Gerechtshof Amsterdam, 19-04-2012, BW4388, 11/00227 en 11/00238

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

alsmede

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 09/3465 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.229.781. Tevens is bij beschikking € 31.124 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 juni 2009, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 8 februari 2011, verzonden op 15 februari 2011, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een, naar een belastbaar bedrag van (naar het Hof verstaat) € 399.948.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen:

2.1. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [X] (hierna: [X]).

2.2. Belanghebbende verwerft in 1993 het economisch eigendom van een perceel grond, groot 1.599 m², gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] en kadastraal bekend onder nummer G2811 (hierna: het perceel) voor een bedrag van € 1.274.895.

2.3. [X] verwerft in 1993 het eigendom van twee (naast het perceel gelegen) stukken grond, kadastraal bekend onder nummers G2812 (119 m²) en G2813 (1.935 m²). In 1997 verwerft [X] het eigendom van een (eveneens in de nabijheid van het perceel gelegen) stuk grond, kadastraal bekend onder nummer G1286 (1.530 m²).

2.5.1. In de huurovereenkomst van 15 mei 1998 tussen [X] en belanghebbende is overeengekomen dat belanghebbende van [X] huurt, het gedeelte van de supermarkt dat is gelegen op het perceel G2813, plaatselijk bekend als [A-straat 2]. Als huurprijs wordt overeengekomen een bedrag van (omgerekend) € 61.260 per jaar. De huurovereenkomst wordt aangegaan per 1 juni 1998 voor een periode van tien jaar, waarna de overeenkomst nog eens wordt voortgezet voor een periode van vijf jaar, aldus eindigend op 31 mei 2013.

2.5.2. In de huurovereenkomst van 5 juni 1998 tussen belanghebbende en huurder [C BV] is onder andere vastgelegd:

In de gelijktijdig met dit huurcontract opgestelde Allonge I bij het contract komen partijen overeen dat de supermarkt op korte termijn zal worden verbouwd en aangepast aan de winkelformule van [supermarktketen]. Na afronding van de verbouwing zal een kleinere supermarkt resteren waarvoor een huur zal worden betaald van (omgerekend) € 132.731 per jaar. Tot de verbouwing wordt voor de (grotere) supermarkt een huur betaald van (omgerekend) € 173.571.

2.6.2. In de huurovereenkomst van 23 november 2000 wordt vastgelegd dat belanghebbende vanaf 2001 aan [X] verhuurt, het gedeelte van de supermarkt dat is gelegen op het perceel G2811, plaatselijk bekend als [A-straat 1], voor een bedrag van (omgerekend) € 116.794. De verhuur van het perceel wordt aangegaan voor een duur van zeven jaar en vijf maanden, ingaande op 1 januari 2001 en eindigend op 31 mei 2008 waarna de overeenkomst nog eens wordt voortgezet tot 1 juni 2013.

2.6.3. Op 22 mei 2001 wordt voor het perceel een bouwvergunning aangevraagd. Op 17 juli 2001 wordt deze vergunning verleend.

2.6.4. In de op 18 juni 2001 aan de huurovereenkomst van 5 juni 1998 toegevoegde Allonge II komen [X] en [D BV] (de rechtsopvolger van [C BV], hierna: [D BV]) overeen dat verhuurder de door [D BV] gemaakte kosten voor nieuwbouw voor haar rekening neemt. Na oplevering zal de verhuurder hiervoor aan [D BV] een vergoeding betalen onder gelijktijdige verhoging van de huursom. In Allonge II is onder artikel 6, letter f, opgenomen dat [X] in de plaats treedt van belanghebbende. Partijen komen voorts overeen, in aanvulling op hetgeen in het huurcontract is vastgelegd, dat in ieder geval gebruik wordt gemaakt van de eerste optie tot verlenging van de huur met vijf jaar tot 31 mei 2013.

2.6.5. Sloop en nieuwbouw worden in twee fasen uitgevoerd. Allereerst wordt de achterzijde van de supermarkt (gelegen op perceel G2813) gesloopt, terwijl in het voorste gedeelte (gelegen op het perceel) de verkoopactiviteiten van de supermarkt/[C BV] worden voortgezet. De eerste fase van de nieuwbouw wordt gerealiseerd op perceel G2813 (1.350 m²) en het perceel (350 m²). Gelijktijdig wordt het aantal parkeerplaatsen uitgebreid op de bij [X] in eigendom zijnde percelen.

2.6.6. In de tweede fase wordt de nog resterende oudbouw (gelegen op het perceel) gesloopt en vervangen door nieuwbouw (700 m²). De bovenwoning wordt niet vervangen. Na afronding van de verbouwing beslaat de op het perceel gerealiseerde nieuwbouw een vrijwel even groot oppervlak, zo heeft gemachtigde desgevraagd ter zitting van het hof verklaard, als voorheen de oudbouw.

2.7. Op 12 maart 2002 verkoopt belanghebbende aan [X] het perceel voor een bedrag van € 440.167 exclusief omzetbelasting. Op haar balans is het perceel op dat moment opgenomen voor een waarde van € 793.579.

2.8.1. In verband met de verkoop van het perceel aan [X] is door taxateur [B] een taxatierapport opgesteld, gedateerd 7 maart 2002. In het rapport is de onderhandse verkoopwaarde van het perceel en de nagenoeg geheel gesloopte opstal, waarvan 100 m² is toegerekend aan de niet in de waardering begrepen bovenwoning, bepaald op € 440.167. In het rapport wordt, voor zover hier van belang, vermeld:

In een brief van 3 november 2009 aan de gemachtigde van belanghebbende merkt [B] dienaangaande op:

2.8.2. De inspecteur heeft met betrekking tot het perceel een taxatierapport overgelegd, opgesteld in september 2004 door de taxateurs [E] en [F]. In het rapport is de waarde in het economische verkeer van het perceel naar de toestand op 12 maart 2002 bepaald op € 1.270.000 op basis van de navolgende berekening:

Deze waarde wordt vervolgens voor 47% toegerekend aan het perceel, zijnde € 1.270.000.

2.8.3. In het kader van de bezwaarprocedure is, op verzoek van de inspecteur, door taxateur [G] een nieuwe taxatie uitgevoerd. In het rapport, gedateerd 5 februari 2009, concludeert hij tot een waarde van het perceel van € 1.544.764 op basis van (omgerekend) de navolgende berekening:

2.8.4. Tot de gedingstukken behoort een op 8 april 2002 afgegeven beschikking, inhoudende de waardering voor de Wet waardering onroerende zaken, waarbij de heffingsambtenaar van de gemeente [Z] de waarde van het perceel met opstal naar waardepeildatum 1 januari 1999 heeft vastgesteld op € 310.243 (hierna: de woz-beschikking).

2.8.5. Tot de gedingstukken behoort een taxatieverslag niet-woning ter zake van de op het perceel gebouwde supermarkt (hierna: het woz-taxatieverslag). De waarde is, naar waardepeildatum 1 januari 2003, vastgesteld op € 418.990 voor de supermarkt en € 72.054 voor overige onroerende niet-woningen, samen € 491.044. Bij de taxatie zijn naast het perceel ook G2812, G2813 en G1286 en voorts nog een ander stuk grond betrokken (tezamen 3.505 m²).

2.9.1. Belanghebbende heeft het verschil tussen de verkoopopbrengst van € 440.167 en de boekwaarde van het perceel ad € 793.579 (zijnde € 353.412) als boekverlies in aanmerking genomen bij de aangifte vennootschapsbelasting over het onderhavige jaar. De aangifte resulteert dan in een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 397.338.

2.9.2. De inspecteur is van opvatting dat uitgegaan dient te worden van een waarde van het perceel ten tijde van de overdracht aan [X] van € 1.270.000 zodat na verkoop geen boekverlies resteert maar een boekwinst van € 476.421. De inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige aanslag vennootschapsbelasting het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag verhoogd met € 829.833 en een (niet betwiste) correctiepost van € 2.610 tot een bedrag van € 1.229.781.

2.9.3. De inspecteur heeft voorts genoemd verschil van € 829.833 aangemerkt als een uitdeling van belanghebbende aan [X]. De inspecteur heeft aan [X] voor het jaar 2002 een navorderingaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 829.833 (in de aangifte was geen inkomen uit aanmerkelijk belang opgegeven). Gelijktijdig is aan [X] een vergrijpboete opgelegd van 50% omdat volgens de inspecteur sprake is van (voorwaardelijke) opzet.

2.9.4. De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende en [X] gegrond verklaard, de aanslag vennootschapsbelasting (belanghebbende) verminderd en de navorderingsaanslag en de boetebeschikking ([X]) vernietigd.

3. Geschil in hoger beroep

3.2. De in de aanslag begrepen correctie met € 2.610 is niet in geschil. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur, die in afwijking van de aangifte - welke is gebaseerd op een (ver)koopovereenkomst en een taxatierapport - een boekwinst op het perceel in aanmerking wil nemen, de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat voor het perceel bij de verkoop op 12 maart 2002 aan [X] een hoger bedrag in aanmerking genomen had moeten worden.

4.1.2. In deze bewijslast is de inspecteur, onder verwijzing naar de gelieerdheid van de bij de (ver)koop betrokken partijen, naar tekortkomingen in het taxatierapport van [B] alsmede naar de bevindingen van door hem ingeschakelde taxateurs, geslaagd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.2.1. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat het rapport van [B] in ieder geval niet als basis kan dienen voor het vaststellen van de waarde van het perceel op 12 maart 2002, nu in dit rapport geen rekening is gehouden met de (toen bestaande) huurovereenkomst tussen belanghebbende met [X] van 23 november 2000. Dat rekening moest worden gehouden met het bestaan van die huurovereenkomst, acht het Hof evident: het langdurig verhuurd zijn van een commercieel pand is in hoge mate bepalend voor de waarde ervan; het voortijdig beëindigen van een dergelijke huurovereenkomst doet - dan ook - in het algemeen een boete voor de huurder vervallen; mitsdien zal, in het geval de verhuurder (zoals in casu de BV) meewerkt aan het niet verder continueren van een langlopende huurovereenkomst, ten behoeve van de beoogde sloop en nieuwbouw door een opvolgende koper (in casu [X]), die verhuurder onder at arm’s length omstandigheden daarvoor een vergoeding (kunnen) bedingen van die opvolgende koper. Die vergoeding zal dan zijn verdisconteerd in de verkoopprijs van het object (in casu het perceel inclusief al dan niet reeds gesloopte opstal) en zal zijn gerelateerd aan de vigerende huurprijs en aan de resterende looptijd van de huurovereenkomst.

4.2.2. In het rapport van [B] wordt slechts verwezen naar het ‘oude’ huurcontract van [C BV] met belanghebbende van 5 juni 1998. Ten tijde van de taxatie is [X] inmiddels tegenover [D BV] in de plaats getreden van belanghebbende waardoor voor de waardering van het perceel dit huurcontract uit 1998 in beginsel zijn belang heeft verloren. Het oude huurcontract heeft voor belanghebbende plaatsgemaakt voor het huurcontract van 23 november 2000 waarin is vastgelegd dat belanghebbende het perceel verhuurt aan [X]. Op grond van deze nieuwe, langlopende huurovereenkomst heeft belanghebbende recht op € 116.794 aan jaarlijkse huurpenningen van haar nieuwe huurder [X]. Uit de rendementsberekening met behulp van de DCF-methode (op basis van de huuropbrengst voor het perceel en resulterend in een waarde van bijna € 1 miljoen) door een stagiair van het kantoor van [B] blijkt overigens dat [B] zich moet hebben gerealiseerd dat een waardering waarbij rekening wordt gehouden met het lopende huurcontract tot een substantieel hogere waardering leidt.

4.2.3. Hoewel de verwijzing in zijn rapport naar het huurcontract uit 1998 anders doet vermoeden, heeft [B] in het geheel geen rekening gehouden met enig huurcontract. In het kader van een ingesteld strafrechtelijk onderzoek heeft [B] immers verklaard:

“Ik heb in 2002 alleen getaxeerd als bouwgrond met een slooppand er op en heb geen rekening gehouden met de tot mijn beschikking staande huurcontracten en Allonges I en II.”

4.2.5. In het rapport van [B] is overigens geen enkele cijfermatige onderbouwing gegeven van de vastgestelde waarde, en is evenmin rekening gehouden met het gedeelte (zijnde 350 m²) van het perceel dat reeds bebouwd is in de eerste fase van de nieuwbouw. Het rapport van [B] kan dan ook niet dienen ter onderbouwing van de door belanghebbende bij verkoop van het perceel in aanmerking genomen waarde.

4.2.6. De overgelegde woz-beschikking en het overgelegde woz-taxatieverslag kunnen evenmin dienen ter onderbouwing van de bij de verkoop in 2002 in aanmerking genomen waarde. De daarin vastgestelde waarden komen het Hof in het licht van de voor het perceel op de desbetreffende peildata geldende huurprijzen volstrekt onrealistisch voor. Nu de beschikking en het taxatieverslag geen onderbouwing verschaffen die een redelijke verklaring kunnen geven voor het verschil tussen de getaxeerde waarden en een gebruikelijke op basis van de huurkapitalisatiemethode bepaalde waarde – die hoe dan ook in een andere orde van grootte ligt – legt het Hof deze bewijsmiddelen terzijde.

4.2.7. Van zijn kant heeft de inspecteur met de taxatierapporten van de Belastingdienst aannemelijk gemaakt dat de in aanmerking te nemen waarde beduidend hoger ligt dan de gehanteerde verkoopwaarde van € 440.167. Zo concluderen taxateurs [E] en [F] in hun rapport van september 2004 tot een waarde van € 1.270.000 en concludeert taxateur [G] in zijn rapport van 5 februari 2009 tot een waarde van € 1.544.764. In beide taxatierapporten wordt verwezen naar de van toepassing zijnde huurcontracten en op basis daarvan gemaakte berekeningen, zij het dat het eerste rapport uitgaat van de huurprijs van de gehele supermarkt en het tweede rapport uitgaat van de huurprijs van het perceel. De enkele omstandigheid dat beide taxatierapporten (en aanvullende rapportages) van elkaar verschillen in de uiteindelijke waardebepaling als gevolg van andere uitgangspunten, doet er niet aan af dat op basis van beide rapporten geconcludeerd kan worden tot een hogere waarde voor het perceel op het moment van verkoop.

4.2.8. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de bij de verkoop in 2002 voor het perceel in aanmerking genomen waarde aanmerkelijk te laag is, en dat belanghebbende in zoverre onzakelijk, dat wil zeggen ter bevoordeling van haar aandeelhouder, heeft gehandeld. Het door belanghebbende bij haar aangifte gepresenteerde boekverlies behoeft derhalve aanpassing en de inspecteur heeft in zoverre terecht een correctie aangebracht.

4.3.1. Het Hof kan de inspecteur echter niet volgen in zijn stelling dat alsdan moet worden uitgegaan van een waarde van (minimaal) € 1.270.000 en daarmee van een correctie van € 829.833.

4.3.3. Bij het voorgaande dient bovendien te worden bedacht dat, naar belanghebbende terecht heeft gesteld, in de vigerende huurprijs van de supermarkt het gebruik van - op andere percelen van [X] gelegen - parkeerplaatsen was begrepen zodat de huurprijs in zoverre nog neerwaartse aanpassing behoeft.

4.3.4. Het Hof neemt voorts in overweging dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat na sloop van de oude supermarkt de nieuwbouw niet noodzakelijkerwijs op het perceel gerealiseerd behoefde te worden. Nieuwbouw had even goed op, reeds bij [X] in privé eigendom zijnde, belendende percelen hebben kunnen plaatsvinden. Dit alternatief beperkt, bij at arm’s length besprekingen over voortzetting van het huurcontract en investeringen in nieuwbouw, de onderhandelingspositie van belanghebbende dermate dat hier bij de waardebepaling eveneens rekening mee moet worden gehouden. Hetzelfde geldt voor de (matige) bouwkundige staat en het achterstallig onderhoud van de supermarkt, en de voor de bovenwoning te betalen vergoeding. Met deze waardeverlagende elementen is in de door de inspecteur overgelegde taxatierapporten niet althans in onvoldoende mate rekening gehouden. De rapporten kunnen dan ook niet dienen ter onderbouwing van de door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag voor het perceel in aanmerking genomen waarde.

4.3.5. Ten slotte neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende, onvoldoende weersproken door de inspecteur, heeft gesteld dat ten tijde van de koop/verkoop de financiële soliditeit van [D BV] was verzwakt. Ook van deze factor gaat een zekere – overigens door belanghebbende niet nader gekwantificeerde – neerwaartse druk uit op de waarde van het langlopende huurcontract. Weliswaar had belanghebbende als verhuurder (inmiddels) te maken met [X], maar bij gebreke van aanwijzingen van het tegendeel moet het ervoor worden gehouden dat diens betalingscapaciteit grotendeels afhankelijk was van de door hem van [D BV] te ontvangen huurpenningen.

4.4. Nu het Hof aannemelijk acht dat de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde van € 440.167 te laag is maar de inspecteur niet kan volgen in de door hem verdedigde hogere waarde van € 1.270.000 stelt het Hof, gelet op al hetgeen in 4.3.2 tot en met 4.3.5 is overwogen, de waarde van het perceel op verkoopdatum 12 maart 2002 in goede justitie vast op € 800.000.

4.5. Op basis van de aldus vastgestelde verkoopprijs van het perceel in 2002 van € 800.000 en een boekwaarde van € 793.579 heeft belanghebbende geen boekverlies geleden maar een boekwinst gemaakt van € 6.421.

4.6. Alsdan is de inspecteur bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting terecht afgeweken van de aangifte, zij het dat de correctie beperkt blijft tot € 359.833 (het geclaimde boekverlies van € 353.412 gevoegd bij de daadwerkelijk gerealiseerde boekwinst van € 6.421) waarna een belastbaar bedrag resteert van € 759.781 (de aangegeven € 397.338 vermeerderd met de niet bestreden correctie ad € 2.610 en met de onderhavige correctie van € 359.833).

Hoger beroep belanghebbende

4.7.1. Belanghebbende bepleit dat zij, anders dan waartoe de rechtbank heeft besloten, recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten (integrale vergoeding van kosten). Zij verwijst in dit verband naar Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103 en neemt daarbij het standpunt in dat zijdens de Belastingdienst sprake is van zeer onzorgvuldig handelen waarbij fout op fout is gestapeld.

4.7.2. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht op grond waarvan in afwijking van de forfaitaire kostenvergoeding een hogere vergoeding kan worden toegekend.

4.7.3. Op basis van de taxatie door [E] en [F] kon de inspecteur in redelijkheid komen tot de bij de aangifte aangebrachte correctie, aangezien de door deze deskundigen vastgestelde waarde aanzienlijk afweek van de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde. Op basis van de tweede taxatie door [G] kon de inspecteur vervolgens in de bezwaarfase in redelijkheid het standpunt innemen dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag was opgelegd. Zulks vindt bevestiging in het oordeel van het Hof dat de inspecteur terecht een correctie heeft aangebracht, zij het voor een te hoog bedrag. Gesteld noch gebleken is dat het bij genoemde taxateurs aan de vereiste deskundigheid zou hebben ontbroken.

4.7.4. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens naar voren heeft gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. Op grond van het substantiële verschil tussen de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde en de door de inspecteur - op goede gronden - verdedigde waarde kan niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de zaak voor te dragen voor strafrechtelijk onderzoek. Dat uiteindelijk het Openbaar Ministerie heeft afgezien van vervolging, maakt dat niet anders.

Slotsom

Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient, nu de aanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken.

Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is de vergoeding te berekenen (een punt voor het indienen van het verweerschrift en een punt voor het verschijnen ter zitting maal wegingsfactor 1,5 maakt drie punten maal € 437) op € 1.311 voor de kosten in hoger beroep.

6. Beslissing

Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 19 april 2012 in het openbaar uitgesproken.