Gerechtshof Amsterdam, 23-02-2012, BW0277, 10/00591

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/7907 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met dagtekening 10 februari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een zogeheten nihilaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting en tegelijkertijd het verlies voor het jaar 2005 bij beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking) vastgesteld op € 135.940. Met dagtekening 3 maart 2007 heeft de inspecteur voor hetzelfde jaar aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 224.831, bij beschikking de verschuldigde heffingsrente vastgesteld op € 5.023 en de verliesvaststellingsbeschikking verminderd tot nihil.

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.4.3 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin – evenals in de verderop geciteerde gedeelten uit de uitspraak van de rechtbank – aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. In 2005 worden de aandelen in eiseres voor 50% gehouden door [A] (hierna: [A]) en voor 50% door [B BV] (hierna: [B BV]).

2.2. Eiseres vormt tot en met 11 augustus 2004 een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappij [C BV], na naamswijziging per ontvoegingsdatum [C BV] (hierna: [C BV]). Op 12 augustus 2004 verkoopt eiseres haar belang in [C BV] aan [B BV] (50%) en [A] (50%).

2.3.1. Op 21 november 2005 wordt door accountantskantoor [accountantskantoor] (hierna: [accountantskantoor]), een aangifte VPB 2004 ingediend naar een belastbaar bedrag van --/- € 74.096 onder het fiscaal nummer van eiseres. Het betreft hier de aangifte van de ontvoegde dochter [C BV] die onder het fiscaal nummer van eiseres is ingediend.

2.3.2. Op 11 juli 2006 wordt door [accountantskantoor] (hierna: [accountantskantoor]), als rechtsopvolger van [accountantskantoor], een aangifte VPB 2005 naar een belastbaar bedrag van -/- € 135.940 ingediend onder het fiscaal nummer van eiseres. Het betreft ook hier weer de aangifte van de ontvoegde dochter [C BV] die onder het fiscaal nummer van eiseres is ingediend. Nadien op 24 augustus 2006 wordt opnieuw aangifte gedaan door [C BV], maar nu onder het (eigen) fiscaal nummer van [C BV]

2.4.1. Op 6 januari 2006 is door [belastingadviseur] (hierna: [belastingadviseur]), namens eiseres, een aangifte VPB 2004 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 148.768.

2.4.2. Op 31 maart 2006 legt de Belastingdienst aan eiseres een definitieve aanslag VPB 2004 (V.46) op naar een belastbaar bedrag van -/- € 74.096.

2.4.3. Op 26 april 2006 heeft eiseres de Belastingdienst verzocht om het belastbaar bedrag voor 2004 vast te stellen op € 148.768. Naar aanleiding hiervan is met dagtekening 3 juni 2006 aan eiseres een navorderingsaanslag VPB 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 148.768.”

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Met betrekking tot de aanslagregeling voor het onderhavige jaar stelt het Hof, met gebruikmaking van en in aanvulling op de vaststellingen in de onderdelen 2.4.4 tot en met 2.4.6 van de uitspraak van de rechtbank, de volgende feiten vast:

2.3. Op 5 augustus 2006 is aan belanghebbende een (derde) voorlopige aanslag vennootschapsbelasting (hierna: VPB) voor het jaar 2005 opgelegd, nu naar een belastbare winst (verlies) van -/- € 135.940.

2.4. [C BV] heeft op 24 augustus 2006 nogmaals, nu met het juiste fiscaal nummer, aangifte VPB 2005 gedaan van hetzelfde verlies (-/- € 135.940) als hiervoor vermeld.

2.5. Op 16 november 2006 is door [belastingadviseur] namens belanghebbende een aangifte VPB 2005 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 224.831. Op 9 december 2006 is aan belanghebbende een nadere (vierde) voorlopige aanslag VPB 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 224.831.

2.6. Met dagtekening 23 en 30 december 2006 zijn aan [C BV] respectievelijk een voorlopige en een definitieve aanslag VPB 2005 opgelegd, beide naar een belastbare winst (verlies) van -/- € 135.940.

2.7. Op 31 januari 2007 is aan belanghebbende een (vijfde) voorlopige aanslag VPB 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van -/- € 135.940 en op 10 februari 2007 is de (primitieve) aanslag eveneens vastgesteld en opgelegd naar een belastbaar bedrag van -/-€ 135.940.

2.8. De onderhavige navorderingsaanslag VPB 2005 is met dagtekening 3 maart 2007 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 224.831.

3. Het geschil in hoger beroep

3.1. Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag mocht opleggen.

3.2.1. In hoger beroep stelt de inspecteur daartoe, primair, dat [C BV] (hierna: [C BV]) niet de vereiste aangifte VPB 2005 heeft gedaan en dat daarom voor belanghebbende de bewijslast is omgekeerd althans dat belanghebbende daarom geen beroep mag doen op het ontbreken van het voor navordering vereiste (nieuwe) feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Overigens is volgens de inspecteur geen sprake van een ambtelijk verzuim, maar van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare, voor belanghebbende kenbare, fout.

3.2.2. Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van aan belanghebbende toerekenbare kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de AWR, zodat het de inspecteur in casu vrij staat om ook zonder een ‘nieuw feit’ een navorderingsaanslag op te leggen.

3.2.3. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat met toepassing van de redelijkheid en billijkheid het individuele belang van belanghebbende in deze procedure moet wijken voor het algemene belang van een juiste belastingheffing en dat ook de algemene beginselen van maatschappelijke betamelijkheid tot een zodanige uitkomst nopen.

3.3. In alle standpunten concludeert de inspecteur desgevraagd nader, dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd omdat “ook de Belastingdienst steken heeft laten vallen”.

3.4. Belanghebbende heeft het standpunt en de stellingen van de inspecteur gemotiveerd betwist. Zij heeft gesteld dat sprake is van een ambtelijk verzuim en niet van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare fout, en dat de inspecteur daarom niet bevoegd is tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft ter zake van de primaire stelling van de inspecteur het volgende overwogen:

“Omkering bewijslast

4.1. Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

4.2. Verweerder heeft gesteld dat de bewijslast omgekeerd dient te worden. Na hieromtrent ter zitting gestelde vragen heeft verweerder verklaard dat de bewijslast omgekeerd dient te worden op grond van de kenbaarheid van de fout.

4.2. Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de rechtbank en neemt deze over.

4.4. Ter zake van de toepassing van artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de AWR heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“Schending zorgvuldigheidsplicht?

4.4. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR behelst de hoofdregel dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

4.5. Eiseres stelt primair dat er geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Volgens eiseres is de fout van de Belastingdienst bij het opleggen van de definitieve aanslag aan te merken als een ambtelijk verzuim dat voor rekening hoort te komen van de belastinginspecteur. Immers bijna twee maanden voordat de Belastingdienst de definitieve aanslag V.56 oplegde (10 februari 2007), deed eiseres aangifte naar een belastbaar bedrag van € 224.831 (16 november 2008). Voorts hadden volgens eiseres de (aansluitings)verschillen tussen de aangifte VPB 2004 van eiseres en VPB 2005 van [C BV], zoals het verschil in eindvermogen 2004 van eiseres (€ 355.265) en beginvermogen 2005 van [C BV] (-/- € 56.096) en het verschil in aandeelhouders, voor de inspecteur reden moeten zijn om de aangifte aan een onderzoek te onderwerpen.

4.6.1. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling en overweegt daartoe als volgt. Uit de vaststaande feiten volgt dat voorafgaande aan het indienen van de aangifte VPB 2005 en het opleggen van de primitieve en navorderingsaanslag VPB 2005 aan eiseres een navorderingsaanslag VPB 2004 is opgelegd. De reden voor het opleggen van de navorderingsaanslag VPB 2004 is identiek aan die voor het jaar 2005. Naar het oordeel van de rechtbank noopte de onderzoeksplicht verweerder, gelet op het voorgaande en hetgeen eiseres heeft gesteld, en anders dan hij zelf meent, de aangifte VPB 2005 aan een (nader) onderzoek te onderwerpen. Nu verweerder er echter voor heeft gekozen de aangifte VPB 2005 van eiseres geautomatiseerd af te doen, heeft hij (bewust) het risico aanvaard dat de aangifte aangelegenheden bevatte die een nader onderzoek vereisten, doch waarvan hij door de gevolgde werkwijze geen kennis heeft kunnen nemen. Het risico van die keuze moet naar het oordeel van de rechtbank voor rekening van verweerder blijven. Aldus is sprake van een ambtelijk verzuim.

4.6.2. De stellingen van verweerder dat het geautomatiseerde systeem de aangifte niet heeft kunnen uitwerpen omdat sprake was van balanscontinuïteit, doordat de foutieve aangiften VPB 2004 en 2005 van [C BV] nog in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst zaten, en dat door de hedendaagse vereisten van een snelle afwikkeling het ondoenlijk is om continue te controleren wie gemachtigd is om namens eiseres op te treden, doen aan het oordeel van de rechtbank niet af. Het door verweerder genoemde is eveneens een uitvloeisel van de gekozen werkwijze van de Belastingdienst. Voorts blijkt uit de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is verhandeld dat het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst de fout had kunnen detecteren indien de foutieve aangifte van [C BV] was overschreven door de juiste aangifte van eiseres, welke aangifte voor het opleggen van de primitieve aanslag VPB 2005 was ingediend, dan wel door op andere wijze rekening te houden met de eerdere ingediende aangifte ten name van [C BV] met het fiscaal nummer van eiseres. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de Belastingdienst eerst vanaf het aangiftejaar 2006 ervoor heeft gekozen om eerder binnengekomen aangiften te laten overschrijven door later binnengekomen aangiften. Het niet in een eerder stadium kiezen voor laatstgenoemde werkwijze dient naar het oordeel van de rechtbank geheel voor rekening en risico van de Belastingdienst te blijven.

Schrijf- en tikfouten

4.7. Verweerder heeft gesteld dat het voor eiseres aanstonds of onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag onjuist was, omdat het aangegeven belastbaar bedrag door eiseres zelf (€ 224.831) aanzienlijk afwijkt van de definitieve aanslag (-/- € 135.940). Voorts betreft volgens verweerder het geschil niet het materiële aspect van de navorderingsaanslag. Gelet op het voorgaande is volgens verweerder sprake van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing.

4.8. De rechtbank volgt deze stelling van verweerder niet. Zij overweegt daartoe als volgt. Indien niet een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld als gevolg van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond - is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen (vergelijk Hoge Raad, 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345). In casu staat weliswaar vast dat het voor eiseres redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag VPB 2005 (V.56) een fout was gemaakt, echter is de fout niet het gevolg van een schrijf-, reken-, overname-, of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, maar, zoals reeds onder 4.6.1 en 4.6.2 is opgemerkt, het gevolg van de gekozen werkwijze van de Belastingdienst (vergelijk Hof ’s Hertogenbosch 25 augustus 2006, nr. 04/02881, NTFR 2007/300). Dat het geschil niet betreft het materiële aspect van de aanslag doet aan het oordeel van de rechtbank niet af.”

4.5. Het Hof volgt de rechtbank ook in deze overwegingen en conclusies.

4.6. In hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat onvoldoende is onderkend dat belanghebbende en [C BV] bij het indienen van hun aangiften VPB 2005 onzorgvuldig hebben gehandeld door, naar aanleiding van de gebeurtenissen betreffende de VPB 2004, niet hun werkwijze aan te passen en dat evenmin “[d]e wetsystematiek, het belang en onderscheid tussen artikel 8 versus artikel 16 AWR, is (…) onderkend”. Bij een onjuiste invulling van kerngegevens zoals het fiscale nummer moet het risico van een onjuiste aanslag bij de belastingplichtige worden gelegd; het ambtelijke verzuim van de inspecteur (dat, zo begrijpt het Hof, ook in diens visie in beginsel navordering van belanghebbende zou verhinderen) wordt daarom in dit specifieke geval “overruled” door het feit dat belang-hebbende en [C BV] niet hebben voldaan aan het bepaalde in artikel 8 van de AWR, zo stelt de inspecteur.

4.7. Het Hof volgt de inspecteur niet in dit betoog. Zoals in 4.3 hiervoor is overwogen, kan niet worden gezegd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 8 van de AWR heeft gedaan. De namens haar op 16 november 2006 ingediende aangifte was juist en volledig en bevatte ook overigens de juiste kerngegevens. Ondanks hun gelieerdheid kunnen handelingen van [C BV] niet aan belanghebbende worden toegerekend. Zulks te minder nu, anders dan de inspecteur heeft gesteld, ter zitting is komen vaststaan dat in de betreffende periode de besturen van belanghebbende en [C BV] niet een personele unie vormden (en zij ook gebruik maakten van verschillende belastingadviseurs).

4.9. De rechtbank heeft in haar uitspraak betreffende de door de inspecteur gestelde kwade trouw van belanghebbende (diens subsidiaire standpunt) als volgt overwogen:

“Kwade trouw

4.9. Ingevolge artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de AWR kan een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.10. Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat eiseres kwader trouw valt toe te rekenen. Het tweemaal indienen van een aangiftebiljet onder een foutief fiscaal nummer dient te worden gekwalificeerd als opzettelijk gedrag waarbij de zorgvuldigheid van de adviseur van de ontvoegde dochter, objectief bezien, een in redelijkheid voorzienbaar en aanmerkelijk gevaar van een onjuiste beoordeling van de aangifte door de inspecteur meebrengt. Hierbij merkt verweerder op dat het op zichzelf en in het algemeen eiseres niet toe te rekenen valt wat een andere adviseur van een andere belastingplichtige doet. Echter hebben zowel eiseres als [C BV] direct dan wel indirect dezelfde aandeelhouders, waardoor volgens verweerder het “nabijheidscriterium” van toepassing is. Aangezien eiseres en [C BV] een verwevenheid door middel van dezelfde aandeelhouders en bestuurder(s) hebben, is er volgens verweerder sprake van een “derde-belanghebbende”. Door het onzorgvuldig handelen van de verantwoordelijke bestuurders en/of aandeelhouders is de noodzakelijke zorgplicht voor het juist en volledig indienen van de aangifte vennootschapsbelasting geschonden, aldus verweerder.

4.12. Andere feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat belanghebbende opzettelijk heeft bewerkstelligd, dan wel willens en wetens de gerede kans heeft aanvaard, dat van haar te weinig belasting zou worden geheven, heeft de inspecteur niet aangevoerd. Diens (blote) stelling dat belanghebbende in 2006/2007 wist dat de bron van de onjuiste voorlopige aanslagen VPB 2005 dezelfde was als die van de onjuiste aanslag VPB 2004 en dat het daarbij ging om het ten onrechte gebruiken van het fiscaal nummer van belanghebbende door [C BV], is niet aannemelijk geworden. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd juist erkend dat hij geen directe aanwijzingen heeft dat belanghebbende daarvan vóór juli 2008 (namelijk, in de loop van de bezwaarfase van de onderhavige procedure) op de hoogte was.

4.13. Het in 4.9 tot en met 4.12 overwogene leidt tot het oordeel dat de inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende last te bewijzen dat belanghebbende te kwader trouw (in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de AWR) is geweest.

4.14. De rechtbank heeft met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur overwogen:

“Redelijkheid, billijkheid en algemene beginselen van maatschappelijke betamelijkheid

4.12. Verweerder heeft zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat op basis van de algemene beginselen van maatschappelijke betamelijkheid de navorderingsaanslag gehandhaafd moet blijven. Volgens verweerder worden genoemde beginselen namelijk geschonden indien de materiële belastingschuld niet wordt geformaliseerd. Eiseres is door de navorderingsaanslag niet in een nadeliger materiële positie komen te verkeren. Volgens verweerder moet het mogelijk zijn om de juiste materiële belastingschuld te formaliseren in een juiste (navorderings-)aanslag bij het foutief aanleveren van de kerngegevens door de belastingplichtigen. Er moet rechtsherstel plaatsvinden.

4.13. Ook in deze stelling volgt de rechtbank verweerder niet. Zij overweegt daartoe als volgt. De mogelijkheid om een navorderingsaanslag op te kunnen leggen is uitputtend beschreven in artikel 16 AWR onder de in die bepaling genoemde voorwaarden. Uit artikel 16 AWR volgt dat de redelijkheid en de billijkheid, noch de beginselen van maatschappelijke betamelijkheid deze voorwaarden terzijde kunnen stellen, om zodoende alsnog een navorderingsaanslag op te leggen. Derhalve verwerpt de rechtbank deze stelling van verweerder.”

4.15. Het Hof sluit zich bij deze overwegingen van de rechtbank aan en maakt die tot de zijne. Hetgeen de inspecteur in hoger beroep in dit verband nog heeft gesteld werpt geen nieuw of ander licht op de kwestie, althans moet ook reeds op grond van het voorgaande worden verworpen (van vereenzelviging van [C BV] met, of van de toerekening van dier handelen/nalaten aan, belanghebbende kan geen sprake zijn).

4.16. Meer in het algemeen overweegt het Hof met betrekking tot de door de inspecteur ingeroepen leerstukken nog als volgt.

4.17. De inspecteur kan zijn bevoegdheid tot navordering niet uitsluitend ontlenen aan de omstandigheid dat voor belanghebbende kenbaar was dat de aanslag op een ‘fout’ belastbaar bedrag was gebaseerd. Niet kan worden gezegd dat de redelijkheid en billijkheid van artikel 6:2 BW in die situatie meebrengen dat belanghebbende “als schuldenaar jegens de staat als schuldeiser” geen beroep doet of kan doen op artikel 16 van de AWR. Navordering buiten toepassing van artikel 16 AWR is uitsluitend mogelijk op grond van een daartoe door de inspecteur en de belastingplichtige gesloten compromis. Van een “navorderingsaanslag (…) om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met een daaromtrent gesloten overeenkomst”, als in HR, BNB 1993/296 aan de orde, is in casu echter geen sprake. Ook kan, anders dan de inspecteur kennelijk voorstaat, belanghebbende niet op een andere wijze worden gedwongen mee te werken aan “enige vorm van rechtsherstel (…) in haar invloeds-sfeer”. Een algemene rechtsregel op grond waarvan de juiste materiële belastingschuld, als onderdeel van de gerechtvaardigde rechten van de maatschappij/samenleving, steeds zou (moeten) (kunnen) worden geformaliseerd in een juiste belastingaanslag, is nu eenmaal niet gegeven. Daarentegen vereisen de rechtszekerheid en de (overige) algemene beginselen van behoorlijk bestuur - wel - dat de vereisten van artikel 16 AWR in acht worden genomen, alsook dat de aan de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst verbonden risico’s voor dier eigen rekening komen.

Slotsom

4.18. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld. De inspecteur zal alsnog het griffierecht voor het hoger beroep dienen te voldoen.

5. Kosten

6. Beslissing

Het Hof

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 23 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.