Gerechtshof Amsterdam, 01-03-2012, BV9204, 10/00395 en 10/00396

1 maart 2012

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op de hogere beroepen van

[X NV], gevestigd te [Z], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 06/8935 en AWB 06/8936 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2003 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) tot een bedrag van € 81.340. Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van € 40.670 opgelegd.

1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 26 mei 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd tot een bedrag van € 286.993. Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van € 143.496 opgelegd.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 augustus 2006, de naheffingsaanslagen en boeten gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 17 mei 2010 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boeten verminderd tot onderscheidenlijk € 32.536 (tijdvak 1998) en € 123.496 (tijdvak 1999 – 2002), met nevenbeslissingen als in de uitspraak van de rechtbank vermeld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.

2.1. [A] heeft in de naheffingstijdvakken (middellijk dan wel onmiddellijk een deel van de) aandelen in belanghebbende en is bestuurder van belanghebbende. [A] is sedert 2007 gehuwd met [B].

2.3. Tot de bij het verweerschrift in eerste aanleg door de inspecteur overgelegde stukken behoort een rapport inzake een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (hierna: het rapport). Het rapport is gedagtekend 17 mei 2004.

2.4. Het rapport vermeldt onder meer:

Er dient ten alle tijde een toezichthouder op het bedrijf aanwezig te zijn. Uit ons ter beschikking staande informatie is gebleken dat [A] niet de dagelijkse leiding op zich neemt. Dit wordt bevestigd door de boekhouder. Volgens de boekhoeder is [A] slechts één maal per dag kort aanwezig.

Uit bovenstaande blijkt dat de vereiste aangiften loonbelasting niet zijn gedaan.

Er zullen naheffingsaanslagen loonbelasting worden opgelegd over de jaren 1999 t/m 2002. In december 2003 is i.v.m. dreigende verjaring reeds een aanslag loonbelasting opgelegd over 1998 ten bedrage van f 179.250.”

2.6. In de van belanghebbendes toenmalige gemachtigde afkomstige aanvulling op de bezwaarschriften d.d. 22 oktober 2004 (bijlage 4 bij de verweerschriften in eerste aanleg) schrijft die gemachtigde onder meer:

“3. Materiele aspecten

2.8. Ter zitting van de rechtbank van 11 juni 2009 is van de zijde van belanghebbende een print overgelegd (hierna: het e-mailbericht) met de volgende tekst:

2.9. In de uitspraak op bezwaar vermeldt de inspecteur:

Toepassing van bovengenoemde percentages leidt tot naheffingsaanslagen die hoger zijn dan de oorspronkelijke naheffingsaanslagen. Er kan door middel van interne compensatie niet meer gecompenseerd worden dan tot het bedrag van de oorspronkelijke naheffingsaanslag.”

2.10. In 2004 worden de schoonmaakwerkzaamheden uitbesteed aan een schoonmaakbedrijf. Dat bedrijf brengt per week 57 uur à € 20 per uur in rekening.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of aan belanghebbende terecht naheffingsaanslagen loonheffing en boeten zijn opgelegd.

3.2. Het geschil spitst zich toe op de vraag of - gelijk de inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist - er loon is uitbetaald dat niet in de loonadministratie en de aangiften loonheffing is verantwoord. Belanghebbende neemt voorts het standpunt in dat de naheffingsaanslagen (ook) moeten worden vernietigd omdat sprake is van verregaand onbehoorlijk bestuur van de zijde van de Belastingdienst.

3.3. Belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. De inspecteur concludeert - naar het Hof begrijpt - tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

3.4. Voor de standpunten van partijen en hetgeen zij ter onderbouwing daarvan hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1.Van de zijde van belanghebbende is ter zitting van het Hof opgemerkt dat zij onbekend is met het rapport. Uit verschillende gedingstukken - zoals de onder 2.6 geciteerde aanvulling op de bezwaarschriften d.d. 22 oktober 2004 - volgt echter dat het rapport door de Belastingdienst aan (de gemachtigde) van belanghebbende is toegezonden en dat het rapport ook is ontvangen.

De juistheid van de aangiften

4.2. Tussen partijen staat vast dat de inrichting van belanghebbende elke dag en per week 102 uur geopend was en dat tijdens de openingsuren - overeenkomstig de voor de exploitatie van de inrichting afgegeven vergunning - altijd een beheerder aanwezig was. Voorts staat vast dat de kamers vóór de opening van de inrichting werden schoongemaakt en dat tijdens de naheffingstijdvakken voor onderhoudswerkzaamheden en dergelijke gebruik werd gemaakt van (een of meer) ‘klusjesmannen’ (zie hiervoor onder meer de pleitnota van belanghebbendes gemachtigde overgelegd ter zitting van de rechtbank van 11 juni 2009, blz. 8).

4.3. Het betoog van de inspecteur komt erop neer dat de onder 4.2 vermelde werkzaamheden niet konden worden verricht door de op die loonstaten vermelde personen voor de op de verzamelloonlijsten verantwoorde lonen, samen met [A] binnen de tijd dat hij in de inrichting aanwezig was, en dat derhalve aannemelijk is dat ‘zwart’ loon is uitbetaald aan hen die dergelijke werkzaamheden verrichtten.

4.4. Belanghebbende betoogt daarentegen dat aangifte loonheffing is gedaan van alle uitbetaalde lonen, waartoe zij aanvoert dat ‘de directie en de op de loonlijst voorkomende medewerkers de noodzakelijke werkzaamheden zonder al te veel problemen aankonden’ en het onderhoud aan ‘contractanten’ werd uitbesteed (beroepschrift in eerste aanleg, blz. 11). Zij betwist dat [A] en [B] slechts beperkt aanwezig zouden zijn geweest en stelt dat assistentie werd verleend door de (schoon)ouders van [A] en ook gebruik werd gemaakt van diensten van een tweetal kennissen. De schoonmaak werd volgens de onder 4.2 gemelde pleitnota, blz. 7, verzorgd door [B] en haar dochter ([E]).

4.5.Ter zitting van het Hof is van de zijde van belanghebbende betoogd dat in de jaren van de naheffingstijdvakken alle werkzaamheden werden verricht door [A], [B], [E] en [L]. Voorts zouden de ouders van [A] mee hebben geholpen.

4.6. Hetgeen van de zijde van belanghebbende ter zitting van het Hof is verklaard over de personen die de werkzaamheden zouden hebben verricht valt slechts ten dele te rijmen met de verzamelloonstaten. De genoemde [L] komt daarop in de naheffingstijdvakken helemaal niet voor en [E] (sofinummer [002]) pas vanaf 1999. Voorts valt op dat het aan [B] (sofinummer [001]) volgens de verzamelloonstaten in 1998 uitbetaalde brutoloon dermate gering is (nog geen f 1.500) dat niet aannemelijk is dat daar per week meer dan enkele uren werk tegenover stonden. Tot op zekere hoogte - zij het in mindere mate - geldt dit in ieder geval ook voor de jaren 1999 en 2000 (met brutolonen volgens de loonstaten van onderscheidenlijk f 8.146 en f 8.638).

4.7. Hetgeen [C] zou hebben verklaard over de aanwezigheid van [A] in de inrichting volgens het onder 2.7 geciteerde besprekingsverslag correspondeert niet met hetgeen [C] in het onder 2.8 gemelde e-mailbericht zou hebben neergelegd. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

4.7.1. Als getuige gehoord door de rechter-commissaris van de rechtbank op 5 juni 2009 heeft de belastingambtenaar [N] ten aanzien van de verklaring van [C] zoals neergelegd in het besprekingsverslag onder ede verklaard: “Als het er staat, heeft hij het gezegd”.

4.7.2. Ter zitting van de rechtbank van 11 juni 2009 heeft de inspecteur - blijkens het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal - de echtheid van het e-mailbericht in twijfel getrokken.

4.7.3. De rechtbank heeft in haar uitspraak overwogen:

“Aan de ter zitting op 11 juni 2009 overgelegde verklaring waaruit volgens eiseres blijkt dat [C] op zijn eerdere verklaring is teruggekomen kent de rechtbank geen waarde toe, nu deze niet is ondertekend en de authenticiteit ook niet op enig andere wijze kan worden vastgesteld.”

4.7.5. Alles afwegende ziet het Hof geen reden ten aanzien van het e-mailbericht anders te oordelen dan de rechtbank en te twijfelen aan de juistheid van de weergave van de verklaring van [C] zoals neergelegd in het onder 2.7 gemelde besprekingsverslag.

4.10. Het Hof komt gelet op hetgeen is overwogen onder 4.2 tot en met 4.9 tot het oordeel dat de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in de naheffingstijdvakken aanmerkelijk meer werkzaamheden zijn verricht dan mogelijk is door de op de loonstaten vermelde personen voor de op die loonlijsten verantwoorde bedragen aan brutoloon tezamen met [A] binnen de tijd dat hij in de inrichting aanwezig was. Het Hof acht voorts aannemelijk dat degenen die de werkzaamheden (beheerstaken, schoonmaak, onderhoud en klussen) verrichtten, de instructies van belanghebbende dienden op te volgen, die werkzaamheden persoonlijk dienden te verrichtten en recht hadden op beloning zodat sprake was van het verrichtten van die werkzaamheden in dienstbetrekking. De stukken van het geding en het verhandelde ter zitting bieden geen of althans onvoldoende grond voor een ander oordeel. In het bijzonder acht het Hof niet aannemelijk geworden dat in enige van betekenis zijnde mate zonder beloning werkzaamheden werden verricht door (schoon)ouders van [A] of door kennissen van hem.

Vereiste aangifte, bewijslast en redelijkheid

4.11. De inspecteur heeft derhalve aannemelijk gemaakt dat in de naheffingstijdvakken een aanzienlijk deel van de lonen buiten de loonadministratie is gehouden en dat de ter zake van die lonen geen loonheffing is ingehouden en afgedragen. Met name gelet op de aanzienlijke omvang van de werkzaamheden waarvoor geen beloning in de loonadministratie is opgenomen en waarover geen loonheffing is ingehouden en afgedragen acht het Hof het onaannemelijk dat op dit punt geen sprake is geweest van bewust handelen van belanghebbende. De in de naheffingstijdvakken in de aangiften verantwoorde bedragen aan loon zijn in verhouding tot de werkzaamheden die in de onderneming door anderen dan [A] moeten zijn verricht dermate klein dat de inspecteur voorts aannemelijk heeft gemaakt dat de niet afgedragen loonheffing in verhouding tot de totale bedragen van de over de naheffingstijdvakken af te dragen loonheffing zowel relatief als absoluut aanzienlijk is. Derhalve is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften loonheffing heeft gedaan.

4.12. Indien een belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan heeft verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Het is derhalve aan belanghebbende om op overtuigende wijze aan te tonen (te doen blijken) dat de onderhavige belastingaanslagen te hoog zijn. Belanghebbende - die in wezen volstaat met het ontkennen van de onjuistheid van haar aangiften - is er met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd niet in geslaagd het van haar verlangde (zware) bewijs te leveren.

4.13. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mogen belastingaanslagen niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moeten zij berusten op een redelijke schatting.

4.15. Nu voorts onbekend is wie de werkzaamheden terzake waarvoor geen loonheffing is afgedragen heeft verricht is terecht toepassing gegeven aan het anoniementarief en heeft terecht brutering plaatsgevonden. Dat dit in de uitspraak op bezwaar op onjuiste wijze is gebeurd of dat onvoldoende rekening is gehouden met de wel afgedragen loonheffing is gesteld noch gebleken.

Onbehoorlijk bestuur

4.16. In overweging 4.3 van haar uitspraak heeft de rechtbank onder meer overwogen:

“Een door eiseres gestelde vooringenomenheid aan de zijde van de Belastingdienst is niet aannemelijk geworden. Uit de op instigatie van eiseres gehouden getuigenverhoren van bij het onderzoek betrokken ambtenaren noch uit de stukken van het geding kan de conclusie worden getrokken dat eiseres door het handelen van enig ambtenaar van de Belastingdienst in een nadeliger positie is gebracht dan een andere aan een controle onderworpen belastingplichtige. Uit het enkele gegeven dat de belastingaanslagen hebben geleid tot betalingsproblemen bij eiseres kan niet de conclusie worden getrokken dat verweerder onjuist heeft gehandeld. Van onzorgvuldig handelen of strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake.”

Vergrijpboeten

4.17. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald.

4.18. Ter zake van de naheffing wegens niet in de loonadministratie en aangiften verantwoorde lonen heeft de inspecteur aan belanghebbende wegens opzet vergrijpboeten opgelegd van 50%. Het Hof is van oordeel dat het niet-inhouden en afdragen van de loonheffing te wijten is aan opzet van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier niet gaat om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake loonbelasting of om een bij abuis gemaakte vergissing of gepleegde nalatigheid, maar om het niet verantwoorden van lonen in de administratie en in de aangiften, waarbij het om zowel absoluut als relatief omvangrijke bedragen aan loonheffing gaat. Met name gelet op de zowel absoluut als relatief aanzienlijke omvang van de werkzaamheden waarvoor geen beloning in de loonadministratie is opgenomen en waarover geen loonheffing is afgedragen acht het Hof het onaannemelijk dat op dit punt geen sprake is van bewust handelen van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht - anders gezegd - het onaannemelijk dat belanghebbende de niet-verantwoorde uren niet willens en wetens heeft verzwegen. Het is derhalve aan belanghebbendes opzettelijk handelen te wijten dat te weinig loonheffing is afgedragen.

4.19. Vergrijpboeten van 50% acht het Hof, met de rechtbank, op zichzelf passend en geboden. De omstandigheid dat er in dezen sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27e van de AWR) acht het Hof in het onderhavige geval - waarin in het licht van hetgeen is weergegeven en overwogen in overweging 4.14 onder de punten a tot en met d, ook niet aannemelijk geworden dat minder ‘zwarte’ lonen zijn uitbetaald dan door de inspecteur in aanmerking zijn genomen - geen grond voor matiging van de boeten.

4.20. Het oordeel van de rechtbank dat de boeten tot € 32.536 (tijdvak 1998) en € 123.496 (tijdvak 1999 – 2002) dienen te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet aangevochten. Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend waaraan niet afdoet dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in dezen niet is aangevangen op 17 mei 2004 - gelijk de rechtbank als uitgangspunt heeft genomen - maar op 14 april 2004, de datum van de brief waarmee het concept-controlerapport aan belanghebbende wordt toegezonden en waarin (onder meer) de boete voor de naheffingsaanslag over het tijdvak 1999 tot en met 2002 wordt aangekondigd. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boeten.

Slotsom

De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 1 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.