Gerechtshof Amsterdam, 14-06-2012, BX0221, 09-00309

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/5762 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 met dagtekening 24 december 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 1.927.284. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 269.070 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Op het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 27 juli 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 193.120 en de heffingsrente tot een bedrag van € 26.950.

1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 19 maart 2009 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard en, naar het Hof verstaat, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag met een bedrag van € 8.840 verminderd tot € 184.280, met evenredige vermindering van de heffingsrente.

1.5. Van belanghebbende is op 1 juni 2011 een nader stuk ingekomen waarvan een afschrift aan de inspecteur is gezonden.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2011. De zaak is daar gelijktijdig behandeld met de zaak onder kenmerk 09/00310 betreffende een aan [X BV] opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 28 juli 2011 aan partijen is toegezonden.

1.7. Bij brief van 27 juli 2011 heeft het Hof de inspecteur verzocht nadere schriftelijke inlichtingen te verstrekken. De inspecteur heeft daarop geantwoord bij brief van 22 september 2011, waarvan een afschrift aan belanghebbende is toegezonden. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 14 november 2011; hiervan is een afschrift aan de inspecteur toegezonden.

1.8. Bij brief van 24 november 2011 heeft de inspecteur het Hof toestemming verleend om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen. Bij brief van 13 december 2011 heeft belanghebbende zich op dit punt gerefereerd aan het oordeel van het Hof, en heeft zij getuigenbewijs aangeboden. Het Hof heeft het onderzoek gesloten.

1.9. Alle in de zaken 09/00309 en/of 09/00310 ingebrachte stukken gelden als ingebracht in beide zaken.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in onderdeel 2.1 tot en met 2.25 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’).

“2.1 Eiseres is opgericht op 9 april 1998. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel is als haar bedrijfsomschrijving vermeld het leveren van automatiserings, telecommunicatie- en videoconferentieprodukten, het leveren van diensten die betrekking hebben op deze produkten waaronder consultancy, projectmanagement, helpdesk, service en opleidingen, het leveren en uitvoeren van public-relations adviezen aan genoemde afnemers, het verkrijgen, vervreemden en exploiteren van industriële en intellectuele eigendomsrechten.

2.2 Eiseres is houder van alle aandelen in [X Holding BV], welke vennootschap is opgericht op 29 december 1989. [X Holding BV] is houder van alle aandelen in [X BV], welke vennootschap is opgericht op 29 april 1993.

2.3 Bij notariële akte van verkoop zijn de aandelen in de beheersmaatschappij [A BV] op 1 november 1999 overgedragen aan [X Holding BV]. Na naamswijziging van [A BV] in [B BV] (hierna: [B BV]) is laatstgenoemde vennootschap bij notariële akte van 19 december 2000 overgedragen aan [X BV]. Met ingang van 1 oktober 1998 is [C] directeur van [B BV].

2.4 Blijkens de bedrijfsomschrijving uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel houdt [B BV] zich bezig met de handel en groothandel in communicatiemiddelen, -apparatuur - en materialen. In de notulen van 9 september 1998 van de Raad van Commissarissen (RvC) van eiseres is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen;

directeur in dienst treden.”

2.5 Met ingang van 1 augustus 1999 treedt [C] voor onbepaalde tijd in dienst bij [X BV] als Group Director Services.

2.6 Bij notariële akte van 22 december 2000 is [X BV] juridisch gefuseerd met [B BV], bij welke fusie laatstgenoemde als verdwijnende vennootschap heeft opgehouden te bestaan.

2.7 In het najaar van 1997 is met de inspecteur van de Belastingdienst overleg gevoerd over de waardebepaling van de aandelen en de door eiseres toegekende opties. Bij deze goedkeuring is onder meer akkoord bevonden dat voor de toepassing van artikel 15 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1990 er voor de waardebepaling van de aandelen, waarop de optierechten zijn toegekend, van wordt uitgegaan dat de onderneming f 40.000.000 waard is en dat de waarde per aandeel, alsmede de uitoefenprijs van een optierecht wordt berekend op f 7,04.

2.8 Met ingang van 23 december 1997 heeft [X BV] haar medewerkers de mogelijkheid geboden om gebruik te maken van aandelenoptierechten. De model optieovereenkomst van 23 december 1997 luidt;

“[X Holding BV] (...) verleent met ingang van de in het hoofd van deze brief vermelde datum aan de heer/mevrouw (...) rechten tot het nemen van telkens een aandeel (...)in het kapitaal (...) met een nominale waarde van NLG 3,- onder de voorwaarden zoals vermeld in het bijgesloten Aandelenoptie-Reglement [X Holding BV]. (...) De voorwaarden als vermeld in het Reglement maken deel uit van deze optieovereenkomst.

De conform artikel 4 van het Reglement vastgestelde Uitoefenprijs bedraagt NLG 7,04 per Aandeel. De waarde van het Optierecht is conform de bepalingen uit de Wet op de loonbelasting gelijk aan 7,5% van de Uitoefenprijs.

2.9 In de notulen van 9 september 1998 van de RvC van eiseres is - onder meer - het volgende opgenomen;

Besluitvorming hierover volgt later.”

In de besluitenlijst behorende bij de notulen van de vergadering van de RvC van 9 september 1998 is vermeld:

2.10 Tijdens de vergadering van de RvC van 4 november 1998 wordt besloten het optiepercentage te verhogen. Tevens wordt besloten om het aandelenoptiereglement aan te passen. In de notulen van deze vergadering is opgenomen:

In de besluitenlijst behorende bij de notulen van de vergadering van de RvC van 4 november 1998 is vermeld:

“ (...) Zodra de looptijd van de optie echter korter wordt dan drie jaar dan worden werknemer en werkgever geconfronteerd met de zogenoemde aanvullende heffing (...). Teneinde deze aanvullende heffing te voorkomen stellen wij voor de opties toe te kennen onder de opschortende voorwaarde (een tijdbepaling) dat de opties pas uitoefenbaar zijn drie jaar na de onvoorwaardelijke toekenning (...) Wij stellen eveneens voor dat voor de werknemer die in de eerste drie jaar na de optietoekenning uit dienst treedt, een verplichting opgenomen wordt, dat hij na het verstrijken van de drie jaarstermijn nog een maand de tijd krijgt om zijn opties uit te oefenen (...).”

“ (...) 6.2 Optierechten kunnen niet eerder dan drie jaar na toekenning worden uitgeoefend. Deze uitoefening dient plaats te vinden binnen één maand na het einde van de hiervoor genoemde driejaarstermijn. De optieperiode bedraagt derhalve één maand en de looptijd van de optierechten bedraagt derhalve maximaal 37 maanden (…)”

2.13 De opties toegekend in 1997 hebben een looptijd van vijf jaar en kunnen onmiddellijk na toekenning worden uitgeoefend, blijkens het Aandelenoptie-reglement [X Holding BV] van 23 december 1997 voor zover van belang:

2.14 De gewijzigde model-optieovereenkomst luidt (blijkens het Aandelenoptie-reglement [X NV]), met ingang van 1 juni 1998;

De conform artikel 4 van het Reglement vastgestelde Uitoefenprijs bedraagt NLG 29,- per Aandeel. De waarde van het Optierecht is conform de bepalingen uit de Wet op de loonbelasting gelijk aan 12% van de Uitoefenprijs.

2.15 In 2000 en 2001 is een boekenonderzoek ingesteld door de Belastingdienst. Doel van het onderzoek is de vaststelling en verantwoording van de fiscale consequenties van de door eiseres aan haar werknemers verstrekte opties op aandelen.

2.16 In verband met het vermoeden dat de optieovereenkomsten zijn geantedateerd en daarmee valselijk zijn opgemaakt met het oogmerk om ze als echt en onvervalst te gebruiken is een strafrechtelijk onderzoek gestart door de fiscale inlichtingen en opsporingsdienst, (hierna: FIOD). Eiseres wordt daarbij verdacht van valsheid in geschrifte met betrekking tot de optiecontracten en het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de bij de belastingwet voorziene aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak december 1998 en januari 1999.

2.17 In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD van 26 september 2003 is onder meer het volgende opgenomen;

Tijdens een boekenonderzoek door de Belastingdienst / Grote Ondernemingen Utrecht is geconstateerd dat door [X NV] aan haar bestuurders, haar commissarissen en een aantal managers optierechten zijn toegekend. (...) Tevens is geconstateerd dat door [X NV] ook aan het gewone personeel optierechten zijn toegekend. De terzake hiervan overlegde optieovereenkomsten zijn gedagtekend op 4 januari 1999. Uit feiten en omstandigheden is het vermoeden ontstaan dat de optiecontracten met dagtekening 8 oktober 1998 zijn opgemaakt na de optiecontracten met dagtekening 4 januari 1999 en dat de optiecontracten met dagtekening 8 oktober 1998 op of omstreeks 4 januari 1999 zijn ondertekend.(...)

Het fiscale belang is gelegen in de waardering van de betreffende optierechten. (...) Het genoemde fiscale belang komt naar voren door vergelijking van de uitoefenprijs welke is opgenomen in de optiecontracten 8 oktober 1998 (fl 29,00 per aandeel) en de uitoefenprijs welke is opgenomen in de optiecontracten van 4 januari 1999 (fl. 53,22 per aandeel). (...) Ondanks het feit dat de optiecontracten met dagtekening 8 oktober 1998 vermoedelijk na die van 4 januari 1999 zijn opgemaakt vermelden de optiecontracten van 8 oktober 1998 een lager contractnummer dan de optiecontracten van 4 januari 1999. Tevens is uit onderzoek naar voren gekomen dat de op 8 oktober 1998 toegekende opties zijn opgenomen in de aangifte loonbelasting over het tijdvak december 1998 van [X BV] en dat van deze inhouding, gelet op de salarisslips die terzake zijn vervaardigd, een aparte zogenaamde loonrun is gemaakt, terwijl de verschuldigde loonbelasting terzake van de op 4 januari 1999 toegekende opties met de reguliere run van de salarissen van januari 1999 is meegenomen. Het vermoeden bestaat dat door deze handelswijze is getracht aannemelijk te maken dat de contracten van 8 oktober 1998 op deze datum zijn opgemaakt c.q. verhullen dat deze in werkelijkheid op of omstreeks 4 januari 1999 zijn opgemaakt. (…)

1.3 Strafbare feiten en bewijsmiddelen

Verklaringen van [N] (V15)

(…) Eind december 1998 heb ik voor het eerst optiecontracten opgemaakt. Ik kreeg lijsten half december aangeleverd na afronding van de functioneringsgesprekken (…) De data die op het contract moesten, stonden in eerste instantie op de lijst die ik kreeg aangeleverd. Meestal was dit een datum in het begin van het jaar, 3 of 4 januari. Dit gold voor mensen die niet in het management zaten. Voor managers werd de definitieve datum op een andere manier vastgesteld, namelijk als volgt. Er werd dan begin januari contact opgenomen met een bank, ik dacht de (…) bank, die gaf koersinformatie door over de afgelopen periode. Aan de hand van die koersinformatie werd de beste datum vastgesteld. Dit was altijd een lagere koers dan de koers ten tijde van het opmaken van het contract. Deze datum lag meestal dichtbij de dag dat ik de contracten opmaakte, maar kon ook wel verder in het verleden liggen. Dit kon wel een half jaar terug zijn. De contracten die ik n.a.v. deze data’s dan opmaakte zijn dus eigenlijk geantedateerd. Dus niet gedateerd op de datum waarop de contracten zijn opgemaakt en ondertekend. (…) Ik weet zeker dat ik wel met [E] heb gesproken over de datering en de koers van de optieovereenkomst van 8 oktober. Ik weet dit zeker omdat [E] mij vertelde dat ik geen vragen moest stellen over dingen waar ik geen verstand van had. Ik weet zeker dat ik met [E] hierover heb gesproken ergens in januari of februari 1999 daar ik mij toen heb bezig gehouden met de koersen van de optieovereenkomsten van 8 oktober 1998. (…) [N] verklaart dat hij de datum en de koers van de uitoefenprijs voor de optiecontracten van [E] heeft gekregen. (…) [N] verklaart dat [E] aan gaf dat de datum 8 oktober 1998 en f 29 op een aantal contracten moest worden verwerkt en dat op de optieovereenkomsten voor het merendeel van de medewerkers 4 januari en een koers van f 53,22 moest worden vermeld. (…)

contracten op 8 oktober 1998 heb ondertekend. (...) Op 8 oktober 1998 woonde ik in [Y]. Op de contracten staat mijn huidige adres. Dit adres werd pas in december 1998 bekend. Ik denk dus dat de contracten op een later tijdstip zijn opgesteld. (...) De ondertekening zal in december 1998 of in januari 1999 hebben plaatsgevonden. (...) het opstellen van de contracten vertraging opliep door de tenaamstelling van de contracten en de fiscale consequenties daarvan. Mijn accountant moest eerst uitzoeken wat de fiscale consequenties waren als de contracten op naam van mijn B.V. zouden komen. Nadat dat duidelijk was zijn de contracten op naam van [C BV] gezet. Het staat me bij dat er in eerste instantie concepten waren op mijn naam. (...)

2.18 Aan een rapport van PriceWaterhouseCoopers, met als opschrift Fiscal due diligence [X NV], gedagtekend 5 augustus 1999, zijn de volgende passages ontleend:

“ Verder heeft [X] een optiereglement dat ingaat per 1 juni 1998 waarbij de opties pas na drie jaar mogen worden uitgeoefend en dit dient te gebeuren binnen één maand. Dit reglement is niet voorgelegd aan de Belastingdienst. Opmerkelijk is dat over dit reglement onder meer in december 1998 correspondentie is geweest tussen [X] en E&Y waarbij een aantal aanpassingen worden voorgesteld, die ook zijn verwerkt. Vervolgens is het reglement gedateerd op 1 juni 1998. (…) Het antidateren van het reglement kan bij latere controle van de fiscus echter vragen oproepen waarbij zij zich op het standpunt kunnen stellen dat het reglement (en dus ook de aangegane optie-overeenkomsten met werknemers nietig zijn” (…).

2.19 Op 24 juni 2003 is [N] (hierna: [N]) gehoord door de FIOD-. Blijkens pagina 2 van het proces-verbaal heeft [N] tegenover de verbalisanten onder meer verklaard:

2.20 Bij vonnis van 29 november 2004 heeft de strafkamer van de Rechtbank Amsterdam onder meer overwogen:

“(...) dat [X NV] (...) opzettelijk (de op 8 oktober 1998 gedateerde optieovereenkomsten) (...) valselijk heeft doen opmaken met het oogmerk die als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken (...) dat [X BV] een bij de Belastingwet voorziene aangifte (...) loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maand januari 1999 onvolledig heeft gedaan (...) terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven (...)”

2.21 In hoger beroep heeft het Gerechtshof Amsterdam bij arrest van 30 mei 2007 de valsheid in geschrifte niet bewezen (…) verklaard. Het Hof heeft onder meer overwogen;

“Door de verdediging is aangevoerd dat van antedatering geen sprake is. Weliswaar zijn de onderhavige geschriften eerst in januari 1999 opgesteld en ondertekend, maar deze stukken dienden telkens ter vervanging van op 8 oktober 1998 opgestelde en ondertekende schriftelijke overeenkomsten die abusievelijk niet waren aangepast aan het nieuwe wettelijke regime. De in januari 1999 tot stand gebrachte stukken hebben geen wijziging gebracht in de strekking van de overeenkomsten van 8 oktober 1998. Het hof is van oordeel dat de door de verdediging geschetste gang van zaken op grond van de inhoud van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting in eerste aanleg en in hoger beroep niet kan worden uitgesloten. Bij deze stand van zaken acht het hof het tenlastegelegde niet bewezen (...)”

Het Hof achtte wel wettig en overtuigend bewezen:

“Dat [X BV] (...) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maand oktober 1998 onjuist heeft gedaan, immers heeft die [X BV] opzettelijk op de aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen over de genoemde maand een te laag bedrag aan totaal loon en aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen en af te dragen loonheffing opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat er te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging verdachte tezamen en in vereniging feitelijk leiding heeft gegeven. (...).

Het bewezengeachte levert op:

(…) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij [rechtbank: [D]] feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging. (…)”

2.22 De Advocaat-Generaal heeft beroep in cassatie ingesteld tegen evenbedoelde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam.

2.23 Bij vonnis van 6 mei 2002 is eiseres in staat van faillissement verklaard.

2.24 Op 5 november 2003 schrijft de inspecteur van de Belastingdienst/Gooi kantoor Utrecht aan de curator van [X] de heer [O]:

“ (...) Tegen [X Holding BV] is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld wegens het vermoedelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften loonheffing. In verband daarmee is proces-verbaal (OPV 26203) opgemaakt. (...) Het procesverbaal geeft mij aanleiding tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonheffing (...) Uit het proces-verbaal leid ik met betrekking tot het tot stand komen van bovenstaande optieovereenkomsten af dat deze in werkelijkheid op of omstreeks 4 januari 1999 tot stand zijn gekomen, althans op enig moment waarop de beurskoers van het aandeel [X NV] boven de Hfl 53,22 lag. Het moment van het tot stand komen van de optieovereenkomst is het fiscale genietingsmoment van de onderhavige overeenkomsten. (...) In de aangifte loonheffing over december 1998 is terzake van de onderhavige opties –met uitzondering van de opties van [C]- loonheffing afgedragen (...) Op grond van artikel 31 lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de loonheffing geheven van [X BV]”

2.25 Bij uitspraak op bezwaar van 23 juli 2007 wordt de naheffingsaanslag als volgt vastgesteld:

2.2. Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan. In aanvulling daarop stelt het Hof nog de volgende feiten vast.

2.3. In antwoord op door het Hof gestelde vragen heeft de inspecteur bij brief van 22 september 2011 onder meer de volgende informatie verstrekt over de aan de werknemers opgelegde (primitieve) aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999:

3. Het geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is – evenals in eerste aanleg – eerst en vooral in geschil of de optierechten zijn toegekend en aanvaard in oktober 1998 (zoals belanghebbende verdedigt) dan wel op of omstreeks 4 januari 1999 (zoals de inspecteur stelt).

3.2. Niet meer in geschil is dat de optierechten aan leden van de Raad van Bestuur (te weten: [D], [E] en [I]) en leden van de Raad van Commissarissen (te weten: [F] en [G]) zijn toegekend door belanghebbende en dat de optierechten aan de overige ‘key’ werknemers zijn toegekend door [X BV].

3.3. Daarnaast heeft belanghebbende een aantal stellingen van formele aard aangevoerd die ertoe strekken dat de naheffingsaanslag (enkelvoudige belasting) moet worden vernietigd, althans verminderd. Ook tegen de berekening van heffingsrente heeft belanghebbende grieven aangevoerd.

3.4. Ten slotte heeft belanghebbende om toekenning van een vergoeding van immateriële schade verzocht ter compensatie van het door haar als gevolg van de onredelijk lange duur van de procedure ondervonden leed.

3.5. De inspecteur heeft de in 3.3 en 3.4 bedoelde stellingen betwist. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

3.6. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Wat betreft het tijdstip waarop de optierechten zijn toegekend en aanvaard heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.1 Op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) vormt al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten loon. Ingevolge artikel 13 van de Wet LB 1964 wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. De werknemer die in het kader van zijn dienstbetrekking aandelenopties toegekend krijgt en aanneemt, geniet loon dat in de heffing dient te worden betrokken. Bij opties die onvoorwaardelijk zijn toegekend geniet de werknemer het voordeel op het moment van toekenning en aanvaarding van het optierecht.

4.2 Krachtens artikel 13, tweede lid, van de Wet LB 1964 (tekst: 1999) zijn in artikel 15, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: Uitv.reg LB) nadere regels vastgesteld met betrekking tot de waardering van niet ter beurze genoteerde aandelenoptierechten, zoals de onderhavige optierechten. Ingevolge de laatstgenoemde bepaling wordt de waarde daarvan uitgedrukt in een percentage van de waarde in het economische verkeer op het genietingstijdstip van de aandelen waarop het aandelenoptierecht betrekking heeft.

4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres op basis van een optieregeling onvoorwaardelijke optierechten op aandelen [X NV] aan haar kaderleden heeft toegekend. Tussen partijen is evenmin in geschil dat dergelijke optierechten worden genoten op het moment waarop de optieovereenkomst tot stand komt. Partijen verschillen echter van mening over het antwoord op de vraag wanneer de onderhavige optieovereenkomsten met de kaderleden tot stand zijn gekomen.

4.4 Eiseres stelt in dat kader dat partijen op 8 oktober 1998 tot wilsovereenstemming zijn gekomen, nu op die datum het aanbod van eiseres door de kaderleden is aanvaard. Het feit dat de optiecontracten op een later tijdstip zijn aangepast doet daaraan, naar zij stelt, niet af.

4.5 Verweerder stelt voldoende aannemelijk te hebben gemaakt dat het tijdstip van toekenning van de optierechten aan de kaderleden is gelegen op of omstreeks 4 januari 1999, zijnde de datum waarop eiseres (ook) met de overige personeelsleden optieovereenkomsten heeft gesloten, althans op enig moment in 1999 waarop de beurskoers van het aandeel [X NV] boven de f 53,22 lag.

4.6 De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van verweerder ligt om aannemelijk te maken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Deze bewijslast houdt tevens in dat verweerder aannemelijk dient te maken dat en op welk moment de opties zijn toegekend. Als moment van toekenning heeft in deze te gelden het moment waarop de kaderleden het aanbod van eiseres strekkende tot toekenning van de opties op de aandelen [X NV], hebben aanvaard. Uit het dossier leidt de rechtbank af dat het voorstel tot het aanbod (in de notulen omschreven als “besluitvorming omtrent een beloningssysteem”) voor het eerst aan de orde is geweest als voorstel van de Raad van Bestuur in de vergadering van de RvC van 9 september 1998. In de vergadering van de RvC van 4 november 1998 is dit voorstel goedgekeurd met dien verstande dat in de besluitenlijst behorende bij de notulen van deze vergadering is aangegeven dat het accorderen van het nieuwe optiereglement aan de orde zou zijn in de vergadering van 14 januari 1999. Dit oordeel houdt in dat het aanbod aan de kaderleden in geen geval kan zijn aanvaard vóór 4 november 1998. De door eiseres in dit kader voorgestane datum van 8 oktober 1998 wordt daarom verworpen. De rechtbank is van oordeel dat de overeenkomsten van 8 oktober 1998 geantedateerd zijn.

4.7 Het genietingsmoment dat verweerder voorstaat is 4 januari 1999. Deze datum acht de rechtbank aannemelijk. Daartoe wordt het volgende overwogen. Tot de stukken van het geding behoren brieven van Moret, Ernst & Young van 6 november 1998, 17 november 1998 en 9 december 1998. Daaruit leidt de rechtbank af dat de voorwaarden waaronder de optierechten zouden worden toegekend in elk geval niet voor laatstgenoemde datum voldoende bepaald waren. Daarnaast is van belang dat uit de hiervoor onder 2.9 en 2.10 genoemde notulen van de vergaderingen van de RvB en RvC blijkt dat de voorwaarden waaronder de opties zouden worden toegekend voor 4 januari 1999, niet voldoende bepaalbaar althans niet definitief geworden waren, zoals ook blijkt uit voorgenoemde besluitenlijst behorende bij de notulen van de vergadering van de RvC van 4 november 1998. Voorts vindt de rechtbank voor dit oordeel steun in de verklaring van [N] van 23 juni 2003 inhoudende dat hij voor het eerst eind december 1998 optiecontracten heeft opgemaakt, alsmede gezien het feit dat de toekenning van de optierechten is verwerkt in de loonrun van januari 1999 en is gerekend tot het loon van december 1998. Tenslotte valt uit de verklaring van [C], hiervoor onder 2.17 opgenomen, op te maken dat de optiecontracten veel later dan op 8 oktober 1998 zijn opgemaakt nu het ten name van [C BV] opgestelde contract geadresseerd was aan een adres dat pas in december 1998 bekend werd. Eiseres heeft hier tegenover niet aannemelijk gemaakt dat op een eerder moment de optierechten voldoende bepaalbaar waren, noch dat eerder sprake was van aanbod en aanvaarding. Vorengenoemde feiten in onderling verband en samenhang bezien, acht de rechtbank aannemelijk geworden dat de optierechten zijn toegekend op 4 januari 1999.”

4.2.2. Bij de beoordeling van het tijdstip waarop optierechten worden aanvaard gaat het Hof ervan uit dat – in geval van rechten op uitoefening van opties die zien op het tegen een vooraf vastgestelde prijs (de uitoefenprijs) verkrijgen van aandelen in een beursgenoteerde vennootschap (in casu: belanghebbende) – eerst sprake kan zijn van voldoende bepaalde rechten, indien de verkrijger van dat recht bekend is of kan zijn met de te betalen uitoefenprijs. De op het tijdstip van het aanbod of de aanvaarding in het optierecht belichaamde (verwachtings)waarde is immers mede afhankelijk van de uitoefenprijs, waarvan de hoogte in de regel afhankelijk is van de op dat moment geldende beurskoers.

4.2.3. Vaststaat dat de uitoefenprijs van de optierechten die met de werknemers [D], [E], [I], [F] en [G], is overeengekomen, f 29 bedraagt. Deze waarde correspondeert met een beurskoers van belanghebbende op of omstreeks 8 oktober 1998. Vaststaat dat de beurskoers van belanghebbende eind 1998 – begin 1999 nogal fluctueerde. Op of omstreeks 8 oktober 1998 bedroeg deze f 29 en op of omstreeks 4 januari 1999 f 53,22 (zie onderdeel 2.17 uitspraak rechtbank, alsmede onderdeel 6.4 van het verweerschrift in eerste aanleg). Onder deze omstandigheden is het van groot belang om vast te stellen op welk tijdstip de opties zijn aanvaard, omdat – zoals de inspecteur terecht stelt – indien de uitoefenprijs lager is dan de ten tijde van de aanvaarding geldende waarde van het aandeel waarop die optie bij uitoefening recht geeft, in zoverre een additioneel loonvoordeel is toegekend. Daarbij komt het in het bijzonder aan op de vraag of aannemelijk is te achten dat [D], [E], [I], [F] en [G] de optierechten op of omstreeks 8 oktober 1998 hebben aanvaard. Het gaat dan om de vaststelling in feitelijke zin van het tijdstip waarop sprake is van wilsovereenstemming tussen belanghebbende als aanbieder van de optierechten en voornoemde personen als verkrijgers van die rechten, en zulks met betrekking tot in ieder geval de uitoefenprijs van de opties als essentieel element van de onderhavige optieovereenkomsten.

4.2.4. Uit het overzichtsproces-verbaal zoals aangehaald in de uitspraak van de rechtbank blijkt dat er onduidelijkheid bestaat omtrent de administratieve vastlegging van de besluitvorming ter zake van de toekenning van de opties. Op grond van de in het overzichtsproces-verbaal vermelde feiten acht het Hof voldoende reden aanwezig om te vermoeden dat de optierechten eerst op of omstreeks 4 januari 1999 zijn aanvaard (onderdeel 2.17 uitspraak rechtbank). Het Hof wijst in dit verband in het bijzonder op de in de uitspraak van de rechtbank aangehaalde verklaringen van [N] en naar hetgeen de rechtbank in de onderdelen 4.6 en 4.7 van haar uitspraak (in samenhang met hetgeen daaromtrent in het overzichtsproces-verbaal is vermeld) heeft overwogen inzake de besluitvorming betreffende het beloningssysteem en de administratieve vastlegging van de optietoekenning. Gelet hierop ligt het op de weg van belanghebbende, als daartoe meest gerede partij, en in zoverre in afwijking van het bewijsoordeel van de rechtbank, om aannemelijk te maken dat de onderhavige optierechten, zoals door belanghebbende is gesteld, op of omstreeks 8 oktober 1998 door [D], [E], [I], [F] en [G] zijn aanvaard.

4.2.5. In dit bewijs acht het Hof belanghebbende niet geslaagd. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar op zichzelf aannemelijk is, reeds vanaf medio 1998 het voornemen heeft bestaan optierechten aan de onderhavige werknemers toe te kennen en dat belanghebbende van plan was daarbij een zo gunstig mogelijke (lage) aandelenkoers te hanteren. Ook indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de te hanteren uitoefenkoers op 8 oktober 1998 was ‘geprikt’, noopt dit niet tot de conclusie dat eerder dan op 4 januari 1999 sprake is geweest van (de aanvaarding van) inhoudelijk voldoende bepaalde optierechten.

4.2.6. Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep heeft belanghebbende betoogd dat de feiten in een andere richting wijzen maar het Hof acht zich door haar betoog niet overtuigd. Belanghebbende heeft het door haar gestelde tijdstip van aanbod en aanvaarding van de optierechten onvoldoende onderbouwd, en ook wanneer de feitelijke stellingen van belanghebbende in samenhang worden bezien, wordt daarmee onvoldoende aannemelijk dat op enig eerder moment dan 4 januari 1999 inhoudelijk voldoende bepaalde rechten aan de werknemers zijn aangeboden en door deze zijn aanvaard. Nu de argumenten van belanghebbende hoofdzakelijk, zo niet geheel, zijn ontleend aan bewijsmateriaal dat betrekking heeft op werknemers van [X BV], verwijst het Hof op deze plaats voor nadere motivering naar de rechtsoverwegingen 4.2.7.1 tot en met 4.2.7.4 in zijn gelijktijdig gedane uitspraak in de zaak met kenmerk 09/00310 van [X BV].

4.2.7.1. Belanghebbende heeft – voorts – gesteld dat door de uitspraak van de strafkamer van dit Hof is komen vast te staan dat op 8 oktober 1998 voor de heffing van loonbelasting relevante optierechten aan de werknemers zijn toegekend.

4.2.8. Nu het Hof van oordeel is dat niet eerder dan op 4 januari 1999 loon ter zake van de onderhavige optierechten in aanmerking dient te worden genomen, behoeven de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag geen betrekking kan hebben op het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1998, en de subsidiaire stelling van de inspecteur inzake de toepassing van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1965 geen behandeling.

4.2.9. In haar bij de rechtbank ingediende nadere stuk van 6 juni 2008 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag (reeds) dient te worden vernietigd vanwege de daarin vermelde tijdvakaanduiding. In aanmerking genomen dat het gehele bedrag van de naheffingsaanslag – ook voor de berekening van heffingsrente – is toegerekend aan het jaar 1999, vermag het Hof niet in te zien welke formele rechtsregel geschonden zou zijn. Reeds in 1979 heeft de Hoge Raad aanvaard dat “bij naheffing van belastingen, welke worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, geen wettelijke bepaling zich ertegen verzet in een aanslag te begrijpen te weinig betaalde belasting welke betrekking heeft op meer dan een kalenderjaar” (HR 5 september 1979, nr. 19 400, BNB 1979/265). De in dat nadere stuk aangevoerde gronden kunnen op dit punt niet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag.

4.3.1. In haar nadere stuk van 1 juni 2011 heeft belanghebbende de stelling betrokken dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd reeds omdat de inspecteur heeft getreuzeld met het opleggen daarvan, en hij het vertrouwen heeft gewekt dat van de naheffing zou worden afgezien. Belanghebbende wijst daarbij op het tijdsverloop tussen de ‘ontdekking’ van de controlerende ambtenaar tijdens het boekenonderzoek (december 2001) en het opleggen van de naheffingsaanslag (met de dagtekening 24 december 2003).

4.4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het in strijd is met artikel 20, tweede lid, tweede volzin, AWR dat de inspecteur de loonbelasting heeft nageheven van belanghebbende; op grond van die bepaling had hij loonbelasting dienen na te heffen van de werknemers, zijnde degenen door wier toedoen te weinig belasting is geheven. Ook is dit in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Althans is het in strijd met die beginselen dat loonbelasting is nageheven van belanghebbende, in plaats dat bij de werknemers navordering van inkomstenbelasting plaats vindt. Aan deze stellingen heeft belanghebbende, kort gezegd, ten grondslag gelegd dat slechts de natuurlijke personen op wie de naheffing betrekking heeft, als verdachten van valsheid in geschrifte zijn aangemerkt en dat ‘dus’ belanghebbende te dezen niet meer dan een instrument is geweest, dat belanghebbende failliet was ten tijde dat de naheffingsaanslag werd opgelegd, en dat de curatoren als gevolg van deze naheffingsaanslag kosten van betwisting en verhaal dienen te maken die ten nadele strekken van de concurrente, bij de Belastingdienst achtergestelde, crediteuren.

4.4.2. De rechtbank heeft op dit punt overwogen:

“4.10 Het standpunt van eiseres dat verweerder in strijd heeft gehandeld met artikel 20 AWR, faalt. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd staat het hem in beginsel vrij om de te weinig geheven belasting te corrigeren door middel van een naheffingsaanslag LB/PH dan wel door middel van een navorderingsaanslag IB/PVV. Nu eiseres overigens niets heeft aangedragen op grond waarvan van dit beginsel in dit geval zou moeten worden afgeweken, gaat ook deze stelling niet op.”

4.4.3.1. Hoewel het Hof grotendeels tot hetzelfde oordeel komt als de rechtbank, behoefde dat oordeel in het licht van de stellingen van belanghebbende meer motivering. Het Hof vult het oordeel en de motivering van de rechtbank als volgt aan.

4.4.3.2. Het Hof stelt voorop dat de feitelijke grondslag onder de stellingen van belanghebbende deels onjuist is aangezien uit de tenlastelegging in de strafprocedure blijkt dat zij wel degelijk is aangemerkt als verdachte van het opstellen van valse overeenkomsten (terwijl niet is vermeld dat de rechtbank dat ook bewezen heeft geacht).

4.4.3.4. Belanghebbende heeft nog een beroep gedaan op HR 9 januari 2004, nr. 37 532, BNB 2004/124, maar de relevantie van dat arrest voor de onderhavige casus ontgaat het Hof.

4.5.1. Uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138, volgt als rechtsregel dat, zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel nog niet door oplegging van een primitieve aanslag of een navorderingsaanslag is betrokken in de heffing van inkomstenbelasting, de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting bij de inhoudingsplichtige kan worden nageheven. Op deze hoofdregel geeft het arrest tevens een uitzondering: die loonbelasting kan niet worden nageheven wanneer artikel 16 van de AWR aan navordering van inkomstenbelasting ter zake van dat inkomensbestanddeel in de weg staat. Deze rechtsregels zijn bevestigd in (onder meer) het arrest HR 26 november 2010, nr. 10/00346, BNB 2011/43.

4.5.2. Belanghebbende heeft op evenvermelde (uitzonderings)regel een beroep gedaan voor wat betreft de heffing ten laste van [D] en [I], nu de aan hen opgelegde (primitieve) aanslagen IB/Pvv 1999 dateren van november 2003 respectievelijk september 2002. Daarbij hanteert zij als uitgangspunt dat van navordering in de inkomstenbelasting geen sprake meer kan zijn na december 2001 omdat de inspecteur toen op de hoogte kwam van de onregelmatigheden in de administratie van belanghebbende, en hij toen zijn ambtgenoten die bevoegd waren voor de heffing van IB/Pvv van de betrokken werknemers had moeten waarschuwen.

4.5.3.1. De inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende van een onjuist uitgangspunt uitgaat: tot het moment waarop het proces-verbaal van het strafrechtelijk onderzoek aan hem ter beschikking kwam (1 oktober 2003) was de onderzoeksfase nog niet afgerond, en hij behoefde de voor de heffing van IB/Pvv bevoegde inspecteurs niet te informeren over het lopende onderzoek.

4.5.3.2. De inspecteur heeft met betrekking tot [I] aangevoerd dat de inspecteur tijdens die onderzoeksfase geen contact heeft gehad met de lokale inspecteur die bevoegd was voor de heffing van IB/Pvv van [I].

4.5.3.3. Met betrekking tot zowel [I] als [D] heeft hij zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende zich niet kan beroepen op een ambtelijk verzuim omdat deze beiden te kwader trouw zijn geweest.

4.5.4. Uit het voormelde arrest BNB 2011/43 leidt het Hof af dat het in de onderhavige casus erop aankomt of de voor de heffing van IB/Pvv van de betrokken werknemer bevoegde inspecteur, na met de normale door hem te betrachten zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte IB/Pvv van de werknemer, en uitgaande van de informatie waarover hij overigens redelijkerwijs geacht kan worden te beschikken, in redelijkheid aanleiding heeft moeten vinden om te twijfelen aan de juistheid van de gedane aangifte(n). Korter gezegd: het komt erop aan of aan de betrokken inspecteur IB/Pvv een ambtelijk verzuim moet worden toegerekend. Indien het antwoord op die vraag bevestigend luidt, dient vervolgens nog te worden beoordeeld of de inspecteur zich erop kan beroepen dat de inspecteur IB/Pvv ondanks het ambtelijk verzuim kon navorderen omdat de werknemer bij het doen van zijn aangifte IB/Pvv te kwader trouw was. Het ligt daarbij op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan die kwade trouw aannemelijk is.

4.5.6.1. Wat [D] betreft staat vast dat hij behoorde tot de belastingentiteit waartoe ook belanghebbende en [X BV] behoorden en dat hem op 23 november 2003 een primitieve aanslag IB/Pvv voor het jaar 1999 is opgelegd, dat wil dus zeggen na de datum waarop het proces-verbaal van het strafrechtelijke onderzoek aan de inspecteur ter hand was gesteld. Door in die primitieve aanslag niet enig voordeel ter zake van de op 4 januari 1999 toegekende optierechten in aanmerking te nemen, heeft de inspecteur – hij betwist dat in wezen niet – een ambtelijk verzuim begaan.

4.5.6.2. De inspecteur heeft gesteld dat [D] te kwader trouw was omdat hij zich ervan bewust was dat het voordeel ter zake van de optierechten tot het loon behoort, dat de optieovereenkomst tot stand was gekomen in 1999 en niet op 8 oktober 1998, en dat als de door hem ingediende aangifte IB/Pvv voor het jaar 1999 zou worden gevolgd, dit tot gevolg zou hebben dat de belastingschuld op een te laag bedrag zou worden vastgesteld.

4.5.6.3. Belanghebbende heeft zich tegen die stelling verweerd met het betoog dat [D] bij het doen van zijn aangifte IB/Pvv ervan uitging dat de op 4 januari 1999 ondertekende optie-overeenkomst slechts de formele vastlegging was van een op 8 oktober 1998 tot stand gekomen overeenkomst, en aldus meende een juiste aangifte te doen. Op zijn minst had [D] volgens belanghebbende een pleitbaar standpunt door er bij het doen van aangifte voor het jaar 1999 van uit te gaan dat de optierechten niet in dat jaar waren genoten.

4.5.6.4. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur tegenover dit verweer van belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat [D] bij het doen van zijn aangifte IB/Pvv voor het jaar 1999 de inspecteur opzettelijk onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt dan wel daartoe bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de inspecteur niets heeft aangevoerd over de aangifte IB/Pvv die [D] voor het jaar 1998 heeft ingediend, zodat de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de optierechten in die aangifte zijn vermeld.

4.5.6.5. Bij deze stand van zaken kan de inspecteur zich niet met goed gevolg beroepen op de ‘kwade-trouwexceptie’ van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de AWR.

4.5.6.6. Nu de inspecteur de op 4 januari 1999 toegekende optierechten niet meer met succes kon betrekken in een navorderingsaanslag IB/Pvv voor het jaar 1999, kon het desbetreffende inkomensbestanddeel ook niet worden betrokken in de onderhavige naheffingsaanslag LB/Pvv. Dit leidt tot een vermindering met € 42.882.

4.6.1. Wat de heffingsrente betreft, stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat deze slechts kan worden berekend tot maximaal drie maanden na 15 december 2001, zijnde (naar het Hof begrijpt) de datum waarop – volgens belanghebbende – het boekenonderzoek is afgebroken. Subsidiair is belanghebbende van mening dat geen heffingsrente kan worden berekend over de periode na 6 november 2003, zijnde de datum waarop de naheffingsaanslag ten name van [X BV] is opgelegd; de inspecteur beschikte toen over alle noodzakelijke gegevens om ook de naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen.

4.6.2. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat niets zich verzet tegen de berekening van heffingsrente volgens de wettelijke regels.

4.6.4. In deze procedure behoeft geen behandeling de stelling van belanghebbende dat geen heffingsrente verschuldigd is over de periode sinds de datum van het faillissement.

4.7. Tussen de indiening van het (pro forma) bezwaarschrift op 23 december 2003 en de uitspraak van de rechtbank (19 maart 2009) is een periode van vijf jaar en bijna drie maanden verstreken. Tussen de indiening van het (pro forma) hogerberoepschrift op 27 april 2009 en deze uitspraak van het Hof is een periode van meer dan drie jaar verstreken. Dit tijdsverloop is langer dan volgens de Hoge Raad (zie zijn arresten van 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, opgenomen in BNB 2011/232 tot en met 234) in het algemeen nog als redelijk is aan te merken. Weliswaar is de zaak zeer complex, maar die omstandigheid rechtvaardigt niet, althans niet op voorhand, de aanzienlijke overschrijding van de normtermijnen van twee jaar die blijkens de arresten van 10 juni 2011 hebben te gelden voor de behandeling in de ‘eerste fase’ (bezwaar en beroep in eerste aanleg) respectievelijk de ‘tweede fase’ (hoger beroep). Nu het niet slechts gaat om een overschrijding in de bezwaarfase, zal het Hof iedere verdere beslissing op dit punt aanhouden, het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Awb heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak hieromtrent en de Staat der Nederlanden (de minister van Veiligheid en Justitie) in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.

Slotsom

4.8. Uit al het voorgaande volgt dat het hoger beroep gegrond is. De naheffingsaanslag dient met € 42.882 (verder) te worden verminderd tot € 141.398 (= € 184.280 -/- € 42.882).

5. Proceskosten

Nu het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in haar hoger beroep heeft moeten maken. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende juridische bijstand. Het Hof stelt die kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.610 (= 2,5 proceshandelingen x 2 zwaarte van de zaak x € 322 waarde per punt). Hierbij dient de samenhang van onderhavige zaak met die van [X BV] (kenmerk 09/00310) in aanmerking te worden genomen. In elk van beide zaken zal het Hof de helft van voormeld bedrag, ofwel € 805, toekennen. Het Hof zal de proceskostenveroordeling in eerste aanleg in stand laten.

6. Beslissing