Gerechtshof Amsterdam, 09-02-2012, BV9283, 10/00566

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

en van het incidenteel hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/3082 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbenden en de ontvanger.

1. Ontstaan en loop van het geding

De ontvanger heeft bij beschikking van 6 februari 2009 belanghebbende als (middellijk) bestuurder aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonbelasting/ premie volksverzekeringen van [A BV] (hierna: [A BV]) over de tijdvakken 2004, 2005 en 2006, tot een bedrag van in totaal € 23.727, te verhogen met invorderingsrente vanaf 7 april 2009 (hierna: de naheffingsaanslagen).

Op het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak van 28 mei 2009 de aansprakelijkstelling gehandhaafd.

Bij uitspraak van 6 juli 2010 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 8.074, naar het Hof begrijpt: te verhogen met invorderingsrente vanaf 7 april 2009, en de ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 826,32.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 16 augustus 2010, aangevuld bij brief van 10 september 2010. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend waarin opgenomen een incidenteel hoger beroep.

Op 9 februari 2011 heeft een zitting plaatsgevonden in (onder meer) de zaak met kenmerk nummer 09/00643 betreffende een beschikking waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor onbetaald gebleven omzetbelasting van [A BV]. Van het verhandelde op die zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij aanvang van de na te noemen zitting van 5 oktober 2011 aan partijen, onder wie belanghebbende, is overhandigd. Blijkens dat proces-verbaal heeft de gemachtigde verklaard:

“Overigens meld ik dat belanghebbende (…) in een andere bij het Hof aanhangige hoger beroepszaak, met kenmerk 00/00566, afziet van een mondelinge behandeling.”

De ontvanger heeft blijkens dat proces-verbaal verklaard:

“Of in de zaak met kenmerk 10/00566 afgezien kan worden van een mondelinge behandeling zal ik binnenkort laten weten”.

Op 5 oktober 2011 heeft opnieuw een zitting plaatsgevonden in (onder meer) de zaak met kenmerk nummer 09/00643. Blijkens het proces-verbaal van die zitting, waarvan een afschrift aan de uitspraak van heden in die zaak is gehecht, heeft de ontvanger desgevraagd aan de voorzitter van de belastingkamer het volgende meegedeeld:

“Gezien het geringe belang in de zaak met kenmerk 10/00566 mag wat mij betreft het Hof gewoon uitspraak doen. Ik kan mij niet herinneren of ik de stelling van belanghebbende dat er geen sprake was van betalingsonmacht heb betwist. In het licht van de ontwikkelingen in de jurisprudentie zal ik de zaak met kenmerk 10/00566 met mijn collega’s bespreken. Ik laat binnen twee weken aan de griffier weten of een en ander tot een ander inzicht heeft geleid.”

De ontvanger heeft bij brief van 5 oktober 2011 zijn standpunten in de onderhavige zaak gehandhaafd, waarop de gemachtigde heeft gereageerd bij brief van 17 oktober 2011. Vervolgens hebben partijen het Hof toestemming verleend om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen, de ontvanger bij brief van 1 november 2011, belanghebbende bij brief van 10 november 2011.

Partijen hebben over en weer afschriften ontvangen van alle door hen ingebrachte stukken.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende worden daarin – evenals in de verderop geciteerde gedeelten uit de uitspraak van de rechtbank – aangeduid als ‘eiser’, de ontvanger als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser is de bestuurder van [B BV] die op haar beurt de bestuurder is van [C BV]. Laatstgenoemde is de bestuurder van [A BV]. Eiser is derhalve de middellijk bestuurder van [A BV] (hierna: de BV).

2.2. De BV is op 8 april 2008 failliet verklaard door de rechtbank Alkmaar.

2.3. De inspecteur van de belastingdienst Holland-Noord heeft over de periode 2004 tot en met 2006 een boekenonderzoek ingesteld bij de BV. Dit onderzoek heeft geresulteerd in een controlerapport gedateerd 29 mei 2008 dat – voor zover van belang – inhoudt:

Over de jaren 2004 t/m 2006 wordt de vergrijpboete opgelegd met betrekking tot de bovenmatige vergoedingen/verstrekkingen inzake de feestdagenregeling. Werkgever had moeten weten dat er met ingang van 2003 totaal geen onbelaste vergoedingen inzake de feestdagenregeling meer waren toegestaan; met name gezien de maatschappelijke commotie die destijds hierover is ontstaan. Bovendien laat het handboek Loonheffing en premies werknemersverzekeringen hieromtrent geen onduidelijkheid bestaan. Ook is er niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt om het te weinig verantwoorde loon alsnog te verlonen en de te weinig ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen vrijwillig aan te geven. Er is derhalve sprake van ernstige verwijtbaarheid; hetgeen gelijk te stellen is met een geval van grove schuld. (…)

Over het jaar 2004 wordt vergrijpboete opgelegd met betrekking tot de fictieve dienstbetrekking, waarbij onder andere verzekeringsplicht aan de orde is m.b.t. de ZFW. Het handboek Loonheffing en premies werknemersverzekeringen laat omtrent stagiaires geen onduidelijkheid bestaan. Ook in dit geval is er niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt om het te weinig verantwoorde loon alsnog te verlonen en de te weinig ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen vrijwillig aan te geven. Er is derhalve sprake van ernstige verwijtbaarheid; hetgeen gelijk te stellen is met een geval van grove schuld. (…)”

2.4. Naar aanleiding van de conclusies van het boekenonderzoek zijn aan de BV twee naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen overgelegd. Met dagtekening 17 juli 2008 is een naheffingsaanslag van € 4.437 opgelegd over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005. Met dagtekening 22 oktober 2008 is een naheffingsaanslag opgelegd van € 19.290 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006.

2.5. Eiser is bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikking voor deze beide onbetaald gebleven naheffingsaanslagen aansprakelijk gesteld. De aansprakelijkstelling ziet uitsluitend op de onbetaald gebleven loonbelasting en premies volksverzekeringen en niet op de aan de BV opgelegde vergrijpboetes.

2.6. Verweerder heeft in zijn brief van 23 maart 2010 het standpunt ingenomen dat hij eiser niet langer aansprakelijk stelt voor het deel van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2006 dat ziet op de correcties premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen in verband met door de BV ingeschakelde Poolse werknemers, ten bedrage van in totaal € 15.653. Verweerder verzoekt de rechtbank de aansprakelijkstelling vast te stellen op € 8.074.”

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

3. Het geschil in eerste aanleg en de beslissing van de rechtbank

Bij de rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk is gesteld voor de aan [A BV] opgelegde naheffingsaanslagen, en of de naheffingsaanslagen tot juiste bedragen zijn opgelegd.

“4.1. Gelet op het in beroep door verweerder ingenomen standpunt, zoals weergegeven onder 2.6, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven en is het beroep in zoverre gegrond.

4.2. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiser dat verweerder zijn recht om hem aansprakelijk te stellen zou hebben verspeeld. Zelfs als het saneringsvoorstel van de BV op onjuiste grond door de Belastingdienst zou zijn afgewezen, is hetgeen eiser in dit verband heeft gesteld onvoldoende om tot het oordeel te komen dat dit aan zijn aansprakelijkstelling in de weg zou staan.

4.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 36, tweede lid, IW is een lichaam - voor zover thans van belang – verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van loonbelasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger. Indien niet aan deze meldingsverplichting is voldaan, is ingevolge het vierde lid van genoemde bepaling de bestuurder aansprakelijk voor de loonbelasting met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem te wijten is.

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld aan de BV zijn opgelegd vanwege de in artikel 7, tweede lid, UIW bedoelde omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. Tussen partijen is evenmin in geschil dat het niet aan het opzet van de BV te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. In geschil is enkel of dit aan grove schuld van de BV te wijten is. Uit artikel 7, tweede lid, UIW vloeit voort dat het op de weg van eiser ligt bewijs te leveren van de stelling dat geen sprake is van grove schuld van de BV.

4.6. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van alle thans nog in geschil zijnde posten waar de naheffingsaanslagen betrekking op hebben geen sprake is van grove schuld van de BV omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Ten aanzien van de correcties in verband met de samenloop van vergoedingen voor en verstrekking van werkkleding is aangevoerd dat op de site van de Belastingdienst staat dat vergoedingen voor en verstrekkingen van werkkleding onbelast zijn en dat niet duidelijk is of daarmee ‘of/of’ dan wel ‘en/en’ is bedoeld. Met betrekking tot de correctie ter zake van de onjuiste toepassing van de feestdagenregeling is aangevoerd dat de BV niet op de hoogte was van de wijziging in die regeling met ingang van 2003 waardoor vrije vergoedingen en verstrekkingen niet meer waren toegestaan. Wat betreft de correctie vanwege de niet verloonde vergoeding aan de stagiaire heeft eiser erop gewezen dat het slechts één stagiaire betreft aan wie een zeer beperkte vergoeding van € 350 is verstrekt en dat daarom verdedigbaar is dat geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking maar van een onkostenvergoeding in het kader van een stage.

4.9. Nu niet is voldaan aan de in artikel 7, tweede lid, UIW gestelde voorwaarde dat het opleggen van de naheffingsaanslagen niet aan de grove schuld van de BV te wijten is, kon de BV de betalingsonmacht niet geldig melden. Nu de betalingsonmacht niet is gemeld, wordt op grond van artikel 36, vierde lid, IW vermoed dat het niet-betalen van de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van eiser is te wijten.

4.10. Voor zover de naheffingsaanslagen zien op de post ‘werkkleding’ heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat deze te hoog zijn nu is miskend dat vrije vergoedingen en vrije verstrekking naast elkaar kunnen plaatsvinden en dat een werknemer recht heeft op een vrije vergoeding voor werkkleding voor zover diezelfde werkkleding niet kosteloos is verstrekt door de BV. Dit standpunt mist feitelijke grondslag, nu uit het controlerapport en de daarop door verweerder in zijn brieven van 23 en 26 maart 2010 gegeven toelichting blijkt dat de inspecteur vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen van werkkleding naast elkaar heeft toegestaan en alleen heeft gecorrigeerd voor zover er sprake was van een overlap, dus voor zover er ten aanzien van dezelfde werkkleding zowel een vrije vergoeding als een vrije verstrekking heeft plaatsgevonden.

4.11. Gelet op het onder 4.1 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

4. Het geschil in hoger beroep

Het hoger beroep van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. Het incidenteel hoger beroep van de ontvanger is gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van proceskosten in de beroepsfase.

5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Op het hoger beroep van belanghebbende

5.1. Op grond van hetgeen is komen vast te staan in de procedure die heeft geleid tot de heden gewezen uitspraak van het Hof in de zaak 09/00643 betreffende een aansprakelijkstelling van belanghebbende voor door [A BV] niet betaalde omzetbelasting, neemt het Hof tot feitelijk uitgangspunt dat [A BV] in de tweede helft van het jaar 2007 in financiële problemen is geraakt, op 30 januari 2008 melding van betalingsonmacht heeft gedaan en op 8 april 2008 in staat van faillissement is verklaard.

5.3. Uit de gedingstukken in eerste aanleg en de uitspraak van de rechtbank leidt het Hof af dat de ontvanger aan de aansprakelijkstelling ten grondslag heeft gelegd dat [A BV] niet tijdig en rechtsgeldig melding van betalingsonmacht, als bedoeld in artikel 36, tweede lid, IW, heeft gedaan en dat belanghebbende, als (middellijk) bestuurder van [A BV], op de voet van artikel 36, vierde lid, IW aansprakelijk is voor de te weinig betaalde belasting. Uitsluitend op het daaraan te ontlenen bewijsvermoeden heeft de ontvanger zijn stelling gebaseerd dat het niet-betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, derde lid, IW.

5.4. Het bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid, IW, geldt slechts indien vaststaat dat het belastingschuldige lichaam – in casu [A BV] – ter zake van de niet-betaalde belasting niet voldaan heeft aan zijn mededelingsverplichting (meldingsplicht) van artikel 36, tweede lid, IW.

5.5.1. In zijn beroepschrift in eerste aanleg heeft belanghebbende het volgende gesteld:

“Tot slot dient opgemerkt te worden dat op belanghebbende niet de verplichting rustte om binnen twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of af te dragen een melding betalingsonmacht te doen - in de zin van artikel 36 invorderingswet jo artikel 7, lid 1 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 -, aangezien (…) [A BV] op dat moment in staat was de betalingen loonbelasting betreffende de jaren 2004, 2005 en 2006 te voldoen.”

5.5.2. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de ontvanger gesteld:

“In het controlerapport (…) wordt uitvoerig gemotiveerd waarom er sprake is van grove schuld bij de correcties die hebben geleid tot het opleggen van de naheffingsaanslagen (…) waarvoor belanghebbende (…) aansprakelijk is gesteld. (…) In dat geval doet de uitzondering die artikel 7 lid 2 UB IW biedt om nog tijdig te kunnen melden binnen twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag zich niet voor en geldt onverkort de hoofdregel van artikel 7 lid 1 UB IW. Er had melding moeten plaatsvinden binnen twee weken nadat de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen (...) ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen. Of er op dat laatstbedoelde tijdstip dan wel of geen betalingsonmacht bestond is verder irrelevant (Hof Amsterdam, 9 juni 2005, nr. 431/04, MK I, V-N 2005/32.28)”.

5.6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank de hiervoor in 5.5.1 aangehaalde stelling terecht onbesproken kunnen laten, omdat – zoals tussen partijen ook niet in geschil is – het onderhavige geval betalingsonmacht betreft ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen, als bedoeld in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (verg. HR 23 december 2011, nr. 10/01211, r.o. 3.3; LJN BR7038).

5.6.2. In een dergelijk geval kan een mededeling die het rechtsgevolg van artikel 36, derde lid, IW 1990 heeft, slechts worden gedaan voor zover de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is afgedragen, niet te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam.

5.6.3. In hoger beroep heeft belanghebbende op dit punt aangevoerd dat het de intentie is geweest van [A BV] om op correcte wijze aangifte te doen. Hij wijst in dat verband op de kwaliteit van de administratie en op de uitbesteding van de loonadministratie aan een loonservicebureau. Voorts stelt belanghebbende dat sprake was van een pleitbaar standpunt. Voor zover de naheffingsaanslag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld betrekking heeft op de toepassing van de feestdagenregeling wordt gesteld dat geen sprake was van grove schuld, omdat [A BV] niet bekend was met de wijziging van die regeling. Voor zover de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag betrekking heeft op een aan een stagiair verstrekte vergoeding is volgens belanghebbende geen sprake van grove schuld omdat [A BV] ervan was uitgegaan dat de relatie tot de stagiaire niet als fictieve dienstbetrekking was aan te merken. Dit standpunt was weliswaar onjuist, maar (volgens belanghebbende) wel pleitbaar, op welke grond ook in zoverre geen sprake was van grove schuld.

5.6.4. De ontvanger heeft in hoger beroep gerefereerd aan de beslissing van de rechtbank.

5.7.1. Het verweer dat sprake was van een pleitbaar standpunt, in het bijzonder waar het betreft de toepassing van de feestdagenregeling, wordt door het Hof verworpen op de gronden die zijn vermeld in r.o. 4.7 van de uitspraak van de rechtbank, met dien verstande dat waar in de laatste zin van die rechtsoverweging is vermeld dat sprake is van grove schuld, het Hof ook aan hetgeen in hoger beroep overigens nog is vermeld de conclusie verbindt dat niet aannemelijk is geworden dat het hier in geschil zijnde afdrachttekort niet is te wijten aan grove schuld van [A BV].

5.7.2. Het verweer dat de administratie van voldoende kwaliteit was en dat de loonadministratie was uitbesteed wordt door het Hof verworpen op de gronden die zijn vermeld in r.o. 4.8 van de uitspraak van de rechtbank.

5.7.3. Ook ter zake van de naheffing van € 200 betreffende de toekenning van een vergoeding aan een stagiair sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de rechtbank. Hetgeen omtrent de stagiair onder pt. 4.9 van het controlerapport is vermeld rechtvaardigt op zichzelf de conclusie die daaraan bij het opleggen van de naheffingsaanslag is verbonden. In dat licht bezien heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om meer in detail aan te geven op welke (feitelijke) gronden aannemelijk zou zijn te achten dat het gebleken afdrachttekort niet te wijten is aan grove schuld van [A BV], en in het bijzonder waarom het ten tijde van het doen van aangifte ingenomen standpunt pleitbaar zou zijn geweest. In dit opzicht acht het Hof hetgeen belanghebbende in beroep en in hoger beroep naar voren heeft gebracht niet voldoende.

5.7.4. Gezien het hiervoor overwogene is ook naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor toepassing van die bepaling vermelde voorwaarde dat de omstandigheid dat de door [A BV] verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de door haar gedane aangifte is afgedragen niet te wijten is aan grove schuld.

Op het incidentele hoger beroep van de ontvanger

5.8. Het incidentele hoger beroep van de ontvanger gaat ervan uit dat belanghebbende, door tijdens de bezwaarfase voldoende informatie te verschaffen, de gang naar de rechter had kunnen vermijden, omdat de vermindering van de aansprakelijkstelling tot € 8.074 in dat geval reeds in de bezwaarfase had kunnen plaatsvinden.

5.9. De rechtbank heeft hieromtrent als volgt geoordeeld:

“De rechtbank ziet geen aanleiding verweerder te volgen in zijn standpunt dat als eiser reeds in de bezwaarfase tegen de diverse onderdelen van de naheffingsaanslagen verweer had gevoerd de aansprakelijkstelling in de bezwaarfase al was verminderd tot € 8.074 en dat daarom de proceskostenvergoeding moet worden beperkt tot hetgeen in dat geval in de bezwaarfase zou zijn toegekend. Het staat eiser immers vrij om in de beroepsfase nog nieuwe grieven naar voren te brengen.”

5.10. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank heeft overwogen en beslist. Honorering van de stelling van de ontvanger zou de toegang tot de rechter ontmoedigen op een wijze die de wetgever bij het in het leven roepen van een proceskostenvergoedingsregeling niet voor ogen kan hebben gestaan.

Slotsom

5.11. De slotsom is dat zowel het hoger beroep van belanghebbende als het incidenteel hoger beroep van de ontvanger ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6. Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten van het hoger beroep.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler als griffier. De beslissing is op 9 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.