Gerechtshof Amsterdam, 05-04-2012, BW1502, 05/00151

uitspraak: 5 april 2012

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het beroep van

tegen uitspraken van

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De heffingsambtenaar heeft aan de provincie Noord-Holland met dagtekening 31 mei, 30 juni en 31 oktober 2004 aanslagen opgelegd in de omslagheffing voor het jaar 2004. De aanslagen hebben betrekking op een groot aantal gebouwde en ongebouwde onroerende zaken en zijn opgelegd voor waterkeringszorg, waterkwantiteitsbeheer en wegenbeheer.

1.2. Belanghebbende heeft tegen een aantal van die aanslagen bezwaar gemaakt. De bezwaren betroffen uitsluitend de omslagheffing ongebouwd. Bij in één geschrift met dagtekening 24 november 2004 verenigde uitspraken heeft de heffingsambtenaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.5. Bij brieven van 3 mei en 16 juni 2006 heeft A (B consultants bv) als gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) nadere stukken ingediend.

1.6. Vervolgens hebben de hierna te noemen onderzoeken ter zitting en een op 6 juli 2006 hervat vooronderzoek plaatsgevonden. Daarbij zijn het onderhavige beroep, het beroep van C met kenmerk 05/00063, het beroep van Vereniging D met kenmerk 05/00070 en het beroep van Stichting E met kenmerk 05/00108 gezamenlijk behandeld.

1.7. Het beroep is behandeld ter zitting van 30 juni 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat tijdens de hierna onder 1.10 vermelde zitting aan partijen is uitgereikt.

1.8. Bij brief van de griffier van 6 juli 2006 is de heffingsambtenaar verzocht inlichtingen te verstrekken. De heffingsambtenaar heeft aan dit verzoek voldaan bij brief van 30 oktober 2006. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brief van 28 december 2006.

1.9. Bij brief van de griffier van 13 september 2007 zijn nogmaals inlichtingen gevraagd aan de heffingsambtenaar. Deze heeft aan dit verzoek voldaan bij brief van 31 oktober 2007. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brief van 24 december 2007.

1.10. Het beroep is op 13 juni 2008 nogmaals ter zitting behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.11. Bij brief van de griffier van 20 juni 2008 is de gemachtigde verzocht inlichtingen te verstrekken. De gemachtigde heeft aan dit verzoek voldaan bij brieven van 3 en 18 juli 2008. De heffingsambtenaar heeft hierop gereageerd bij brief van 31 juli 2008. Partijen hebben het Hof toestemming verleend om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. De onroerende zaken waarop de onder 1.1 bedoelde aanslagen betrekking hebben zijn alle eigendom van de provincie Noord-Holland. Verscheidene van die onroerende zaken, of gedeelten daarvan, zijn in beheer bij belanghebbende. De door belanghebbende beheerde percelen (hierna: de percelen) bestaan uit bossen en onbebouwde natuurterreinen. Zij hebben een gezamenlijke oppervlakte van 5.310 hectare.

2.2. In het kader van de kostentoedeling, als bedoeld in artikel 119 van de Waterschapswet (tekst 2004, hierna: de Wet), hanteert HHNK met ingang van 1 januari 2004 de economische waarde als maatstaf voor het bepalen van de mate, waarin de te onderscheiden categorieën van belanghebbenden belang hebben bij de taken waarmee HHNK is belast (de zogenaamde methode Delfland). Voor het jaar 2004 berust de kostentoedeling door HHNK op het rapport “Kostentoedeling naar economische waarde”, dat op 26 mei 2003 is opgesteld door F bv (hierna: het rapport F-1).

2.3. De aan de categorie ongebouwd toegedeelde kosten zijn overeenkomstig artikel 120, eerste lid, van de Wet omgeslagen naar de maatstaf oppervlakte. Voor het taakgebied van HHNK zijn op de voet van artikel 120, zevende lid, van de Wet bij de in 2004 geldende Omslagklassenverordening Waterkeringenbeheer 2003 vier omslagklassen ingesteld met een heffing naar respectievelijk 100%, 50%, 25% en 0% van de geldende heffingsmaatstaf en bij de Omslagklassenverordening Waterkwantiteitsbeheer 2004 drie omslagklassen met een heffing naar respectievelijk 100%, 25% en 0% van de geldende heffingsmaatstaf. De instelling van omslagklassen berust mede op een rapport van het bureau G, dat op 11 november 2002 is uitgebracht onder de titel “Onderbouwing omslagklassen waterkwantiteit” (hierna: het rapport G).

2.4. In het jaar 2003 waren percelen oppervlaktewater die kadastraal als zodanig stonden geregistreerd vrijgesteld van de omslagheffing ongebouwd door HHNK voor de taak waterkwantiteitsbeheer. Tevens gold in 2003 een afzonderlijke omslagklasse voor de taak waterkwantiteitsbeheer voor de natte veenweidegebieden, waarvoor een omslag gold van 50% van de heffingsmaatstaf.

2.5. In reactie op de onder 1.8 vermelde brief van de griffier heeft de heffingsambtenaar een door F bv op 27 oktober 2006 opgesteld rapport overgelegd getiteld “Omslagklassen voor oppervlaktewater?” (hierna: het rapport F-2). Vervolgens heeft de gemachtigde een op 22 december 2006 door B consultants bv opgesteld rapport overgelegd getiteld “Oppervlaktewater in de omslag” (hierna: het rapport B).

2.6. In reactie op de onder 1.9 vermelde brief van de griffier heeft de heffingsambtenaar bij brief van 31 oktober 2007 overzichten ingezonden waaruit blijkt welke percelen water onderdeel uitmaken van één van de boezemwaterstelsels in het gebied van HHNK.

3. Geschil

3.2. Belanghebbende heeft ter zitting van 30 juni 2006 verklaard dat de toedeling van de totale kosten aan gebouwd en ongebouwd eigendom van ongeveer 78% respectievelijk 22% niet in geschil is en dat uitsluitend de omslagklassenverordeningen waterkwantiteit en waterkering in geschil zijn. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende de in het rapport F-1 berekende kostentoedeling en het verbindend zijn van de daarop gebaseerde Kostentoedelingsverordening Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier 2004 niet (meer) betwist.

3.3. Het Hof stelt vast dat het geschil geen betrekking heeft op de onroerende zaken welke pas met dagtekening 31 december 2004 in de omslagheffing voor het jaar 2004 zijn betrokken en welke zijn vermeld in punt 7 van de brief van de gemachtigde van 18 juli 2008. Ten tijde van het instellen van het beroep waren die aanslagen immers nog niet opgelegd en de bestreden uitspraken op bezwaar hadden daarop dan ook geen betrekking.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Belanghebbende stelt dat de onder 2.3 genoemde omslagklassenverordeningen onverbindend zijn omdat daarbij ten onrechte geen omslagklassen zijn ingesteld voor natuurterreinen, duinen en andere boven NAP gelegen gebieden, natte veenweidegebieden en oppervlaktewateren. Naar haar mening is het instellen van deze omslagklassen noodzakelijk vanwege de naar verhouding lage waarde in het economische verkeer van de tot die categorieën behorende onroerende zaken. Voorts stelt zij dat deze onroerende zaken geen of een gering belang hebben bij de taakvervulling door HHNK en dat HHNK bij die taakvervulling voor deze onroerende zaken geen of slechts in geringe mate voorzieningen behoeft te treffen.

5.2. Dienaangaande stelt het Hof voorop dat de Hoge Raad bij arrest van 23 januari 2009, nr. 42 870, BNB 2009/79, inmiddels een oordeel heeft gegeven over enkele punten die partijen verdeeld houden. Dit arrest had, evenals het onderhavige geding, betrekking op het heffingsjaar 2004. Uit het arrest blijkt dat de Wet zich er niet tegen verzet dat HHNK aan het begrip ‘belang’ in artikel 120, zevende lid, van de Wet een andere invulling geeft dan aan hetzelfde begrip in artikel 119 van de Wet. Voorts blijkt uit dit arrest dat geen sprake is van heffing in strijd met het willekeurverbod doordat HHNK de maatstaf die het voor de kostentoedeling heeft gekozen niet doortrekt naar de instelling van omslagklassen. Voor zover de stellingen van belanghebbende uitgaan van een andere rechtsopvatting treffen zij dus geen doel.

5.3. Uit het onder 5.2 overwogene vloeit voort dat een naar verhouding lage waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken welke behoren tot de onder 5.1 bedoelde categorieën geen omstandigheid is welke noopt tot het instellen door HHNK van omslagklassen voor die zaken. De stelling van belanghebbende dat die onroerende zaken geen of slechts een gering belang hebben bij de taakvervulling door HHNK en dat HHNK bij die taakvervulling voor deze onroerende zaken geen of slechts in geringe mate voorzieningen behoeft te treffen, zou echter wel tot het instellen van andere omslagklassen kunnen noodzaken.

5.4. Indien tussen partijen in geschil is of de omslag is gebaseerd op een indeling in de juiste klasse, rust op het waterschap de last om aannemelijk te maken dat de percelen waarom het gaat een zodanig belang hebben bij de taakvervulling door het waterschap dat indeling in de desbetreffende klasse is gerechtvaardigd. Het waterschap kan daarbij – bijzondere omstandigheden daargelaten – volstaan met bewijs inzake het waterstaatkundig als eenheid te beschouwen gebied waarin de percelen liggen (zie onder meer Hoge Raad 13 december 2000, nr. 34 017, BNB 2001/55).

Waterkering

5.5. Wat betreft de classificatie voor de waterkeringszorg voert belanghebbende aan dat duinen en andere boven NAP gelegen gebieden en oppervlaktewateren geen of slechts een zeer beperkt belang hebben bij de waterkering. De heffingsambtenaar bestrijdt deze stelling en verwijst in dit verband naar de toelichting bij de Omslagklassenverordening Waterkeringenbeheer 2003. Die toelichting vermeldt dat binnen het omslagplichtige gebied een onderscheid wordt gemaakt tussen binnendijks en buitendijks gelegen gebieden en dat de binnendijkse gebieden alle eenzelfde en een volledig belang hebben bij de instandhouding van de waterkering. Het Hof acht dit aannemelijk. Voor de duinen en andere boven NAP gelegen gebieden bestaat dit belang uit het behoud ervan, ook op langere termijn, en voor de oppervlaktewateren uit het voorkomen dat het water zout wordt als gevolg van een dijkdoorbraak. Voormelde toelichting vermeldt voorts dat slechts bij buitendijkse gebieden sprake kan zijn van een verminderd dan wel van geen belang bij de waterkeringstaak. Tot de laatstbedoelde gebieden worden gerekend de duinterreinen die in de zogenoemde afslagzone liggen. Weliswaar verricht HHNK ten behoeve van deze terreinen, waarin enkele woonkernen zijn gelegen, onderhoudsmaatregelen aan duin en duinvoet, maar deze terreinen wordt niet dezelfde veiligheid geboden als de daar achter gelegen terreinen. Voorts worden tot die gebieden gerekend duinterreinen op het eiland Texel waar de zandige kust niet door HHNK maar door het Rijk wordt onderhouden. Op grond het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat binnendijks gelegen gebieden, ook voor zover zij boven NAP liggen, een volledig belang hebben bij de waterkering en derhalve terecht voor 100% van de geldende heffingsmaatstaf in de omslagheffing zijn betrokken en dat de voormelde duinterreinen een zodanig verminderd belang hebben bij de waterkering, dat indeling in een lagere omslagklasse is gerechtvaardigd. Niet gesteld of gebleken is dat een andere indeling van de laatstbedoelde terreinen dan in de geldende omslagklassen van 50% respectievelijk 25% noodzakelijk is om onevenredig nadeel voor de omslagplichtige te voorkomen.

5.6. In het licht van het voorgaande heeft de heffingsambtenaar voldaan aan zijn bewijslast. Hij heeft aannemelijk gemaakt dat duinen en andere boven NAP gelegen gebieden en oppervlaktewateren een zodanig al dan niet verminderd belang hebben bij de waterkering dat de toegepaste classificatie juist is. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om anders te oordelen. Wat betreft de classificatie voor de waterkeringszorg is dus het gelijk aan de heffingsambtenaar.

Waterkwantiteit; algemeen

5.8. De heffingsambtenaar stelt daar tegenover dat in het taakgebied van HHNK geen grote aaneengesloten eenheden bos of natuurterrein liggen met een aangepaste bemaling of een verminderd voorzieningenniveau. Voorts stelt hij dat bossen of natuurgebieden niet of nauwelijks minder waterbezwaar veroorzaken dan cultuurgrond en ook niet of nauwelijks minder eisen stellen aan het peilbeheer. Voor het overige verwijst de heffingsambtenaar naar het rapport G.

5.9. Het rapport G gaat uit van vijf ‘landgebruiktypen’, te weten vrij afwateren, fijn peilbeheer, veenweide, natte veenweide en droogmakerijen. Belanghebbende heeft deze indeling als zodanig niet, althans onvoldoende bestreden. Wel stelt belanghebbende dat een afzonderlijke toerekening van kosten aan oppervlaktewater in dit rapport ten onrechte achterwege is gebleven. Deze stelling wordt hierna afzonderlijk besproken. Voor het overige ziet het Hof geen aanleiding de voormelde indeling niet te volgen. Het rapport G leidt tot de conclusie dat de kosten per hectare voor de voormelde vijf landgebruiktypen uiteenlopen van 50% tot 114% van de gemiddelde kosten. Er is dus geen sprake van een verschil in hoedanigheid of ligging dat leidt tot een verschil in belang van meer dan 50%.

5.10. Het Hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar de door belanghebbende geuite concrete bezwaren tegen het rapport G voldoende heeft weerlegd. Hij heeft met dat rapport aannemelijk gemaakt dat HHKN niet gehouden was voor één of meer van de daarin onderscheiden landgebruiktypen een afzonderlijke omslagklasse in te stellen omdat geen sprake is van een verschil in hoedanigheid of ligging dat leidt tot een verschil in belang van meer dan 50%. De overige algemene bezwaren van belanghebbende tegen het rapport G zijn onvoldoende concreet om anders te oordelen.

5.11. In de paragrafen II.3 en II.4 van de Algemene toelichting bij de Omslagklassenverordening Waterkwantiteitsbeheer Hollands Noorderkwartier 2004 zijn enkele bijzondere situaties vermeld waarin toch aanleiding is gevonden om tot een andere classificatie over te gaan omdat het belang bij de waterbeheersing door HHNK aanzienlijk minder is of geheel ontbreekt. Het Hof acht op grond van de in die toelichting gegeven onderbouwing aannemelijk dat de aldaar omschreven categorieën onroerende zaken een in zodanige mate geringer belang hebben bij de taakvervulling door HHNK dat indeling in een omslagklasse met een heffing naar 25% dan wel 0% van de heffingsmaatstaf gerechtvaardigd is. Voorts is in de paragrafen II.5 en II.6 van de zojuist vermelde toelichting vermeld waarom een dergelijke indeling niet geldt voor onder meer boven NAP gelegen gronden, zoals (voormalige) eilanden en duingebieden, en voor bossen en (andere) natuurterreinen. Op grond van een en ander is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar heeft voldaan aan zijn bewijslast. Niet gebleken is dat een andere indeling van deze onroerende zaken noodzakelijk is om onevenredig nadeel voor belanghebbende te voorkomen.

5.12. Uit het onder 5.9 tot en met 5.11 overwogene vloeit voort dat HHNK, door geen afzonderlijke omslagklassen in te stellen voor de gebieden waarin de door belanghebbende beheerde onroerende zaken zijn gelegen, de grenzen van de haar toekomende beleidsvrijheid niet heeft overschreden. Reeds omdat de wetgever in artikel 120, zevende lid, van de Wet die beleidsvrijheid nauwkeurig heeft afgebakend, kan niet worden gezegd dat het daarvan gebruik maken door HHNK leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van die beleidsvrijheid niet kan hebben beoogd.

5.13. Belanghebbende voert nog aan dat in 2004 voornemens bestonden tot wijziging van het systeem van de omslagheffing, op grond waarvan de omslag voor bossen en natuurterreinen aanzienlijk lager zou uitvallen. HHNK was echter niet op grond van enige wetsbepaling of enig rechtsbeginsel gehouden een voorgenomen wijziging ook reeds voor het jaar 2004 toe te passen. Voorts geeft de omstandigheid dat HHNK voor 2003 het beleid heeft gevoerd om natte veenweidegebieden in te delen in een afzonderlijke omslagklasse met een heffingsmaatstaf van 50%, geen aanleiding voor toepassing van het vertrouwensbeginsel ten aanzien van het jaar 2004. Die omstandigheid geeft voorts geen aanleiding tot het oordeel dat HHNK heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, aangezien HHNK bevoegd was voor 2004 een andere keuze te maken dan het voor 2003 had gemaakt.

Waterkwantiteit; oppervlaktewater

5.14. Wat betreft de classificatie voor het waterkwantiteitsbeheer van oppervlaktewater stelt belanghebbende, dat dit water dient te worden opgenomen in een omslagklasse met een zeer beperkt of geen belang bij de waterbeheersing door HHNK, dan wel vrijgesteld dient te worden vanwege het geheel ontbreken van dit belang. Volgens belanghebbende vormen de zogenoemde boezemwateren tezamen met de polderwateren in dit verband een homogene groep. Belanghebbende beroept zich er in dit verband tevens op, dat tot 1 januari 2004 percelen water waren vrijgesteld van waterschapsomslag en dat daarop met ingang van 2009 een lager tarief van toepassing was.

5.15. Nadat het Hof als zijn voorlopig oordeel had medegedeeld dat aanleiding bestaat voor het instellen van een afzonderlijke omslagklasse voor als zelfstandige waterstaatkundige eenheden aan te merken oppervlaktewateren, en had verzocht om een specificatie (per aanslag) van de daarmee gemoeide oppervlakte, heeft de heffingsambtenaar deze specificatie verstrekt. Voorts heeft hij het Hof ter zitting van 13 juni 2008 (primair) verzocht het voorlopig oordeel te herzien, omdat er geen noodzaak is voor het instellen van een afzonderlijke omslagklasse waterkwantiteitsbeheer voor de als zelfstandige waterstaatkundige eenheden aan te merken oppervlaktewateren (de zogenoemde boezemwateren). Ter onderbouwing van zijn standpunt, dat geen aanleiding bestaat voor het instellen van een afzonderlijke omslagklasse voor oppervlaktewater, verwijst de heffingsambtenaar naar het rapport F-2. Uit dit rapport blijkt dat voor oppervlaktewater de kosten per hectare 107% van de gemiddelde aan het waterkwantiteitsbeheer gerelateerde kosten bedraagt. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van deze uitkomst van het rapport F-2 en verwijst daartoe naar het rapport B. Ter zitting van 13 juni 2008 heeft belanghebbende voorts haar standpunt herhaald dat de boezemwateren en de polderwateren tezamen genomen een homogene groep vormen waarvoor een afzonderlijke omslagklasse dan wel een vrijstelling moet worden ingevoerd. Over dit geschilpunt oordeelt het Hof uiteindelijk als volgt.

5.16. De beoordeling of HHNK een afzonderlijke omslagklasse voor oppervlaktewater had moeten instellen, dient naar het oordeel van het Hof beperkt te blijven tot de als zelfstandige waterstaatkundige eenheden aan te merken oppervlaktewateren. Redengevend hiervoor is dat, naar de heffingsambtenaar niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, HHNK het voorzieningenniveau afstemt op waterstaatkundige eenheden en dat afstemming van voorzieningen op kleinere eenheden zoals de door belanghebbende genoemde polderwateren niet mogelijk is. Hieruit vloeit voort dat HHNK de aan het beheer van polderwateren toe te rekenen kosten terecht heeft gerekend tot de kosten van beheer van de waterstaatkundige eenheden waarvan die wateren deel uitmaken. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van belanghebbende dat polderwateren deel zouden moeten uitmaken van een in te stellen omslagklasse voor oppervlaktewater. In het rapport F-2 wordt derhalve de aspirant-omslagklasse ‘oppervlaktewater’ terecht beperkt tot de oppervlaktewateren die deel uitmaken van de zogenoemde boezemgebieden. Belanghebbende betwist niet dat de oppervlakte van deze wateren in totaal 2.700 ha beloopt.

5.19. Bij de toepassing van artikel 120, zevende lid, van de Wet kan geen betekenis worden toegekend aan de omstandigheid dat HHNK belang heeft bij de aanwezigheid van oppervlaktewater binnen zijn taakgebied vanwege de bergende functie daarvan. Slechts de mate waarin de omslagplichtige belang heeft bij de taakvervulling door HHNK is bepalend. Het Hof verwerpt derhalve hetgeen belanghebbende in dit verband aanvoert.

5.20. Belanghebbende beroept zich er nog op dat tot 1 januari 2004 percelen oppervlaktewater die kadastraal als zodanig stonden geregistreerd waren vrijgesteld van de omslagheffing voor waterkwantiteitsbeheer en dat zich nadien geen wijzigingen hebben voorgedaan in het beheer door HHNK van die percelen. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat HHNK niet op grond van enige wetsbepaling of enig rechtsbeginsel was gehouden die vrijstelling ten aanzien van het jaar 2004 te handhaven, laat staan deze uit te breiden tot alle oppervlaktewateren. Ook de omstandigheid dat alle water met ingang van 2009 een lager tarief valt, leidt niet tot een ander oordeel.

5.21. Wat betreft de classificatie voor het waterkwantiteitsbeheer is dus het gelijk eveneens aan de heffingsambtenaar.

6. Slotsom en proceskosten

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het geding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, H.E. Kostense en J.P.F. Slijpen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 5 april 2012 in het openbaar uitgesproken.