Gerechtshof Amsterdam, 26-04-2012, BW5068, 11-00601

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 11/00601

26 april 2012

de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Rotterdam/kantoor Rotterdam Rijnmond,

de inspecteur,

X B.V. te Z, belanghebbende,

gemachtigde mr. J.A.G. Winkels (Ernst & Young Belastingadviseurs LLP, Rotterdam),

1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is per fax bij het Hof ingekomen op 27 juli 2011, aangevuld bij brief, ter griffie ingekomen op 4 augustus 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.

De inspecteur heeft bij brief van 11 november 2011 op het incidenteel hoger beroep gereageerd.

2.3. Belanghebbende heeft op 22 februari 2005 vanuit de locatie P een partij van 1.058.610 liter 15°C Distillate Marine Grade A, een hoogzwavelige gasolie, voorzien van herkenningsmiddelen, geladen in de lichter C. De lichter C maakte geen deel uit van de AGP-locaties van de AGP-vergunning van belanghebbende.

Belanghebbende had met betrekking tot de overbrenging een administratief geleidedocument (hierna: AGD), nummer […], opgemaakt. Op het AGD stond vermeld dat deze partij bestemd was voor D B.V. (hierna: D) te Rotterdam. Aangezien D de lading niet in ontvangst kon nemen, maakte belanghebbende het AGD ongeldig (het werd voorzien van een kruis) en liet zij de lading vanuit de lichter C overpompen in de lichter E. De lichter E was haar, als tijdelijke opslaglocatie, via D ter beschikking gesteld door H B.V. Ook de lichter E maakte geen deel uit van de AGP-locaties van de AGP-vergunning van belanghebbende.

2.7. De inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen van 2 maart 2005 op 30 juni 2005 een administratief onderzoek bij belanghebbende ingesteld. Daarbij werd geconstateerd dat het AGD was ingetrokken. De exemplaren 1 tot en met 4 van het AGD waren voorzien van een kruis. Belanghebbende werd op 16 september 2006 door middel van een concept-rapport van de controlebevindingen en van het voornemen een naheffingsaanslag en een boete op te leggen in kennis gesteld. Belanghebbende heeft hierop kunnen reageren

Van dit onderzoek is met datum 25 april 2007 een eindrapport opgemaakt.

2.8. De inspecteur heeft met dagtekening 31 mei 2007 een naheffingsaanslag accijns minerale oliën opgelegd ter zake van de uitslag uit AGP als bedoeld in artikel 2 van de Wet. De inspecteur berekende de verschuldigde accijns op grond van de laboratoriumanalyse naar het tarief van hoogbelaste gasolie. Deze naheffingsaanslag bedroeg € 386.300,29 aan accijns. Tevens werd een naheffingsaanslag voorraadheffing opgelegd ten bedrage van € 5.610,68.

Bij beschikkingen werd een boete ad € 4.537 opgelegd en werd heffingsrente ad € 23.057 in rekening gebracht.

Belanghebbende diende bezwaar in tegen de naheffingsaanslagen en de beschikkingen. In het beroep tegen de door de inspecteur gedane uitspraak op bezwaar heeft de rechtbank op 10 april 2009 (zaaknummer AWB 08/6359) het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en zijn de naheffingsaanslag (Hof: bedoeld zal zijn de beide naheffingsaanslagen) en de beschikkingen vernietigd.

De inspecteur heeft geen hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft ter zitting verklaard het niet eens te zijn met de uitspraak van de rechtbank. Hij stelt dat de naheffingsaanslag had moeten worden vastgesteld naar het lagere tarief doch dat hij heeft gekozen voor het opleggen van een nieuwe naheffingsaanslag.

2.9. Tot de stukken behoort een afschrift van een e-mail van 28 april 2009 van de inspecteur aan enkele collega’s bij de belastingdienst. In deze e-mail is – voor zover hier van belang – vermeld:

‘ik heb zojuist (…) (gemachtigde van belanghebbende) gesproken van […]. Ik heb hem meegedeeld dat we niet in hoger beroep gaan. Ik heb hem ook verteld dat belanghebbende op zeer korte termijn een aankondiging van een aanslag kan verwachten gevolgd door een naheffingsaanslag. (…) (Gemachtigde van belanghebbende) zal belanghebbende op voorhand inlichten over deze stand van zaken.”

2.10. Bij brief van 28 augustus 2009 zond de inspecteur belanghebbende een mededeling voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag. In deze brief is – voor zover hier van belang – vermeld:

“Middels deze brief wil ik u mijn voornemen kenbaar maken tot het opleggen van een naheffingsaanslag inzake onderstaande controle. Het betreft een controle inzake de wettelijke voorschriften zoals gesteld in de Wet op de Accijns. (…) Naar aanleiding van deze controle is een naheffingsaanslag opgelegd met nummer […]. Tegen dit feit heeft u bezwaar ingediend en is op 28 juli 2008 uitspraak gedaan. Uw bezwaar is afgewezen. Tegen dit besluit heeft u bij de rechtbank Haarlem beroep ingesteld. Op 10 april 2009 heeft de rechtbank uitspraak gedaan en uw beroep gegrond verklaard.

De rechtbank heeft bepaald dat de uitslagen van de monsteronderzoeken die de basis vormden van de naheffingsaanslag terzijde gesteld moeten worden. Nu de rechtbank heeft gesteld dat de grondslag aan de naheffingsaanslag is ontvallen ben ik van mening dat er sprake is van onderstaand belastbaar feit.

(…)

Nu het AGD is ingetrokken en de tanklichter ‘E’ en ‘MS F’ geen onderdeel van het AGP uitmaken is er sprake van uitslag als genoemd in artikel 2 Wet op de accijns. De gasolie is uitgeslagen uit uw AGP-locatie te P.

(…)

Bij de berekening van de verschuldigde belasting ben ik uitgegaan van het tarief dat geldt voor het product dat u genoemd heeft op het AGD met nummer […]. (…) Naar mijn mening kwalificeert het product voor de wet op de accijns als gasolie zoals genoemd in artikel 27 lid 1 letter b Wet op de accijns.”

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de naheffingaanslag (Hof: bedoeld zal zijn de naheffingsaanslagen) vernietigd, waarbij zij – voor zover hier van belang – heeft overwogen:

“De naheffingsaanslag

4.1. Uit de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is vastgesteld volgt dat op 22 februari 2005 vanuit de AGP-locatie P de onderhavige gasolie is uitgeslagen in de tanker “C” van waaruit de olie is overgepompt in de tanker “E”. Vaststaat ook dat de tankers “C” en “E” geen deel uitmaken van de AGP-locaties in de AGP-vergunning van eiseres (Hof: belanghebbende). Daarmee staat vast dat de onderhavige gasolie, zijnde een accijnsgoed, is gebracht buiten een plaats die voor dat accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen hetgeen een belastbare feit vormt in de zin van artikel 2 WA. Het beroep van eiseres op de vrijstelling als bedoeld in artikel 66 WA, faalt. Eiseres heeft met betrekking tot haar beroep op de vrijstelling onweersproken aangevoerd en de rechtbank zal haar daarin volgen, dat de onderhavige gasolie was bestemd als teruglevering aan A van eerder door B ten behoeve eiseres uitgebunkerde gasolie. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de onderhavige gasolie de vrijstellingsbestemming voor de aandrijving van schepen heeft bereikt. Al hetgeen eiseres heeft aangevoerd over de onderlinge uitlening en verrekening van gasolie tussen haar en A met betrekking tot de bunkering van zeeschepen en de werkwijze die B daarbij hanteert, kan haar niet baten aangezien de toepasselijke wetgeving in een dergelijke handelwijze niet voorziet.

Het beginsel van rechtszekerheid

4.2. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 27 augustus 1986, BNB 1986/321 kan verweerder (Hof: de inspecteur) aan eiseres een tweede naheffingsaanslag opleggen voor hetzelfde tijdvak en voor dezelfde belasting, mits hij daarvoor in totaal niet meer belasting in rekening brengt dan het nog niet betaalde deel van de materieel verschuldigde belasting. Voor de tweede naheffingsaanslag is geen nieuw feit vereist. Gelet op dit arrest slaagt het beroep van eiseres op het beginsel van rechtszekerheid niet.

Het vertrouwensbeginsel

4.3. Het is niettemin mogelijk dat verweerder door een impliciete of expliciete standpuntbepaling bij eiseres het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat een tweede naheffingsaanslag achterwege zou blijven. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een standpuntbepaling (vgl. HR 13 december 1989, BNB 1990/19.).

4.4. De vraag rijst of een dergelijk vertrouwen ook kan worden gewekt door het feit dat verweerder in de eerste procedure (nr. 08/6359) geen subsidiaire stelling heeft betrokken

- inhoudende dat de naheffingsaanslag moet worden gebaseerd op de uitslag van laagbelaste olie - noch in hoger beroep is gegaan tegen de uitspraak van deze rechtbank van 10 april 2009 om deze stelling alsnog te betrekken. Meer in het bijzonder rijst de vraag of verweerder aldus het vertrouwen heeft gewekt dat de uitspraak van de rechtbank zijn goedkeuring kon wegdragen als gevolg waarvan bij eiseres de indruk is gewekt dat er geen tweede naheffingsaanslag zou volgen. In dat kader acht de rechtbank mede van belang op welk moment - vóór of na het verstrijken van de beroepstermijn - verweerder aan eiseres kenbaar heeft gemaakt dat hij een tweede naheffingsaanslag zou opleggen.

4.5. De in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd op 21 oktober 2009, derhalve ruim na het verstrijken van de hogerberoepstermijn tegen de uitspraak van de rechtbank van 10 april 2009. Verweerder heeft zijn voornemen tot het opleggen van die naheffingsaanslag bij brief van 28 augustus 2009 aan eiseres medegedeeld. Dat is drie maanden na het einde van de termijn waarop nog hoger beroep kon worden ingesteld en de meergenoemde uitspraak van de rechtbank in kracht van gewijsde is gegaan. Ter zitting is vastgesteld dat eiseres vóór 28 augustus 2009 nog telefonisch contact met verweerder heeft opgenomen. In dit telefoongesprek, zo heeft verweerder onweersproken gesteld, heeft verweerder het voornemen ook geuit. Eiseres heeft gesteld dat dit gesprek, in overeenstemming met de vaste werkwijze van haar gemachtigde, is geweest kort na het verlopen van de termijn voor het instellen van hoger beroep. Verweerder heeft dit bij gebrek aan wetenschap betwist. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij eiseres vóór het verstrijken van de beroepstermijn op de hoogte heeft gesteld van zijn voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen.

4.6. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder eiseres eerst na het in kracht van gewijsde gaan van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag, op de hoogte heeft gebracht van zijn voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen voor hetzelfde feit. Door aldus te handelen heeft verweerder bij eiseres het vertrouwen gewekt dat hij berustte in de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank is van oordeel dat de in geding zijnde situatie goed is te vergelijken met die waarin een administratieve controle heeft plaatsgevonden waarbij een aangelegenheid weliswaar niet expliciet op haar fiscale merites is beoordeeld, maar deze verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de controleambtenaren kan zijn ontsnapt en waarvan de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om opmerkingen te maken of tot naheffing over te gaan. Door in een dergelijk geval naheffing achterwege te laten, wordt bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen (zie HR 18 december 1991, BNB 1992/182). Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt.”

In hoger beroep en in incidenteel hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur gerechtigd was tot het opleggen van de naheffingsaanslagen. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

1. Kan de inspecteur aan belanghebbende rechtsgeldig een tweede naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing opleggen nadat de eerste naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing voor hetzelfde belastbare feit in hetzelfde tijdvak door de rechtbank was vernietigd, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist;

2. Zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 aan belanghebbende is, is in geschil of de inspecteur rechtsgeldig een naheffingsaanslag energiebelasting kan opleggen voor het onder 1 bedoelde belastbare feit, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist;

3. Zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 en vraag 2 aan de inspecteur is dan wel zo het gelijk met betrekking tot vraag 1 aan belanghebbende is en het gelijk met betrekking tot vraag 2 aan de inspecteur, is in geschil of zich het belastbare feit uitslag heeft voorgedaan.

6.4. Ingeval een rechter naheffingsaanslagen heeft vernietigd vallen er naar het Hof voorkomt twee situaties te onderscheiden, te weten de situatie dat de inspecteur het oordeel van de rechter accepteert en respecteert en de situatie dat de inspecteur dat oordeel betwist. In de eerste situatie heeft de inspecteur geen belang bij hoger beroep. Indien mogelijk kan hij er wel voor kiezen een tweede (volgende) naheffingsaanslag op te leggen waarin het oordeel van de rechter wordt gerespecteerd; te denken valt aan een formeel gebrek dat in een volgende naheffingsaanslag kan worden gerepareerd.

In de situatie dat de inspecteur het oordeel van de rechter betwist en niet wenst te respecteren vormt het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie de aangewezen weg om een rechterlijk oordeel te betwisten.

6.5. In casu ontkent de inspecteur niet dat hij het oordeel van de rechtbank negeert door nieuwe naheffingsaanslagen op te leggen. De inspecteur meent dat de rechtbank de eerste naheffingsaanslag accijns ten onrechte heeft vernietigd in plaats van verminderd; ingeval het hoge tarief toepassing mist is het lage tarief van toepassing, aldus de inspecteur. De eerste naheffingsaanslag voorraadheffing is volgens de inspecteur geheel ten onrechte vernietigd en moet op hetzelfde bedrag worden gehandhaafd. De inspecteur heeft daarom een lagere naheffingsaanslag accijns opgelegd en een gelijke naheffingsaanslag voorraadheffing.

De inspecteur heeft desgevraagd ter zitting niet duidelijk kunnen maken waarom hij heeft gekozen voor het opleggen van nieuwe naheffingsaanslagen in plaats van het instellen van hoger beroep. Belanghebbende heeft nimmer ingestemd met deze handelwijze.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover deze de proceskosten en het griffierecht betreft;

- verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing gegrond;

- vernietigt de uitspraken van de inspecteur inzake de naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing;

- vernietigt de naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing;

- verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag energiebelasting ongegrond;

veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1560,35.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.