 2.9 van de uitspraak van de rechtbank) blijkt niet dat door een inlener (evenals door een onderaannemer) een loonadministratie moet worden gevoerd; anders, als dat duidelijk was geweest, had belanghebbende, net als van haar eigen werknemers, van de van [A Ltd.] ingeleende arbeidskrachten een kopie legitimatiebewijs verzocht. Echter, in de genoemde brochure zijn alleen die gegevens vermeld die in de manurenadministratie van belanghebbende zijn opgenomen. Kennelijk is sprake van een verouderde brochure, maar het betreft een gezamenlijke brochure van Cadans en de Belastingdienst en nu deze op 3 november 1998 aan belanghebbende is toegezonden, had haar het vereiste van de kopie-identiteitsbewijzen moeten worden medegedeeld, juist nu dit een met ingang van 1 juli 1998 ingevoerd, nieuw vereiste betrof. Aldus, nog steeds, belanghebbende.

“2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief

De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting berekend is met toepassing van het anoniementarief. Een matiging van de primaire aansprakelijkheid dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofinummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen. In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen.”

4.8.4. Het Hof volgt de ontvanger in zijn zienswijze.

Dit houdt in dat, ook indien de loonadministratie van belanghebbende voor het overige “goed op orde” zou zijn geweest, zoals zij heeft gesteld, reeds het ontbreken van de kopieën van identiteitsbewijzen aan matiging van de inlenersaansprakelijkheid op grond van het beleid conform de Leidraad in de weg zou staan. Nu bovendien het Hof van oordeel is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij over een loonadministratie beschikte waarin naam, adres, woonplaatsgegevens, geboortedatum en BSN-/sofinummer van de van [A Ltd.] ingeleende werknemers waren opgenomen, komt matiging ook reeds om die reden niet aan de orde. In dit verband is ook niet aannemelijk geworden dat belanghebbende een zodanige administratie tijdens het onderzoek naar haar aansprakelijkheid als inlener, omstreeks oktober 2005, aan de controleurs ter inzage heeft verstrekt of heeft overgelegd, dan wel dat zij zulks naderhand, aan de ontvanger, heeft aangeboden te doen. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de ontvanger beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door geen matiging op grond van het door de Belastingdienst geformuleerde beleid toe te passen. Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband heeft gesteld leidt niet tot een ander oordeel.

“De inhoudingsplichtige heeft voldaan aan de administratieve verplichtingen die wettelijk zijn voorgeschreven. (…)

In het Handboek Loonheffing en premies Werknemersverzekeringen staat onder ‘bijzondere administratieve verplichtingen’ beschreven welke gegevens van de werknemers dienen mede te worden bijgehouden. De loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen heb ik steekproefsgewijs gecontroleerd en akkoord bevonden.”,

4.8.6. Wat de brochure van Cadans betreft, heeft belanghebbende in hoger beroep betwist dat niet aan het door de rechtbank in haar overweging 4.6 bedoelde, zogeheten dispositievereiste zou zijn voldaan. Belanghebbende stelt dat zij geen belastingschade lijdt maar aansprakelijkheidsschade en dat daarmee haar ‘schade-anders-dan-belasting’ een gegeven is.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar redenering omdat deze naar zijn oordeel berust op een onjuiste interpretatie van het arrest HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat de Belastingdienst in bijzondere omstandigheden gebonden moet worden geacht aan inlichtingen die in strijd zijn met een juiste wetstoepassing, maar dat daartoe ten minste is vereist dat de betrokken belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, “een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt”. Dit vereiste moet aldus worden verstaan dat belanghebbende, in vertrouwen afgaande op de brochure van Cadans, iets moet hebben gedaan dat zij anders achterwege zou hebben gelaten (dan wel iets moet hebben nagelaten dat zij anders wel zou hebben gedaan) dat leidt tot schade boven de normale financiële consequenties die het gevolg zijn van de juiste wetstoepassing. Onder die normale financiële consequenties is naar ’s Hofs oordeel haar aansprakelijkheidsschuld als inlener mede te begrijpen. Van een dergelijke schade is in casu geen sprake.

4.8.7. Naar het Hof begrijpt zou volgens belanghebbende een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling hoe dan ook op haar plaats zijn, mede gezien de omstandigheid dat belanghebbende naar eigen zeggen onvoldoende verhaal biedt.

Artikel 34 van de Invorderingswet 1990 geeft de rechter daartoe evenwel geen mogelijkheid (zie voor een vergelijkbaar oordeel betreffende de aansprakelijkheid uit hoofde van artikel 36 Invorderingswet 1990, het arrest HR 15 mei 2009, nr. 07/13032, BNB 2009/168).

Ook overigens, mede gelet op hetgeen hiervoor in 4.8.4 is overwogen, valt geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan te wijzen op grond waarvan in casu een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling zou moeten worden toegepast.

Het Hof merkt te dezen nog op dat, gelijk de ontvanger heeft gesteld, indien belanghebbende niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, geheel of gedeeltelijk te voldoen, zij op de voet van artikel 53, lid 3, van de Invorderingswet 1990 geheel of gedeeltelijk kan worden ontslagen van haar betalingsverplichting.

4.9.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar standpunt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling te hoog is vastgesteld, herhaald. Zij heeft daarbij terecht tot uitgangspunt genomen dat zij ingevolge artikel 34 van de Invorderingswet slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van [A Ltd.] die verband houden met door personeel van [A Ltd.] voor haar verrichte werkzaamheden. Belanghebbende acht, bezien in dit licht, haar aandeel van 18% in het totaal van de bijna € 2.000.000 waarvoor 33 opdrachtgevers van [A Ltd.] zijn aansprakelijk gesteld, ongebruikelijk hoog en vermoedt dat de manurenadministratie van [A Ltd.] niet deugdelijk is. Ook acht zij in dit verband niet aannemelijk dat het bedrag van de aansprakelijkstelling specifiek betrekking heeft op de door de werknemers van [A Ltd.] voor belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden.

Haar in eerste aanleg opgeworpen bezwaar, dat bij de naheffingsaanslag ten onrechte het anoniementarief is gehanteerd, heeft belanghebbende in hoger beroep niet als zodanig gehandhaafd. Het Hof ziet ook ambtshalve geen grond om aan de juistheid van de toepassing van dat tarief te twijfelen. Voor het overige heeft belanghebbende de in 2.2.4 bedoelde berekeningen als zodanig niet bestreden.

4.9.3. De hiervoor door de ontvanger omschreven handelwijze sluit aan op hetgeen in 2.2.4 en 2.2.5 is vermeld. Het Hof heeft geen reden om eraan te twijfelen dat het bedrag van de onderhavige aansprakelijkstelling aldus is vastgesteld, hetgeen inhoudt dat aannemelijk is dat dit betrekking heeft op - uitsluitend - die werknemers van [A Ltd.] die voor belanghebbende werkzaamheden hebben verricht en dat daarbij is uitgegaan van - uitsluitend - het aantal door [A Ltd.] aan belanghebbende gefactureerde uren welke door [A Ltd.] niet zijn verloond. Weliswaar is onduidelijk of ieder van de hier bedoelde werknemers ook het aantal aan hem ‘toegerekende’ uren bij belanghebbende heeft gewerkt, doch dit doet niet af aan het gegeven dat belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld voor meer dan het totaal van de niet-verloonde uren gedurende welke werknemers van [A Ltd.] voor belanghebbende arbeid hebben verricht.

Het Hof acht een dergelijke berekeningswijze en wijze van uren-/werknemerstoerekening in de gegeven omstandigheden niet onredelijk. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen het arrest HR 17 september 1999, nr. C98/040HR, V-N 1999/46.28, waarin (door hof en Hoge Raad) is geoordeeld dat, gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inlenersaansprakelijkheid en de uitgangspunten die bij de verdeling van de bewijslast te dezen gelden, een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de door de ontvanger bij de berekening van de inlenersaansprakelijkheid toegepaste verdeling/ toerekening van ingeleende werknemers - naar rato van de omzet van de uitlener bij de aansprakelijk gestelde inleners in de relevante periode - in beginsel als juist kan worden aanvaard en dat het op de weg van belanghebbende ligt om de onjuistheid daarvan te bewijzen. Bij de verdeling van de bewijslast mag immers gewicht worden toegekend aan de omstandigheid dat de wettelijke regeling mede erop is gericht dat inleners de nodige administratieve maatregelen zullen nemen teneinde te voorkomen dat zij in die hoedanigheid aansprakelijk worden gesteld voor belastingschulden van anderen, alsmede aan de omstandigheid dat in een geval als dit de inlener makkelijker tot het leveren van bewijs in staat moet worden geacht dan de ontvanger.

4.9.6. De ontvanger heeft in zijn brief van 28 januari 2011 omtrent deze constatering van belanghebbende gesteld dat ook de berekening van de Belastingdienst is gebaseerd op de eigen administratie van belanghebbende, dat de berekening van het aantal uren waarop de aansprakelijkheid is gebaseerd, zeer gedetailleerd is en dat niet zonder diepgaand en tijdrovend onderzoek is te zeggen welk overzicht, dat van belanghebbende of dat van de Belastingdienst, het juiste aantal uren aangeeft. De ontvanger heeft het verschil tussen beide overzichten berekend op 1,39% hetgeen voor de aansprakelijkstelling van belanghebbende, indien haar overzicht het juiste zou zijn, zou inhouden dat haar aansprakelijkheid met € 5.145 zou worden verlaagd tot € 364.646.

Voorts heeft de ontvanger gesteld dat sprake is van rechtsverwerking van de kant van belanghebbende nu zij de juistheid van het aantal gefactureerde uren dat aan de aansprakelijkstelling ten grondslag ligt, pas voor het eerst bij gelegenheid van de zitting in hoger beroep van 3 november 2010 aan de orde heeft gesteld terwijl zij van het geconstateerde verschil al veel eerder op de hoogte had kunnen en moeten zijn, mede gelet op haar eigen stelling dat zij een “gedetailleerde manurenadministratie” bijhoudt waaruit een dergelijk verschil “in één oogopslag” zou (moeten) blijken. Belanghebbende had haar twijfels omtrent het aantal toegerekende uren dan ook al in de bezwaarfase kunnen en moeten uiten, aldus de ontvanger, nu immers bij de beschikking aansprakelijkstelling een “uiterst gedetailleerde berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling” was gevoegd.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.